Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at begrebet 'erhvervsmæssig udlejning', som nævnt i momslovens § 51, stk. 1, omfatter X's / et af X 100 % ejet datterselskabs udlejning af en boligejendom i sin helhed til et boligudlejningsselskab, der udlejer de enkelte boliglejemål i ejendommen?

2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, gør det da nogen forskel, hvis ejendommen er erhvervet af X / et af X 100 % ejet datterselskab på et tidspunkt, hvor ejendommen er fuldt ud anvendt til boligudlejning, hvorefter X / datterselskabet indgår lejekontrakt med boligudlejningsselskabet vedrørende ejendommen i sin helhed, og lejekontrakterne for de enkelte boliglejemål overføres til boligudlejningsselskabet?

3. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan det da bekræftes, at der ikke skal opgøres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse for boligejendommen, hvis denne er opført i X / et datterselskab 100 % ejet af X, og X / datterselskabet fusioneres med boligudlejningsselskabet på et tidspunkt efter udløbet af reguleringsperioden for ejendommen?

Svar

1. Afvises. Se vejledende udtalelse fra SKAT

2. Afvises

3. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er et A/S, der er et 100 % ejet datterselskab af Y og investerer i fast ejendom. Ejendomsinvesteringerne sker som led i Y-koncernens primære opgave, der består i formue forvaltning.

Ejendomsinvesteringerne i X har frem til i dag stort set udelukkende været i erhvervsejendomme, der lejes ud til kontor og butik. Der er tale om langsigtede investeringer med henblik på at opnå løbende afkast fra lejeindtægter.

X har til hensigt at udvide sit forretningsområde til også at omfatte investeringer i boligejendomme med samme langsigtede investeringsstrategi. Investeringerne kan enten ske ved køb af eksisterende ejendomme, hvor der eventuelt foretages en renovering, hvis nødvendigt, eller ved køb af byggegrunde, hvorpå der opføres boligejendomme.

De pågældende boligejendomme erhverves i X eller i et nyoprettet 100 % ejet datterselsklab (herefter benævnt "Ejendomsdatterselskab"). Ejendommene skal herefter udlejes i sin helhed til et boligudlejningsselskab, der efterfølgende skal udleje de enkelte boliglejemål i ejendommene. Boligudlejningsselskabet vil som udgangspunkt være 100 % ejet af X / Ejendomsdatterselskabet.

Da der er tale om et nyt forretningsområde for X, ønsker X at få afdækket alle momsretlige forhold knyttet til det påtænkte, nye forretningsområde. Dette dels for at sikre en korrekt momsmæssig håndtering og dels for at sikre et optimalt afkast af X's investeringer. I den forbindelse ønsker X afklaret, hvorvidt udlejningen af en boligejendom i sin helhed til et boligudlejningsselskab kan anses for erhvervsmæssig udlejning i momslovens forstand. Dette spørgsmål synes ikke behandlet i praksis.

Hvis udlejningen af ejendommene til boligudlejningsselskabet kan anses for erhvervsmæssig udlejning i momsmæssig forstand, vil det betyde, at X / Ejendomsdatterselskabet skal opkræve moms på lejen for udlejningen af ejendommene til boligudlejningsselskabet. X / Ejendomsdatterselskabet vil som følge af den frivillige registrering være berettiget til fradrag for moms på omkostninger knyttet til grundkøb, opførelse eller renovering af de pågældende bygninger. Boligudlejningsselskabet vil ikke være berettiget til at fradrage momsen på lejen til X / Ejendomsdatterselskabet, da boligudlejningsselskabet udlejer de enkelte lejemål i ejendommene til boligformål, hvilket er momsfrit.

Overstående er illustreret nedenfor:

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Efter momslovens 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen, fritaget for moms.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra 1), samt stk. 2, litra a)-d).

Omfanget af momsfritagelsen er nærmere defineret i SKATs Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit D.A.5.8.4.1.1, hvoraf det fremgår, at fritagelsen omfatter både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse og erhvervsejendomme.

Det er under visse betingelser muligt at få tilladelse til en frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Det fremgår således af momslovens § 51, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 137, stk. 1, litra d), hvoraf det fremgår at medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for bortforpagtning og udlejning af fast ejendom. Det er overladt til medlemsstaterne at fastsætte de nærmere bestemmelser for udøvelse af denne valgmulighed, herunder kan medlemsstaterne begrænse omfanget af valgmuligheden, jf. samme bestemmelses stk. 2.

Danmark har valgt at begrænse omfanget af valgmuligheden for at opnå en frivillig registrering til kun at omfatte erhvervsmæssig udlejning. Når der er tale om udlejning af fast ejendom til boligformål, kan der således ikke gives tilladelse til frivillig momsregistrering.

Begrebet 'erhvervsmæssig udlejning' er nærmere defineret i SKATs Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit D.A.14.5.2, hvoraf det fremgår:

"Ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko, samt at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.

Der er ikke en betingelse for frivillig registrering, at udlejningen sker til afgiftspligtige formål. Udlejning til en privatpersons private formål kan også omfattes af reglerne om frivillig registrering, forudsat øvrige betingelser er opfyldt.

Der er ikke krav om, at allerede bestående erhvervslejemål kun kan blive omfattet af den frivillige momsregistrering, hvis lejeren er indforstået med, at lejemålet vil blive omfattet af momsregistreringen. Formålet hermed er at lette virksomhedernes administrative byrder, især i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendomme."

Begrebet "boligformål" er ikke nærmere defineret hverken i lovgivningen eller i praksis.

Spørgers Begrundelse til spørgsmål 1

X ønsker bekræftet, at begrebet 'erhvervsmæssig udlejning', som nævnt i momslovens § 51, stk. 1, omfatter X's / Ejendomsdatterselskabets udlejning af en boligejendom i sin helhed til et boligudlejningsselskab, der skal udleje de enkelte boliglejemål i ejendommen til private lejere til deres boligformål. Der er således tale om to udlejningstransaktioner: 

• Den første transaktion består i X's /Ejendomsdatterselskabets udlejning af en hel boligejendom.

• Den anden transaktion består i boligudlejningsselskabets udlejning af de enkelte boliglejemål til de enkelte private lejeres boligformål.

Da der er tale om to forskellige typer af udlejningstransaktioner, skal de momsmæssigt vurderes uafhængigt af hinanden.

Forskellen mellem de to udlejningstransaktioner er, at der i den første transaktion sker udlejning af en ejendom i sin helhed til brug for lejerens erhvervsmæssige virksomhed, mens der i den anden transaktion sker udlejning af de enkelte lejemål i ejendommen til private lejeres boligformål.

I relation til den anden transaktion er denne momsfritaget som boligudlejning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, uden mulighed for frivillig momsregistrering af ejendommen i henhold til momslovens § 51, stk. 1. Denne transaktion er ikke genstand for spørgsmålene i nærværende anmodning om bindende svar. Det er således kun første transaktion, der spørges ind til.

Som tidligere beskrevet har SKAT i Den Juridiske Vejledning anført, at følgende betingelser skal være opfyldt, for at en udlejning er erhvervsmæssig: 

• at lejen er fast ud fra markedsmæssige vilkår,

• at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko,

• at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.

Videre anfører SKAT, at det ikke er en betingelse for frivillig registrering, at udlejningen sker til afgiftspligtige formål.

X's / Ejendomsdatterselskabets udlejning af en ejendom til et boligudlejningsselskab opfylder ovenstående betingelser og kan dermed anses for at være erhvervsmæssig udlejning i momsmæssig forstand som nævnt i momslovens § 51, stk. 1. Som det fremgår af praksis, har det i den forbindelse ingen betydning, at boligudlejningsselskabet, som lejer ejendommen af X / Ejendomsdatterselskabet, ikke skal anvende ejendommen til afgiftspligtige formål, og det har i øvrigt heller ikke nogen betydning for, hvorvidt X / Ejendomsdatterselskabet kan få ejendommen i sin helhed omfattet af en frivillig momsregistrering.

Hverken momslovgivningen eller praksis på området tilsiger, at definitionen af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom skal afgøres ud fra, hvad ejendommen i sidste ende skal anvendes til. Når X / Ejendomsdatterselskabet udlejer en ejendom i sin helhed til et boligudlejningsselskab, bør der som tidligere nævnt således kigges på denne transaktion isoleret set, hvor både udlejer (X /Ejendomsdatterselskabet) og lejer (boligudlejningsselskabet) i dette tilfælde skal anvende ejendommen til deres respektive erhvervsmæssige virksomhed. Ingen af parterne skal selv anvende ejendommen til boligformål. At boligudlejningsselskabets lejere efterfølgende skal anvende ejendommen til boligformål, bør ikke have betydning for vurderingen af, om X's / Ejendomsselskabets udlejning kan anses for erhvervsmæssig udlejning.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et 'ja'.

Spørgers Begrundelse til spørgsmål 2

Videre er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et 'ja'.

Baggrunden herfor er, at spørger er af den opfattelse, at der ikke momsretlig er forskel på begrebet 'erhvervsmæssig udlejning' i forhold til, om der er tale om en nyopført ejendom eller en eksisterende ejendom, der skal anvendes til udlejning.

Spørgers Begrundelse til spørgsmål 3

Der henvises til momslovens §§ 43 og 44 om regulering af den fradragsberettigede moms, når der sker ændring i anvendelsen af investeringsgoder.

Der henvises videre til Den Juridiske Vejledning 2015-2, D.A.11.7.4.5.5.

X ønsker bekræftet, at der ikke skal påføres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse for en boligejendom, hvis denne er opført i X / Ejendomsdatterselskabet, og X / Ejendomsdatterselskabet fusioneres med boligudlejningsselskabet på et tidspunkt efter udløbet af reguleringsperioden for ejendommen.

Skatterådet har taget stilling til et lignende spørgsmål i SKM2015.239.SR. I den pågældende sag var der tale om et busoperatørselskab, der leasede busser fra eksterne eller egne leasingselskaber. I forhold til busoperatørselskabets egne leasingselskaber var det hensigten, at disse skulle afvikles efter fem regnskabsår ved at overføre samtlige aktiver (herunder busserne) og passiver i leasingselskabet til busoperatørselskabet. Spørgsmålet var herefter, om der skulle betales moms eller opgøres en momsreguleringsforpligtelse i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen, der sker på et tidspunkt, hvor busoperatørselskabet og leasingselskabet er blevet fællesregistreret.

I det bindende svar anførte Skatterådet, at der for et investeringsgode skal ske regulering i virksomhedens fradragsret de første fem år efter anskaffelsen, hvis anvendelsen af investeringsgodet ændres. Omvendt skal der ikke ske regulering, hvis den ændrede anvendelse sker efter reguleringsperiodens udløb.

Skatterådet bekræftede således, at der ikke skal betales moms eller opgøres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse, hvis samtlige aktiver og passiver overdrages fra et leasingselskab til et busoperatørselskab (leasingtager) på et tidspunkt, hvor leasingselskabet efter reguleringsperiodens udløb er blevet fællesregistreret med busoperatørselskabet.

Med henvisning til ovenstående er det vores opfattelse, at X /Ejendomsdatterselskabet ikke skal opgøre og indbetale en momsreguleringsforpligtelse på en ejendom opført i X / Ejendomsdatterselskabet, når X /Ejendomsdatterselskabet fusionerer med boligudlejningsselskabet på et tidspunkt efter udløbet af reguleringsperioden på den pågældende ejendom. 

Det er herefter Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3, skal besvares med en 'ja'. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at begrebet 'erhvervsmæssig udlejning', som nævnt i momslovens § 51, stk. 1, omfatter X's / Ejendomsdatterselskabs udlejning af en boligejendom i sin helhed til et boligudlejningsselskab, der udlejer de enkelte boliglejemål i ejendommen.

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens §13, stk. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejning eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. (...)

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Praksis

TfS1998, 708ØLD

En ejendom, der var udlejet til Udlændingestyrelsen til indkvartering af asylsøgere og flygtninge, blev ikke anset for udlejning til boligformål. Udlejers frivillige momsregistrering kunne derfor opretholdes. Der blev lagt vægt på, at Udlændingestyrelsens anvendelse af bygningen, der forinden havde været anvendt som hotel, ikke kunne karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis.

Den Juridiske Vejledning 2015-2

Afsnit D.A.5.8.4.1, 'Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom'

Afsnit D.A.14.5, 'Frivillig registrering ML § 51'

Afsnit A.A.3.2, 'Arten af de spørgsmål, der er omfattet af ordningen om bindende svar'

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at der ikke kan gives bindende svar om bevillinger.

Af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit A.A.3.2, i underafsnittet 'Særligt om bevillinger, ansøgninger og dispensationer', fremgår bl.a., at ansøgninger om dispensationer eller bevillinger som hovedregel skal indleveres til SKAT, før aktiviteten eller dispositionen foretages. På denne måde har selve ansøgningsproceduren den samme virkning som en anmodning om bindende svar. Spørgsmål, der forudsætter en ansøgning fra virksomheden til SKAT, falder således af sig selv uden for området for bindende svar.

Som eksempel herpå nævner DJV 2015-2 momslovens § 51 om tilladelse til frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

I spørgsmål 1 spørges der ikke direkte til, om der kan gives tilladelse til frivillig registrering efter momslovens § 51, stk. 1. Der spørges til, om begrebet 'erhvervsmæssig udlejning', som nævnt i momslovens § 51, stk. 1 omfatter en given planlagt disposition.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at spørgsmålet skal afvises, idet der spørges til begrebet 'erhvervsmæssig udlejning' i momslovens § 51, stk. 1, som er en betingelse for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 afvises, og at SKAT afgiver en vejledende udtalelse. 

SKATs Vejledende Udtalelse

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom fritaget for moms. Se DJV afsnit D.A.4.8.4.1.

Efter momslovens § 51, stk. 1, kan Told- og skatteforvaltningen give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, videre fremgår af lovteksten, at den frivillige registrering ikke kan omfatte udlejning til boligformål.

Af DJV, afsnit D.A.14.5.2 om 'Erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom ML § 51, stk. 1' fremgår, at § 51, stk. 1 på visse betingelser giver adgang til frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning mv., samt at begrebet udlejning i bestemmelsens forstand også omfatter videreudlejning.

Af underafsnittet 'Erhvervsmæssig udlejning' fremgår, at der ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, at virksomheden påtager sig en økonomisk risiko samt at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.

Videre fremgår det, at det ikke er en betingelse for frivillig registrering, at udlejningen sker til afgiftspligtige formål, men at udlejning til en privatpersons private formål også kan omfattes af reglerne om frivillig registrering, forudsat at de øvrige betingelser er opfyldt.

Af underafsnittet 'Boligformål' fremgår, at der ikke kan gives tilladelse til frivillig momsregistrering, når der er tale om boligformål.

Landsretten afgjorde i TfS1998,708ØLD, at en ejendom, der var udlejet til Udlændingestyrelsen til indkvartering af asylsøgere og flygtninge, ikke skulle anses for at være udlejning til boligformål. Udlejers frivillige momsregistrering kunne derfor opretholdes.

Begrebet boligformål behandles i dommen som følgende:

"Begrebet 'boligformål' i momslovens § 51, stk. 1, der ikke er nærmere defineret i lovens forarbejder og i praksis har givet anledning til berettiget fortolkningstvivl, er ikke entydigt efter ordlyden. Begrebet findes, som en undtagelse fra bestemmelsens almindelige hjemmel til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, at måtte fortolkes snævert. Det må lægges til grund, at Udlændingestyrelsen i overensstemmelse med lejekontraktens § 3 udelukkende benytter det lejede til midlertidige indkvarteringer og således, at de, der indkvarteres, er pligtige at flytte ud, når de opnår endelig opholdstilladelse eller får endeligt afslag på deres ansøgning om opholdstilladelse og kan sendes ud af landet. Indkvarteringen i centret er gratis, hvorfor spørgsmålet om momsregistrering er uden betydning for centrets skiftende beboere. Disse har ingen kontrakts retlige forpligtelser over for Udlændingestyrelsen og må anses for kun at have midlertidigt ophold i centret.

På den anførte baggrund findes den omhandlede udlejning - uanset at der ikke i henhold til lejekontrakten er nogen tidsbegrænsning for den midlertidige indkvartering - ikke at kunne anses som udlejning til 'boligformål', og der må derfor gives sagsøgeren medhold i, at den frivillige momsregistrering kan opretholdes med hjemmel i momslovens § 51, stk. 1, (...)"

Det er i anmodningen oplyst, at spørger, X eller et nyoprettet 100 % ejet datterselskab (Ejendomsdatterselskab) har til hensigt at investere i boligejendomme. Enten ved køb af eksisterende ejendomme, hvor der eventuelt foretages en renovering, eller ved køb af byggegrunde, hvorpå der opføres boligejendomme.

Det er herefter hensigten, at de pågældende boligejendomme skal udlejes i sin helhed til et boligudlejningsselskab, der efterfølgende skal udleje de enkelte boliglejemål i ejendommene. Boligudlejningsselskabet vil som udgangspunkt være 100 % ejet af X / Ejendomsdatterselskabet.

Der påtænkes således foretaget to udlejningstransaktioner. I første transaktion skal de pågældende boligejendomme udlejes i sin helhed til boligejendomsselskabet, og i anden transaktion videreudlejes de enkelte boliger til private personer til boligformål.

Der spørges alene til den første transaktion - om udlejning af en boligejendom i sin helhed fra et aktieselskab til et datterselskab, kan være omfattet af begrebet 'erhvervsmæssig udlejning' som nævnt i momslovens § 51, stk. 1.

Det lægges i den vejledende udtalelse til grund, at Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, samt at Spørger har til hensigt at udleje den faste ejendom mod vederlag og på markedsmæssige vilkår.

Der spørges alene til, om transaktionen kan være omfattet af begrebet erhvervsmæssig udlejning i momslovens § 51, stk. 1. Men for besvarelsen i den vejledende udtalelse er det imidlertid også af afgørende betydning, om betingelsen i momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. om, at en frivillig registrering ikke kan omfatte udlejning til boligformål, kan opfyldes.

Med henvisning til Landsretsdom TfS1998,708ØLD, anses betingelsen om, at en frivillig registrering ikke kan omfatte udlejning til boligformål, som en undtagelse til bestemmelsens almindelige hjemmel til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, og skal derfor fortolkes snævert.

Landsretten konkluderer i dommen, at udlejningen ikke kan anses som udlejning til boligformål, idet Udlændingestyrelsen udelukkende benytter den lejede ejendom til midlertidig indkvarteringer af asylansøgere mv. Som følge heraf kan udlejeren af ejendommen opretholde den frivillige registrering. 

I denne anmodning har boligejendomsselskabet netop til hensigt at udleje de enkelt lejligheder i den pågældende boligejendom til private lejeres boligformål.

Når boligejendomsselskabet i 2. led udlejer den pågældende ejendom til boligformål, vil X's / Ejendomsdatterselskabets udlejning af ejendommen til boligejendomsselskabet i 1. led ligeledes blive anset som udlejning til boligformål.

Ordlyden af momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt.: "Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål", kan ikke forstås på anden måde, hvilket Landsretten også bekræfter i TfS1998, 708ØLD, hvor den frivillige registrering af udlejer i 1. led, beror på Udlændingestyrelsens (lejers) anvendelse af ejendommen i 2. led.

Når en ejendom genudlejes eller udlejes i flere led, skal kriteriet om ikke-boligformål vurderes, ved hvert led i udlejningen, hvis der anmodes om en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom.

På denne baggrund udtaler SKAT vejledende, at X / Ejendomsdatterselskabet ikke ville kunne være omfattet af betingelserne i momslovens § 51, stk. 1, om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, fordi den udlejede ejendom vil skulle anvendes til boligformål. 

Spørgsmål 2

Bortfalder 

Spørgsmål 3

Bortfalder

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.