Spørgsmål:

1. Kan A outsource logistik- og varelagerfunktionen, IT-funktionen, administrationen, bogholderi og økonomi samt de tilknyttede medarbejderne og stadig blive kooperations beskattet? 

2. Kan A overdrage driftsmidler og goodwill uden at blive avancebeskattet af en fortjeneste herpå og derudover stadig blive kooperationsbeskattet?

3. Kan A overdrage 45 pct af aktiekapitalen i B uden at blive avancebeskattet af en fortjeneste herpå og derudover stadig blive kooperationsbeskattet?

4. Kan A efter den eksterne partners eventuelle udnyttelsen af købsoptionen opretholde kooperations­beskatningen og vil udnyttelsen kunne ske uden, at A bliver avancebeskattet af en fortjeneste?

Svar:

1. Ja.

2. Ja.

3. Ja.

4. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

(Forkortet version af hensyn til anonymisering)

A er et kooperationsbeskattet aktieselskab, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, der driver virksomhed som indkøbsforening, jf. selskabsskattelovens § 15. As aktionær-/medlemskreds består af medlemmer, der driver selvstændig virksomhed.

As formål er at fungere som indkøbs-, markedsførings og støtte organisationen m.m.

Det påtænkes nu at indgå i et samarbejde med en ekstern partner, hvilket vil medføre visse strukturændringer.

Således påtænker A at stifte et nyt aktieselskab B ved et apportindskud af næsten alle As aktiver og passiver, herunder logistik- og varelagerfunktion, IT, administrationsopgaver, bogholderi og økonomi samt medarbejdere (tilknyttet funktionerne), goodwill og driftsmidler, bortset fra selskabets ejendom, direktionen samt indkøbsafdelingen.

Umiddelbart efter stiftelsen af B overdrager A en del af aktiekapitalen til den eksterne partner.

Herudover skal det nævnes, at den eksterne partner har en købsoption (køberet) på 5 pct. af aktiekapitalen i B.

A skal fortsat stå for indkøb og videresalg til medlemmerne som hidtil. Indkøbene vil ske fra B samt eksterne leverandører. Indkøbsfunktionen, indkøb og videresalg til medlemmerne vil således fortsat ligge i A.

A vil efter ændringen ikke have andre aktiver end anparter i datterselskaber, ejendommen og 4 ansatte i indkøbsfunktionen samt direktion.

Den øvrige administration vil fremadrettet blive drevet på baggrund af en administrationsaftale mellem A og B. SKAT kan lægge til grund, at administrationsaftalen vil blive indgået på markedsmæssige vilkår.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Betingelserne for kooperationsbeskatning fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. For så vidt angår indkøbsforeninger er det kooperative formål samt reglerne for opgørelse af indkomsten nærmere fastlagt i selskabsskattelovens § 15.

Det fremgår udtrykkeligt af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., at andelsselskaber kan være underlagt kooperationsbeskatning, selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne for kooperationsbeskatning. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Bestemmelsen indebærer, at kooperationsbeskattede selskaber kan eje kapitalandele i alle typer selskaber, jf. bemærkningerne til nr. 2 i lovforslag nr. L 99 af 7. februar 2002. Karakteren af den virksomhed, der udøves af datterselskabet, er uden betydning for adgangen til kooperationsbeskatning hos moderselskabet, jf. SKM2010.609.SR.

A har ved bindende forhåndsbesked fra Skatterådet med af 25. marts 2014 (SKM2014.303.SR) fået tilsagn om, at selskabets kooperationsbeskatning kan opretholdes også efter, at koncernens varelager- og indkøbsfunktion flyttes til et datterselskab.

Tilsvarende må det i forhold til de påtænkte ændringer være uden betydning for As adgang til at opretholde kooperationsbeskatning, at indkøb af varer foregår igennem et delvist ejet aktieselskab, da man bevarer selve indkøbsfunktionen i A.

Det forhold at der flyttes nogle af indkøbsmedarbejderne til B bør ikke ændre på dette, da B indkøbsfunktion vil fortsætte uændret, idet de tilbageværende indkøbsmedarbejdere vil indkøbe og videresælge de nuværende varetyper til medlemmerne. De overdragne medarbejdere vil derimod beskæftige sig indkøb og videresalg i forhold til den eksterne partner.

Endelig skal det understreges, at det ingen betydning har for det kooperative formål i en indkøbsforening, hvorfra indkøbet sker. Det essentielle er indkøbsforeningen omsætning med egne medlemmer.

Efter implementeringen af strukturændringerne vil A således fortsat have et kooperativt formål og virke, da de uændret vil indkøbe og videresælge de nuværende varelinjer til deres medlemmer samt administrere selve driften og medlemsforholdene.

Salget af aktiekapitalen af B, og den eksterne partners udnyttelse af købsoptionen, bør ikke have skattemæssige konsekvenser for A, idet A er kooperationsbeskattet og således ikke beskattes af avancer omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Salget bør heller ikke have betydning for opretholdelsen af kooperationsbeskatningen, idet forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. tydeligt viser, at ejer- eller stemmeandelen i datterselskabet ikke har betydning for kooperationsbeskatningen. Dette bekræftes også i Den juridiske vejledning, pkt. C.D.1.1.8.1.2.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 1-4 alle skal besvares med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

"§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

...

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.

...

§ 15

Andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, således at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4.

Stk. 2. Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.

Stk. 3. Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Stk. 4. Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikkemedlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning."

Forarbejder

Betænkning nr. 1244/December 1992, (Rapport fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder):

(Side 20)

"(...)

Den særlige kooperationsbeskatning, der er beregnet til at tage højde for andelsselskabernes særlige struktur og virke, er den beskatning, der gælder for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, dvs. indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger.

For at kunne beskattes som en indkøbsforening er der to grundlæggende krav, der skal opfyldes. Dels skal foreningen indkøbe, fremskaffe, eller fremstille varer eller levere tjenesteydelser til medlemmerne. Dels skal udlodningen af overskuddet til medlemmerne ske på grundlag af omsætningen med disse. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til den stedfundne omsætning med medlemmerne."

...

(Side 22)

Kravene indebærer først og fremmest, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne. Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive omfattet af bestemmelsen, at den pågældende forening har til formål at virke for medlemmernes interesser eller at fremme salget af medlemmernes produkter. Såfremt der udelukkende er tale herom, vil foreningen i stedet kunne blive omfattet af en af de andre skattepligtsbestemmelser.

Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden. Tjenesteydelser er således kun nævnt i nr. 3a vedrørende indkøbsforeninger. Det er derfor ikke muligt at blive beskattet som produktions- og salgsforening, hvis det produkt, som foreningen skal sælge, er tjenesteydelser.

(...)"

Lov nr. 374 af 18. maj 1994 (L46 93/94):

"Det foreslås for det første i en ny bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at fastsætte en fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsselskaber, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

I modsætning til de gældende regler defineres andelsformålet ikke i så høj grad ud fra andelsselskabets specifikke funktion, men ud fra det generelle formål - dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. Denne definition svarer i vidt omfang til definitionen af et andelsselskab i aktieselskabslovens § 1, stk. 4. Det hidtidige krav om, at omsætningen skal anvendes som grundlag for udlodninger, fastholdes.

I overensstemmelse med udvalgets forslag indeholder skattepligtsbestemmelsen herudover et krav om, at der skal være mindst 10 medlemmer, førend foreningen omfattes af den foreslåede bestemmelse i nr. 3 og dermed andelsbeskatningen. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 2, indeholder særregler om, hvorledes medlemskredsen opgøres ved koncernforhold o.lign., jf. nedenfor under bemærkningerne til § 1, nr. 5.

Endelig indeholder bestemmelsen til dels en lovfæstelse af den administrative praksis, hvorefter det er en forudsætning for at være undergivet andelsbeskatning, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke overstiger en vis procentdel af den samlede omsætning. Udvalgets flertal foreslog en lovfæstelse af den i praksis tilladte omsætning med ikke-medlemmer på 25 pct. Et mindretal i udvalget fandt, at procenten burde være 10-15 pct. I lovforslaget foreslås det, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke må overskride 15 pct. Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 3, indeholder nogle af reglerne for, hvorledes 15 pct.-grænsen beregnes, jf. nedenfor under bemærkningerne til § 1, nr. 5. Herudover kan der henvises til de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 20, idet reglerne i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst ligeledes er relevante i forbindelse med opgørelsen af 15 pct.-grænsen.

Det bemærkes, at den i lovteksten anvendte definition af en andelsforening alene er en skattemæssig afgrænsning overfor andre skattesubjekter.

...

De gældende bestemmelser i selskabsskattelovens §§ 14-16 indeholder reglerne for den særlige andelsbeskatning, hvorefter andelsselskabets indkomst opgøres som en procentdel af selskabets formue. Procentsatsen er som udgangspunkt 4, men såfremt andelsselskabet har haft omsætning med ikke-medlemmer, udgør procentsatsen 6 af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem omsætningen med ikke-medlemmer og den samlede omsætning.

Det er ikke hensigten ved nærværende lovforslag at ændre i disse grundlæggende regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De foreslåede ændringer i bestemmelserne er derfor primært ændringer, der er nødvendige som konsekvens af de ændrede skattepligtsbestemmelser. Herudover er der dog også foretaget nogle ændringer for i højere grad at tage højde for, at andelsselskaber kan have flere funktioner, ligesom der er ændret i systematikken i bestemmelserne.

...

Det foreslås derfor i §§ 15-16 A at fastsætte særskilte opgørelsesregler for henholdsvis indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og blandede foreninger.

Da skattepligtsbestemmelsen efter det nye forslag ikke indeholder en definition af henholdsvis indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger, foreslås dette indføjet i de nye § 15, stk. 1, og § 16, stk. 1. Definitionerne svarer til de tidligere definitioner i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a og 4. Det skal dog bemærkes, at til forskel fra de hidtidige definitioner er det nu yderligere fastsat, at produktions- og salgsforeninger kan sælge tjenesteydelser. Den hidtidige praksis, hvor dette ikke er accepteret, kan således ikke længere fastholdes på grund af den nye mere generelle definition i § 1, stk. 1, nr. 3.

...

Omsætningen med medlemmer er defineret i de forslåede bestemmelser i § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3. Den del af omsætningen, der herefter ikke er omsætning med medlemmer, er som udgangspunkt omsætning med ikke-medlemmer, jf. dog de foreslåede bestemmelser i § 15, stk. 4, og § 16, stk. 4.

For indkøbsforeninger er der tale om salget til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift."

L 99, Skatteudvalget (2. samling) bilag 75, Kommentarer til henvendelse fra Danske Andelsselskaber

"(...)

Et selskab, der ejer aktier i selskaber, der beskæftiger sig med ikke-kooperative formål, vil kunne have behov for, at der i det kooperationsbeskattede moderselskab sker en administration af aktieporteføljen. Dette forhold vil ikke være til hinder for, at et sådant selskab kan vedblive med at være kooperationsbeskattet.

...

Da det imidlertid er usikkert og må afhænge af en konkret vurdering, hvilke økonomiske forbindelser, der er tilladte, vil det for et kooperationsbeskattet selskab være hensigtsmæssigt i videst mulige omfang at have vandtætte skotter mellem en kooperationsbeskattet moder og (ikke kooperative) datterselskaber. I modsat fald vil moderselskabet ellers kunne risikere at falde uden for det kooperative formål.

...

Hvis et kooperationsbeskattet selskab vil undgå, at det som moderselskab falder uden for det kooperative formål, bør det vælge at placere de pågældende aktiviteter i datterselskabet, således som der foreslås hjemmel til med L 99. Moderselskabet kan derefter vælge at købe serviceydelser, der vedrører det kooperative formål hos datterselskabet, under forudsætning af, at denne handel foregår på armslængdevilkår.

...

Spørgsmål 7: Efter DA's opfattelse er det ikke i strid med opretholdelsen af kooperationsbeskatningen for moderselskabet, såfremt der deles ressourcer dels mellem moderselskabet og datterselskabet og/eller eventuelt uafhængige parter og de relevante omkostninger deles mellem parterne efter et omkostningsfordelingsprincip.

 

Svar: Der vil kunne være tilfælde, hvor omkostninger vil kunne deles mellem en kooperationsbeskattet moder og et datterselskab/uafhængig part, uden at det vil være i konflikt med moderens kooperationsbeskatning. Hvis der sker en ressourcedeling, er det imidlertid nødvendigt, at der sker en konkret vurdering af forholdet. En sådan vurdering kan bl.a. omfatte, om det er naturligt, at der sker en deling af ressourcerne, sker delingen under armslængdevilkår, hvis ressourcen er ejet af moderselskabet er den så anskaffet primært for at tjene det kooperative formål, m.m.

(...)"

Praksis

SKM2014.303.SR

Spørger er kooperationsbeskattet, som en indkøbsforening. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne opretholde kooperationsbeskatningen uanset, at indkøb fremover ville ske fra et 100 pct. ejet datterselskab.

SKM2007.524.VLR

Dommen præciserede, at det ikke var et krav for kooperationsbeskatning, at det af vedtægterne fremgik, at selskabets overskud skulle fordeles i forhold til omsætningen, hvis overskuddet faktisk blev fordelt således. Dommen lagde således vægt på den udøvede virksomhed fremfor de formelle forhold.

TfS 1997.100 HDR

Denne sag drejede sig om hvorvidt en andelsforening skulle beskattes som brugsforening eller som indkøbsforening. Beskatningen som indkøbsforening var lempelig. Det måtte formodes, at foreningens varesortiment kun omfattede varer, der udelukkende kunne anvendes i medemmernes virksomhed for at kunne beskattes som en indkøbsforening. Denne formodning holdt ikke og selv om omsætningen med de disse vare udgjorde en ringe del, kunne foreningen ikke beskattes som en indkøbsforening. Dommen anlægger en restriktiv fortolkning af om en forening om omfattes af reglerne for kooperationsbeskatning. Ved fortolkningen lægges der vægt på, at den særlige beskatningsform er lempelig.

Den juridiske vejledning 2015-2, A.A.7.1.3:

"(...)

Indhold

Dette afsnit handler om, at det er en følge af lighedsgrundsætningen, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig. I det omfang EF-domstolen måtte fastslå, at dansk praksis har været i strid med EU-retten, vil udgangspunktet være, at der kan støttes ret på dansk praksis, indtil praksisændringen offentliggøres med et passende varsel. Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme og landsskatteretskendelser/-afgørelser. I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller landsskatteretskendelse/-afgørelse, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på SKATs hjemmeside. Ikke offentliggjorte afgørelser vil efter den almindelige lighedsgrundsætning efter omstændighederne kunne have betydning, medmindre der er modstrid med overordnede retskilder. Den administrative praksis kan efterfølgende blive ændret af domstolene. Den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Som det fremgår af styresignalet SKM2012.280.SKAT, kan der støttes ret på SKATs beskrivelser af praksis, medmindre beskrivelsen klart er i modstrid med højere rangerende retskilder.

...

Den juridiske vejledning 2015-2, C.D.1.1.8.1.2:

Foreningens formål

Bedømmelsen af foreningens kooperative formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Se eksempelvis TfS 1995, 503, hvor der ikke kunne andelsbeskattes, idet foreningen reelt var etableret for at tjene stifternes personlige interesse.

Angivelsen af formålet i vedtægterne har ikke selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes.

Ved nystiftede selskaber/foreninger må skattepligten dog bedømmes ud fra vedtægterne.

Et kooperationsbeskattet andelsselskab kan opretholde sin kooperationsbeskatning, hvor disse aktiviteter er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter.

(...)

Forvaltningsret, Almindelige emner, 5. udgave, 2009, Garde m.fl., side 138:

"(...)

En administrativ praksis er en række enkeltafgørelser, hvoraf man kan udlede den regel, som enkeltafgørelserne anses for udslag af. Grænsen mellem formulerede regler, herunder generelle tjenestebefalinger og administrativ praksis er, som tidligere omtalt, uskarp. Ofte formuleres retningslinjer, vejledninger og redegørelser netop på grundlag af administrativ praksis. I andre tilfælde formuleres retningslinjer for administrativ praksis fra starten f.eks. i forbindelse med gennemførelse af nye love, hvor det pågældende ministerium udsender et cirkulære med retningslinjer for den fremtidige praksisdannelse.

(...)"

Begrundelse

A er et aktieselskab, der er kooperativbeskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. at selskabet ikke er almindeligt selskabsbeskattet, men bliver derimod beskattet af en procentandel af selskabets formue.

Det fremgår af selskabets vedtægter, at selskabets formål er at fungere som indkøbsforening.

For at et selskab kan blive kooperationsbeskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er det et krav, at det har til formål at fremme mindst 10 medlemmers erhvervsmæssige interesser gennem foreningens omsætning med medlemmerne. Det såkaldte kooperative formål og virke for selskabet er en nødvendig forudsætning.

Endvidere er det en betingelse, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse.

SKAT vil foretage en konkret bedømmelse af sagen, hvor SKAT efter en samlet konkret vurdering vil tage stilling til, om A fortsat kan kooperationsbeskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Umiddelbart opfylder A medlemskravet.

Det fremgår udtrykkeligt af As vedtægter, at overskud og likvidationsprovenu skal, bortset fra normal forretning af indskudt kapital, fordeles i forhold til medlemmernes omsætning med A, således at omsætningskravet tillige må anses som opfyldt.

En indkøbsforening defineres nærmere i lovens § 15, stk. 1, som en forening der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug.

Selskabsskattelovens bestemmelse om kooperationsbeskatning skal fortolkes snævert, jf. TfS 1997.100 HDR, hvor Højesteret udtaler, at en forening ikke var berettiget til beskatning som indkøbsforening, selv om de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning.

Ligeledes fremgår det af Betænkning nr. 1244/December 1992, side 22 (Rapport fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder), at:

"Med hensyn til hvilken form for virksomhed, der kan være tale om, fortolkes bestemmelserne i princippet strengt efter ordlyden."

Efter en ordlydsfortolkning af selskabsskattelovens § 15, stk. 1, er det SKATs opfattelse, at en indkøbsforening, der ikke faktisk har en indkøbsfunktion ikke kan omfattes af bestemmelsen.

Der er ikke plads til en anden fortolkning efter SKATs opfattelse.

I den konkrete sag påtænker A, at oprette et nyt datterselskab ved apportindskud af næsten alle As aktiver og passiver samt at flytte visse nærmere beskrevne funktioner med tilhørende medarbejdere. Dog vil As ejendom, direktion samt indkøbsafdelingen med 4 ansatte fortsat være placeret i A.

For en umiddelbar vurdering vil A derfor kunne omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 15, stk. 1.

Skatterådet har tidligere taget stilling til en anmodning om bindende svar vedrørende A. Denne sag er gengivet i SKM2014.303.SR.

Skatterådet bekræftede dengang, at A kunne opretholde kooperationsbeskatningen efter den påtænkte implementering, der bl.a. indebar oprettelsen af et 100 pct. ejet datterselskab, som ville varetage hele koncernens varelager- og indkøbsfunktion.

Det skal endvidere bemærkes, at A ikke har gennemført den pågældende implementering, idet der nu ønskes en anden omstrukturering med inddragelse af en ekstern partner.

Det fremgår af begrundelsen for denne afgørelse, at kooperationsbeskatning kan opretholdes, men at det forudsættes, at A skal bevare indkøbsfunktionen i selskabet for at kunne være kooperationsbeskattet.

Det skal derfor vurderes, om der med SKM2014.303.SR er etableret en ny administrativ praksis, idet Skatterådet i givet fald vil være bundet af denne afgørelse ud fra lighedsprincippet jr. også Den juridiske vejledning 2015-2, A.A.7.1.3, om adgangen til at støtte ret på administrativ praksis.

Administrativ praksis kan opstå ved, at der enten gennem en tid som følge af en række enkeltafgørelser eller gennem en principiel stillingtagen til, hvorledes lignende spørgsmål skal afgøres.

Der er ikke tale om, at Skatterådet med SKM2014.303.SR har truffet en principiel afgørelse om, hvorledes et lignende spørgsmål skal afgøres, da SKM2014.303.SR ikke udtaler sig generelt om fortolkningen af selskabsskattelovens § 15 eller i øvrigt om betingelserne for at kunne være kooperationsbeskattet.

SKM2014.303.SR er derfor ikke udtryk for gældende praksis på området, idet denne afgørelse hverken generelt eller konkret fastlægger hvilke kriterier, der skal være afgørende for, hvornår en indkøbsforening kan kooperationsbeskattes.

Det er derfor SKATs opfattelse, at en indkøbsforening faktisk skal udøve en sådan virksomhed. Såfremt indkøbsfunktionen flyttes til et datterselskab kan indkøbsforeningen ikke anses som omfattet af selskabsskattelovens § 15, stk. 1, og hermed mister indkøbsforeningen sin skattemæssige status som et kooperativt beskattet selskab.

Dette gælder uanset om varesalget bliver overladt til et andet selskab i koncernen, og varesalget kanaliseres videre til medlemmerne via den kooperationsbeskattede indkøbsforening.

Det afgørende er, om der rent faktisk er en sådan indkøbsfunktion placeret i den kooperationsbeskattede virksomhed, således at der er ansat medarbejdere herunder en ledelse til at udføre denne opgave i virksomheden.

Som tidligere nævnt i begrundelsen her, skal spørgsmålet om hvorvidt A fortsat kan kooperationsbeskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, afgørelses efter en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger.

SKAT har foretaget en sådan vurdering og har lagt vægt på følgende omstændigheder:

• At A efter outsourcing af logistik- og varelagerfunktionen, IT-funktionen, administrationen, bogholderi og økonomi samt de tilknyttede medarbejderne fortsat vil varetage sine medlemmernes fælles erhvervs­mæssige interesser gennem deres deltagelse i A.

• At A efter outsourcing af logistik- og varelagerfunktionen, IT-funktionen, administrationen, bogholderi og økonomi samt de tilknyttede medarbejderne fortsat vil udøve sin virksomhed i overensstemmelse det kooperative formål såvel i forhold til As faktiske virke som efter A gældende vedtægter.

• At A efter outsourcing af logistik- og varelagerfunktionen, IT-funktionen, administrationen, bogholderi og økonomi samt de tilknyttede medarbejderne vil bevare indkøbsfunktionen med tilhørende medarbejdere i den enhed i koncernen, der er kooperationsbeskattet.

• At A omsætning sker direkte til sine medlemmer.

• At aftale om outsourcing af logistik- og varelagerfunktionen, IT-funktionen, administrationen, bogholderi og økonomi samt de tilknyttede medarbejderne vil blive indgået på armslængdevilkår.

Det er derfor SKATs opfattelse, efter en samlet konkret vurdering af ovennævnte forhold, at A fortsat kan kooperationsbeskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A kan overdrage driftsmidler og goodwill uden at blive avancebeskattet af en fortjeneste herpå og derudover stadig blive kooperationsbeskattet.

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

"§ 1

...

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt.

...

§ 8 B

Stk. 1. Erhverves afskrivningsberettigede aktiver fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det erhvervende selskab i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil erhvervelsestidspunktet. § 4 A, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

---

§ 14

For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte andelsforeninger udgør den skattepligtige indkomst en procentdel af foreningens formue ved indkomstårets udgang. Opgørelsen af indkomsten foretages efter reglerne i §§ 15, 16 og 16 A. Er formuen negativ, ansættes indkomsten til 0.

Stk. 2. Formuen udgør foreningens aktiver med fradrag af foreningens passiver. Ved opgørelsen af formuen bortses der fra goodwill og lignende immaterielle rettigheder og suspensivt betingede rettigheder samt brugsrettigheder eller krav på periodiske ydelser af offentlig eller privat karakter, der er tillagt foreningen, og som ikke kan overdrages. Ved opgørelsen af formuen bortses der ligeledes fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår. Endvidere bortses der fra andele i andre andelsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3.

Stk. 3. Ved opgørelsen af formuen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdien på opgørelsesdagen, jf. dog stk. 4-7.

Stk. 4. Varer, der omfattes af lov om skattemæssig opgørelse af varelagre mv., samt husdyrbesætninger, der omfattes af lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger, medregnes til værdien opgjort efter reglerne i disse love.

Stk. 5. Fast ejendom medregnes til den pr. 1. oktober i indkomståret fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, som der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober i indkomståret, jf. dog 2. pkt. Ejendomme, som omfatter mindst 25 ha skov, medregnes til den i 1. pkt. opgjorte værdi eller handelsværdien med et nedslag på 40 pct. af den del af ejendomsværdien eller handelsværdien, der kan henføres til skov.

Stk. 6. Driftsmidler og skibe omfattet af afskrivningslovens kapitel 2 medregnes ved opgørelsen af formuen til den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, efter fradrag af årets afskrivninger. Negativ saldo kan ikke fradrages ved opgørelsen af formuen.

Stk. 7. Aktier, der ikke er frit omsættelige, samt aktier i selskaber, i hvilke mindst ? af samtlige aktier ejes af en enkelt forening, medregnes ved opgørelsen af formuen med mindst 80 pct. af handelsværdien.

Stk. 8. I tilfælde, hvor en indkomstperiode er kortere eller længere end 12 måneder, foretages en tilsvarende nedsættelse eller forhøjelse af de i § 15, stk. 2, og § 16, stk. 2, fastsatte procenter.

§ 15

Stk. 2. Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.

Forarbejder

Lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L99-2 01/02)

Fra bemærkningerne til § 11, der ændrede selskabsskatteloven § 1, stk. 1 nr. 3:

"Ændringen skal ses på baggrund af den eksisterende usikkerhed om, hvorvidt andelsselskaber, der er kooperationsbeskattede, kan have artsfremmed virksomhed, som er placeret i datterselskaber, der er selskabsbeskattede/beskattes som registrerede aktieselskaber.

Forslaget indebærer, at kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier/anparter i alle typer selskaber. Dermed vil andelsselskaber også have mulighed for at være medejere af selskaber uden, at der er tale om, at der foreligger et direkte moder/datter forhold. Med forslaget vil der dermed ikke blive skelnet mellem, om de pågældende aktiviteter befinder sig i et datterselskab eller ej, eller om der eventuelt er tale om en mindre aktiepost, som ikke opfylder betingelserne for, at der er tale om et datterselskab.

Med forslaget bliver der ikke ændret på det forhold, at samhandelen mellem andelsselskabet og dets datterselskaber og/eller de selskaber, hvori andelsselskaber har aktier/anparter, skal ske til markedspris.

Med forslaget bliver der heller ikke ændret på det forhold, at et kooperationsbeskattet andelsselskab, der har ikke-kooperative aktiviteter i selve den kooperationsbeskattede del af selskabet, og hvor disse aktiviteter ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Hvis kooperationsbeskatningen skal opretholdes, må de pågældende ikke-kooperative aktiviteter frasælges eller placeres i et selskabsbeskattet datterselskab."

L 27 2003/2004, høringssvar bilag 2:

"Formålet med bestemmelsen er, at der ikke skal kunne ske "skattefri" opskrivning af afskrivningsgrundlaget ved koncerninterne overdragelser. Der er tale om skattefrihed for overdrageren, hvad enten overdragelsen medfører succession efter udenlandske regler eller overdrageren er skattefri af overdragelsen som følge af, at aktivet ikke er skattepligtigt eller overdrageren er underlagt en andelslignende beskatning. Bestemmelsen skal derfor - og vil med den nye formulering - finde anvendelse i disse situationer."

Praksis

SKM2010.609.SR

Med dette bindende svar fastslog Skatterådet, at der med lovændringen i 2002, ikke var nogen begrænsning for hvilken aktivitet et datterselskab kan udøve i relation til moderselskabets mulighed for at bevare kooperationsbeskatningen.

Den juridiske vejledning 2015-2, C.D.1.1.8.1.2:

"(...)

Datterselskabsaktivitet

Det er muligt for et andelsselskab at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, hvis det er placeret i et datterselskab se SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier eller anparter i alle typer selskaber. Andelsselskaber kan også være medejere af selskaber uden, at der er tale om, at der foreligger et direkte moder/datter forhold.

Er der ikke-kooperative aktiviteter i andelsselskabet skal de placeres i et selskabsbeskattet datterselskab. Dvs. at der ikke er krav om, at en sådan aktivitet skal have et kooperativt formål.

I SKM2010.609.SR tiltrådte Skatterådet SKATs mere generelle bemærkninger om denne problemstilling. SKAT udtalte i sagen, at varetagelsen af koncernfunktioner som udgangspunkt ikke vil medføre, at en kooperationsbeskattet andelsforening mister denne skattemæssige status, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier. Det må bero på en konkret vurdering, om disse funktioner er forenelige med det kooperative formål for andelsforeningen.

Eksempelvis kan nævnes, at et kooperationsbeskattet moderselskab efter gældende praksis kan stille garanti eller kaution til rådighed i nødvendigt omfang for datterselskabers kreditorer. Det forudsættes dog, at såfremt garantien eller kautionen bliver aktuel, skal der fra moderselskabets side tages initiativ til, at der tilføres datterselskabet kapital, eller at det tilgodehavende, som moderselskabet opnår hos datterselskabet, udlignes snarest ved konvertering til kapital, således at der ikke bliver tale om lånevirksomhed.

Endvidere bemærkede SKAT, at Skatterådet i SKM2010.145.SR har bekræftet, at en kautionsstillelse i forhold til det helejede datterselskab ikke ville påvirke adgangen til fortsat kooperationsbeskatning. I SKATs indstilling og begrundelse til Skatterådet henvises der til SKM2001.263.LR, dvs. en praksis før lovændringen i 2002 om at andelsforeninger kan eje aktier eller anparter.

SKM2010.145.SR kunne derfor tages til indtægt for en begrænsning af kooperationsbeskattede foreningers mulighed for at eje aktier eller anparter. En sådan begrænsning har ikke været tilsigtet med SKATs begrundelse til Skatterådet.

(...)"

Den Juridiske vejledning 2015-2, C.D.2.1.3:

"(...)

Bestemmelsen blev indført på baggrund af Ligningsrådssagen SKM2003.426.LR, hvor en koncern, uden at der skete beskatning hos overdrager, forøgede anskaffelsessummen, og dermed afskrivningsgrundlaget, til handelsværdien på nogle immaterielle aktiver. De immaterielle aktiver blev overdraget koncerninternt til et udenlandsk selskab, der deltog i den danske sambeskatning.

---

Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at danske koncerner får en "skattefri" opskrivning af værdien af afskrivningsberettigede aktiver ved hjælp af koncerninterne overdragelser.

---

Bestemmelsen omfatter således overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver mellem moder-, datter- og søsterselskaber. Også andelsforeninger eller andre foreninger, herunder foreninger af selskaber, kan være koncernforbundne. Et andelsselskab og et aktieselskab er fx koncernforbundne, hvis de ejes af samme moderforening. En fond og selskaber, hvori fonden direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne, anses for at være koncernforbundne selskaber.

(...)"

Begrundelse

A påtænker at overdrage visse nærmere beskrevne aktiver i forbindelse med et apportindskud til et nyoprettet datterselskab, der i første omgang vil være et helejet datterselskab.

Da A kooperationsbeskattes efter selskabsskattelovens §§ 14 og 15, stk. 2, vil der ikke skulle foretages nogen opgørelse af eventuel avance ved overdragelsen af aktiverne, da selskabets skattepligtige indkomst beregnes som en procentdel af selskabets formue efter en i loven nærmere defineret opgørelse. En avanceopgørelse vil derfor ikke indgå i en sådan opgørelse.

Formuen opgøres som selskabets aktiver og passiver til handelsværdien ved indkomstårets udgang. Dog medregnes goodwill ikke til formuen. Opgørelsen af denne formue vil i sagens natur blive påvirket af denne overdragelse efter selskabsskattelovens § 14. Dette modsvares imidlertid af, at A vil modtage aktier i B, således at formueændringen formentligt ikke vil blive særlig stor.

Da der ikke vil ske nogen avancebeskatning hos A i forbindelse med overdragelsen af goodwill vil selskabsskattelovens § 8 B, finde anvendelse, jf. også Den juridiske vejledning, 2015, C.D.2.1.3.

Denne bestemmelse forhindrer, at B med overdragelsen af goodwill eller andre immaterielle aktiver, der er oparbejdet af A, kan forøge sin anskaffelsessum. Som følge af denne regel vil der ved overdragelsen ske tvungen succession i goodwillens i anskaffelsessum- og tidspunkt for B.

Andelsselskaber kan være omfattet af kooperationsbeskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, og det gælder uanset om datterselskabet ikke opfylder betingelsen for selv at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. også SKM2010.609.SR.

Endeligt skal SKAT bemærke, at det af forarbejderne til Lov nr. 313 af 21. maj 2002 fremgår, at samhandel mellem det kooperationsbeskattede selskab og datterselskabet skal ske på markedsvilkår. Spørger har oplyst, at der vil blive indgået aftaler med datterselskabet på armslængdevilkår.

Det er derfor SKATs opfattelse, at A fortsat kan blive kooperationsbeskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og at A ikke vil blive avancebeskattet i forbindelse med overdragelsen af aktiverne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at A overdrage 45 pct. af aktiekapitalen i B uden at blive avancebeskattet af en fortjeneste herpå og derudover stadig blive kooperationsbeskattet.

Begrundelse

A vil umiddelbart efter stiftelsen af det helejede datterselskab overdrage 45 pct. af aktiekapitalen til en ekstern partner.

Som nævnt under besvarelsen af spørgsmål 2 i begrundelsen, opgøres As skattepligtig indkomst på en anden måde end den almindelige selskabsbeskatning. Ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst vil der ikke indgå elementer fra en avanceopgørelse.

En eventuel avance, der ville opstå i forbindelse med en overdragelse af aktiekapitalen i B til den eksterne partner, vil derfor ikke skulle indgå ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst.

Formueopgørelsen vil i sagens natur blive påvirket af denne overdragelse efter selskabsskattelovens § 14. Efter selskabsskattelovens § 14, stk. 7, skal aktier, der ikke er frit omsættelige, samt aktier i selskaber, i hvilke mindst 2/3 af samtlige aktier ejes af en enkelt forening, medregnes ved opgørelsen af formuen med mindst 80 pct. af handelsværdien.

Det er derfor SKATs opfattelse, at A fortsat kan blive kooperationsbeskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og at A ikke vil blive avancebeskattet i forbindelse med overdragelsen af aktierne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at A efter den eksterne partners eventuelle udnyttelsen af købsoptionen kan opretholde kooperationsbeskatningen og udnyttelsen vil kunne ske uden, at A bliver avancebeskattet af en fortjeneste.

Begrundelse

I forbindelse med den planlagte omstrukturering påtænkes det, at den eksterne partner skal have en køberet på 5 pct. af aktiekapitalen i B.

Såfremt købsretten udnyttes vil der være tale om en afståelsessituation, der vil have de samme retsvirkninger, der er beskrevet i begrundelsen i besvarelsen til spørgsmål 3.

Det er derfor SKATs opfattelse, at A fortsat kan blive kooperationsbeskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og at A ikke vil blive avancebeskattet i forbindelse med overdragelsen af aktierne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.