Klagen skyldes, at SKAT har fastholdt sit bindende svar af 20. december 2010 til klageren, hvorefter klagerens salg af 7 grunde er momspligtigt, når salgene finder sted efter 1. januar 2011.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Momsloven blev ændret med virkning fra og med 1. januar 2011, således at salg af blandt andet byggegrunde blev momspligtigt pr. denne dato, jf. den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9. SKAT afgav den 20. december 2010 et bindende svar til klageren, hvorefter klagerens salg efter den 1. januar 2011 af 7 grunde er momspligtigt.
Den 4. juli 2012 anmodede klageren SKAT om at genoptage sit bindende svar af 20. december 2010, idet klageren henviste til SKM2012.297.SKAT. Meddelelsen indeholder Skatteministeriets kommentarer til EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc. Skatteministeriet har som følge af dommen udsendt et styresignal om genoptagelse af sager vedrørende blandt andet salg af byggegrunde, jf. SKM2012.298.SKAT.
Følgende faktiske oplysninger fremgår af SKATs afgørelse:
"Til brug for besvarelsen af den oprindelige anmodning blev der oplyst følgende:
[klageren] erhvervede i år X1 ejendommen Y1 for at benytte den til privat beboelse.
Ejendommen var beliggende i landzone og bestod af et parcelhus og et grundareal på 23.000 m2.
Formålet med købet var desuden at kunne have heste som er familiens store interesse.
I år X2 bliver [klageren] kontaktet af Y2 Kommune med henblik på at udstykke 4 stk. grunde op til Y3, idet hele Y3 skulle udstykkes. Grundene blev solgt i løbet af 3 - 4 år.
I efteråret X3 bliver vor klient opmærksom på, at det resterende areal indgår i Y2 Kommunes kommuneplan for området til udstykning.
Der foregår pt. en byggemodning af restarealet, der udgør 7 stk. grunde, hvor der etableres vej og belysninger, betales tilslutningsafgifter til varme, kloak og vand.
I har supplerende bekræftet i forbindelse med anmodning om genoptagelse, at det er [klageren], som har foretaget og afholdt udgifterne til byggemodning af grundene."
SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om genoptagelse og anser fortsat klagerens salg af de 7 grunde for at være momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 4.
Som begrundelse for svaret har SKAT blandt andet anført følgende:
"[...] Det fremgår af SKM2012.297.SKAT, at det er Skatteministeriets opfattelse, at EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc ændrer praksis for salg af byggegrunde.
For privates salg gælder der nu, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed, jf. dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 32.
Det fremgår af SKM2012.297.SKAT, at det følger af dommen i de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kuc, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. dommens præmis 40.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning m.v., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgers forvaltning af sin private formue.
Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende, jf. tidligere. Det er dog en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås "indtægter af en vis varighed", kan anses for opfyldt.
Praksisændringen har som nævnt baggrund i EU-domstolens afgørelser i de forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc. [...]
I nærværende situation skal der tages stilling til om [klageren] i forbindelse med salg af de 7 byggegrunde anses som værende en afgiftspligtig person. Et salg af en byggegrund er momspligtig, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.
Der skal derfor tages stilling til, om hun ved salg af byggegrundene driver økonomisk virksomhed, og derfor er en afgiftspligtig person.
Der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed iht. momslovens § 3, med salg af fast ejendom, hvis en sælger med henblik på salg, aktivt begynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af byggemodning af arealet og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler. Som byggemodning forstås etablering af infrastruktur i form veje, belysning, kloak, vand- og elektricitetsforsyning mv.
Ligeledes er det en betingelse, at den økonomiske virksomhed skal være med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.
Det er oplyst at [klageren] har udstykket og byggemodnet de 7 byggegrunde. Det er endvidere oplyst, at hun tidligere har udstykket og solgt 4 byggegrunde fra ejendommen.
Det er vores vurdering, at [klageren] anses for at agere som en afgiftspligtig person i og med at hun mobiliserer midler, i lighed med, hvad der fremgår af EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, i præmis 39, hvoraf det fremgår, at man anses som en afgiftspligtig person:
"såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit."
Ligeledes fremgår det af præmis 40, at "Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler".
Denne mobilisering af midler, sammenholdt med [klagerens] tidligere udstykning og salg fra ejendommen bevirker efter vores opfattelse, at [klageren] anses for at tilrettelægge salget af byggegrundene under sådanne omstændigheder som en økonomisk virksomhed normalt udøves, og leverancerne er dermed omfattet af momspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. § 4.
Af jeres indsendte bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse fremgår det, at [klageren] er uforstående overfor, at det i den første afgørelse er antallet af grunde, der var afgørende for betaling af moms, og nu skulle begrundelsen så være, at hun har været aktiv.
SKAT bemærker hertil, at der som ovenfor nævnt som følge af EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc har været tale om en ændring i dansk praksis, jf. SKM2012.297.SKAT. I det oprindelige bindende svar til [klageren] af 20. december 2010 var svaret, at hun var momspligtig, fordi der var tale om udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde. Dette var den praksis, som var gældende indtil EU-domstolens afgørelse. Denne praksis vedrørende private personers udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde kunne herefter ikke opretholdes, hvorefter Skatteministeriet udsendte SKM2012.297.SKAT og genoptagelsesmeddelelse i SKM2012.298.SKAT.
Det er herefter ovenstående betragtninger omkring "aktive skridt" mv., som indgår i vurderingen af om en person kan anses som en afgiftspligtig person i momslovens forstand. Og det er denne nye praksis, som har dannet baggrund for SKATs fornyede vurdering af [klagerens] salg af byggegrunde, og hendes momspligt af dette salg.
SKAT kan derfor ikke imødekomme jeres anmodning om ændring af besvarelsen på det tidligere afgivne bindende svar, og anser fortsat [klagerens] salg af grundene som værende momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 4."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs bindende svar af 20. december 2010 ændres, således at grundene kan sælges momsfrit.
Til støtte herfor er anført følgende:
"På vor kundes vegne skal vi hermed påklage forslag til afgørelse. [klageren] oplyser, at det aldrig har været hensigten at købe ejendommen i år X1 for at udstykke den, men formålet var boligformål samt at have heste. Ejendommen var beliggende i landzone. Ved købet blev det af den tidligere ejer oplyst, at arealet var udlagt som [...].
Udstykningen i år X2 af 4 grunde blev foretaget efter, at Y2 Kommune henvendte sig til [klageren] i forbindelse med udstykning af området Y3, hvor ejendommen grænsede op til, og for ikke at stå i vejen for denne plan blev grundene solgt.
Omkring år X3 begyndte vor kunde at overveje salg af ejendommen, da hun ikke længere havde kræfterne til at vedligeholde arealet og i denne proces blev hun af ejendomsmægleren gjort opmærksom på, at ejendommen var kommet med i byplanen til udstykning. Efter nogen overvejelse kom [klageren] frem til, at hvis ejendommen var blevet solgt som planlagt, ville den højst sandsynligt være blevet udstykket i mindst 15 grunde og det ville være synd for området. Efter at have vurderet sagen besluttede vi at udstykke arealet i 7 store grunde med respekt for området, idet det lå os på sinde at området ikke blev ødelagt, og at vi dermed kunne blive boende på ejendommen uden at skulle vedligeholde hele arealet.
Med hensyn til udstykningen har det ikke været Y2 Kommunes ønske at overtage arealet selv og byggemodne arealet hverken i år X2 eller i år X3.
Derfor rettede vor kunde selv henvendelse til entreprenør for at få udstykket arealet. Efter byggemodning er grundene sat til salg hos ejendomsmægler.
[klageren] har som det fremgår af ovenstående redegørelse således ikke været aktiv og drevet Økonomisk virksomhed med grundende, hvorfor hun anmoder om fritagelse for at betale moms af grundsalget.
[klageren] er uforstående overfor, at det i den første afgørelse er antallet af grunde, der var afgørende for betaling af moms, og nu skulle begrundelse så være, at hun har været aktiv."
Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Følgende fremgår af den bagvedliggende artikel 9, stk. 1, i momssystemdirektivet:
"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den på gældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
Stk. 2. Ud over de i stk. 1 omhandlede personer betragtes som afgiftspligtig person enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel, der af sælgeren, af kunden eller for disses regning, forsendes eller transporteres til kunden til steder uden for en medlemsstats område, men inden for Fællesskabets område."
Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, at levering af en byggegrund er momspligtig, idet det fremgår, at følgende er fritaget for moms:
"9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
- Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
- Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."
Indledningsvist bemærkes, at SKAT må anses for ved den påklagede afgørelse at have genoptaget og på ny overvejet sit bindende svar af 20. december 2010 med det resultat, at det bindende svar er blevet fastholdt.
Sagen drejer sig herefter om, hvorvidt klagerens salg af 7 grunde er momspligtigt, dvs. om klageren skal anses for at udøve økonomisk virksomhed ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1, eller om salget falder uden for momslovens anvendelsesområde, da salgene sker som led i klagerens almindelige udøvelse af sin ejendomsret. Det er lagt til grund som ubestridt, at grundene er at betragte som byggegrunde i momslovens forstand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
De 7 grunde udgør et restareal af klagerens oprindelige ejendom, som klageren erhvervede i år X1 med henblik på anvendelse til privat beboelse. Ejendommen var beliggende i landzone og bestod af et parcelhus og et grundareal på 23.000 m2. I år X2 udstykkede klageren 4 grunde, der efterfølgende blev solgt. I efteråret X3 blev klageren opmærksom på, at det resterende areal var udlagt til udstykning i kommuneplanen for området. Klageren lod herefter foretage byggemodning af restarealet, idet der blev etableret vej og belysning, ligesom klageren betalte for udgifter i forbindelse med tilslutning af varme, kloak og vand.
Begrebet 'økonomisk virksomhed' er defineret i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder og navnlig transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
I præmis 37 i EU-domstolens afgørelse i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, bemærkede domstolen, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret efter fast retspraksis ikke i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed. Omfanget af et salg kan ikke være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for direktivets anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør økonomisk virksomhed. Betydelige salg kan også gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner. På samme måde er det forhold, at indehaveren forud for en overdragelse måtte have foranstaltet udstykning af en grund med henblik på at få en bedre samlet pris, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den personlige formue, jf. præmis 38.
Anderledes forholder det sig imidlertid ifølge afgørelsens præmisser 39-41, hvis indehaveren aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af en grund gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omtalt i momsdirektivets artikel 9, stk. 1. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på arealerne og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret.
Da klageren i den forelagte sag har foretaget byggemodning af de 7 grunde og i den forbindelse har foranlediget etablering af vej og belysning samt betalt tilslutningsafgifter til varme, kloak og vand, må klageren anses for at have mobiliseret midler i et sådant omfang, at klageren må anses for at udøve økonomisk virksomhed ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1. Landsskatteretten finder derfor, at SKAT med rette har fastholdt sit bindende svar om, at klageren skal opkræve moms ved salget.
Idet det af klageren anførte ikke kan føre til et andet resultat, stadfæstes SKATs afgørelse om, at der ikke skal ske ændring af SKATs bindende svar af 20. december 2010.