Parter
A
(Advokat Søren Aagaard)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af landsdommerne
Henrik Bitsch, Janni Christoffersen og Inge Neergaard Jessen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt ved byretten den 9. december 2013, er ved kendelse af 17. juni 2014 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen, der drejer sig om prøvelse af to kendelser afsagt af Landsskatterettens den 10. september 2013, angår i første række spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger, A, for indkomstårene 2008-2010 kan opgøre en samlet fradragskonto vedrørende sin ejerandel på 10 % af en K/S-koncern bestående af G1 K/S, der ejer G1.1 K/S.
Endvidere drejer sagen sig om posteringen for indkomståret 2008 af visse fradrag i K/S-koncernen og om, hvorvidt A ved opførelsen af sit skattemæssige resultat for indkomstårene 2009 og 2010 kan se bort fra renter mellem de to kommanditselskaber.
A har nedlagt følgende påstande:
"...
Indkomståret 2008
Principalt sideordnet
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's fradragskonto vedrørende G1 K/S samt G1.1 K/S opgøres samlet, således at fradragskontoen pr. 31. december 2008 udgør 2.376.570 kr.
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's personlige indkomst nedsættes med 169.605 kr. til det selvangivne.
Subsidiært sideordnet
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at købesummen for A's anparter 857.500 kr. fordeles ved opgørelsen af fradragskontoen vedrørende henholdsvis G1 K/S og vedrørende G1.1 K/S, således at købesummen fordeles med 504.060 kr. ved opgørelse af fradragskontoen vedrørende G1 K/S og med 353.440 kr. ved opgørelsen af fradragskontoen vedrørende G1.1 K/S.
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på SKATs foretagelse af de korrigerede beløbsmæssige opgørelser.
Mere subsidiært sideordnet
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at udbyderhonoraret 5.930.680 kr., hvoraf A's andel udgør 593.068 kr., alene vedrører fradragskontoen vedrørende G1 K/S.
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på SKATs foretagelse af de korrigerede beløbsmæssige opgørelser.
Indkomståret 2009
Principalt sideordnet:
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's fradragskonto i G1 K/S samt i G1.1 K/S opgøres samlet, således at fradragskontoen pr. 31. december 2009 udgør 1.587.472 kr.
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's personlige indkomst nedsættes med 335.588 kr. til det selvangivne.
Subsidiært sideordnet
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at renteindtægter og udgifter i G1 K/S samt i G1.1 K/S opgøres samlet som selvangivet.
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på SKATs foretagelse af de korrigerede beløbsmæssige opgørelser.
Indkomståret 2010
Principalt og sideordnet
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's fradragskonto i G1 K/S samt i G1.1 K/S opgøres samlet, således at fradragskontoen pr. 31. december 2010 udgør 1.231.723 kr.
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's personlige indkomst nedsættes med 231.271 kr. til det selvangivne.
Subsidiært sideordnet
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at renteindtægter og udgifter i G1 K/S samt i G1.1 K/S opgøres samlet som selvangivet.
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på SKATs foretagelse af de korrigerede beløbsmæssige opgørelser.
..."
Skatteministeriet har nedlagt endelig påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten afsagde den 10. september 2013 kendelse i 2 sager, hvor A havde klaget over SKATs afgørelser af henholdsvis 27. oktober og 19. december 2011.
Indkomstårene 2008 og 2009
Af Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomstårene 2008 og 2009 fremgår følgende:
"...
|
Klager:
|
A
|
|
Indkomstår:
|
2008 og 2009
|
|
Klage over:
|
SKATs afgørelse af 27. oktober 2011
|
Sagen drejer sig om konsekvensændringer som følge af ændring af opgørelsen af fradragskontoen i G1 K/S, som ejer andele i G1.1 K/S.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2008
Personlig indkomst
SKAT har forhøjet indkomsten med 169.606 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for afskrivninger i G1.1 K/S.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Indkomståret 2009
Personlig indkomst
SKAT har forhøjet indkomsten med 335.588 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for resultat, renter og afskrivninger i G1.1 K/S.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
|
Fradragskonti
|
|
|
2008
|
|
|
SKAT har ansat fradragskontoen i G1 K/S til 2.790.150 kr.
(rettelig 2.790.515 kr.)
|
|
|
Landsskatteretten ændrer ansættelsen til
|
1.933.015 kr.
|
| |
|
|
SKAT har ansat G1 K/S' fradragskonto i G1.1 K/S til
-2.443.394 kr.
|
|
|
Klagerens andel heraf udgør -244.339 kr.
|
|
| |
|
|
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
|
|
| |
|
|
2009
|
|
|
SKAT har ansat fradragskontoen i G1 K/S til 2.337.005 kr.
|
|
|
Landsskatteretten ansætter fradragskontoen til
|
1.479.505 kr.
|
| |
|
|
SKAT har ansat G1 K/S' fradragskonto i G1.1 K/S til
-2.443.394 kr.
|
|
|
Klagerens andel heraf udgør -244.339 kr.
|
|
| |
|
|
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
|
|
Møde mv.
...
Sagens oplysninger
Ved købsaftale af 4. december 2008 mellem klageren og I/S G2 erhvervede klageren ved et prospektudbud 10 anparter á 286.000 kr. svarende til 1/100 af det samlede antal anparter i G1 K/S (CVR-nr.-1) samt nom. 1.250 anparter i ApS Komplementarselskabet G3. Købesummen for anparterne i komplementaranpartsselskabet udgjorde 1.250 kr. Den samlede kontante betaling for kommanditanparterne i forbindelse med købet udgjorde 85.750 kr. Om hæftelsen og rest indbetalingsforpligtelsen fremgår følgende af købsaftalen:
"...
Jeg er indforstået med, at der gives fuld transport i resthæftelsen overfor långiverne, maksimeret til 252 t. DKK pr. købt kommanditanpart. Jeg giver ligeledes personlig selvskyldner kaution overfor 2. prioritetslångiver maksimeret til 58 t. EUR pr. købt kommanditanpart. Den personlige selvskyldnerkaution overfor 2. prioritetslångiver nedskrives forholdsmæssigt i takt med kommanditselskabets erlagte afdrag herpå.
..."
I købsaftalen er der indeholdt følgende specifikation af budgetterede overdragne aktiver og gældsforpligtelser, idet alle beløb er angivet i t. EUR.
|
...1
|
...2
|
Sum
|
Pr. andel
|
|
Overtagne aktiver
|
|
|
|
|
|
Ejendom
|
8.064 t.EUR
|
5.691 t.EUR
|
13.755 t.EUR
|
138 t.EUR
|
|
Grund
|
595 t.EUR
|
376 t.EUR
|
971 t.EUR
|
10 t.EUR
|
|
Overtagne aktiver
|
8.659 t.EUR
|
6.076 t.EUR
|
14.726 t:EUR
|
147 t.EUR
|
| |
|
|
|
|
|
Overtagne gældsforpligtelser
|
|
|
|
|
|
Prioritet (1. prioritet)
|
3.234 t.EUR
|
2.266 t.EUR
|
5.500 t.EUR
|
55 t.EUR
|
|
Prioritet (2. prioritet)
|
2.131 t.EUR
|
1.493 t.EUR
|
5.500 t.EUR
|
36 t.EUR
|
|
Gældsbrev
|
2.560 t.EUR
|
1.763 t.EUR
|
4.353 t.EUR
|
44 t.EUR
|
|
Anden gæld
|
49 t.EUR
|
34 t.EUR
|
83 t.EUR
|
1 t.EUR
|
|
Lån fra komplementar
|
10 t.EUR
|
7 t.EUR
|
17 t.EUR
|
0 t.EUR
|
|
Overtagne gældsforpligtelser
|
7.983 t.EUR
|
5.593 t.EUR
|
13.576 t.EUR
|
136 t.EUR
|
| |
|
|
|
|
|
Kontant vederlag
|
676 t.EUR
|
474 t.EUR
|
1.149 t.EUR
|
11 t.EUR
|
|
Overtagne gældsforpligtelser m.v.
|
8.659 t.EUR
|
6.067 t.EUR
|
14.727 t.EUR
|
147 t.EUR
|
Der er 2 andre kommanditister i G1 K/S, nemlig NN, der ejer 10 pct. og G4 ApS, der ejer 80 pct. af kommanditandelene.
G1 K/S er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens erhvervsregister den 8. november 2004 med c/o adresse hos I/S G2. Kommanditselskabets formål er i henhold til vedtægternes § 2 følgende:
"...
at drive virksomhed med køb og udlejning af ejendommen beliggende ...1, Finland, samt gennem det 100 % ejede datterselskab G1.1 K/S at drive virksomhed ved køb og udlejning af ejendommen beliggende ...2, Finland.
..."
G1 K/S' stamkapital udgjorde oprindeligt 24.700 t. kr., som er opdelt i 100 kommanditanparter á 247 t. kr. Forinden genudbud af anparterne blev stamkapitalen forhøjet til 28.600 t. DKK. Vedtægterne blev samtidigt ændret. I vedtægternes § 3, 1. afsnit sidste pkt. er følgende bestemt:
"...
Yderligere indbetalinger forfalder på anfordring ved skriftligt påkrav, som kan afgives af bestyrelsen eller af selskabets långivere, der har betinget sig denne ret.
..."
Det er videre om hæftelsen i G1 K/S bestemt:
"...
Den ansvarlige deltager i selskabet er ApS Komplementarselskabet G3, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser.
Hver kommanditists hæftelse er begrænset til vedkommendes andel af stamkapitalen med fradrag af foretagne kontante indbetalinger på kommanditanparterne. Inden for rammerne af dette beløb er hæftelsen personlig, indirekte og solidarisk med de øvrige kommanditister. Dersom der i selskabet er henlagt ikke-udloddet overskud, hæfter kommanditisterne tillige indirekte med deres andel heraf.
..."
Af § 4 fremgår følgende:
"...
Selskabets virksomhed finansieres ved de af kommanditisterne foretagne kontante indbetalinger og i øvrigt ved optagelse af lån i DKK og/eller EUR, for hvilke bestyrelsen er bemyndiget til at give sikkerhed i selskabets aktiver, herunder transport i resthæftelsen, dog bortset fra 2. prioriteten samt eventuel kassekredit, hvor der tillige er solidarisk, personlig og direkte kaution, jf. § 3.
..."
Af § 5 om ejerforhold fremgår følgende:
"...
Selskabet ejes af kommanditisterne i forhold til deres andel af stamkapitalen. Kommanditisterne hæfter indbyrdes i det samme forhold. Såfremt et regreskrav - på basis af aktualiseret resthæftelse eller kaution - fra en kommanditist over for en anden kommanditist ikke er betalt senest 4 uger efter påkrav, hæfter de øvrige kommanditister umiddelbart for betalingen af regreskravet i forhold til deres anpart af stamkapitalen.
..."
G1.1 K/S er registreret i CVR-registreret den 25. marts 2008 under navnet K/S G1.1xx og med CVR-nr.-2. Selskabet ændrede efterfølgende navn til K/S G1.1x. I forbindelse med prospektudbuddet ultimo 2008 ændrede selskabet navn til G1.1 K/S. Det fremgår af vedtægterne fra den 25. marts 2008, at selskabets stamkapital udgør 100 kr., der er opdelt i 100 kommanditandele á 1 kr. Selskabets formål er at drive virksomhed ved køb og udlejning af ejendommen beliggende ...2 (real estate register number ...). Det er oplyst i § 3, at den ansvarlige deltager i selskabet er ApS G5, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Kapitalen i komplementarselskabet udgør 125.000 kr. Den 25. marts 2008 blev der afholdt ekstraordinær generalforsamling i komplementarselskabet, som oprindeligt hed G5x ApS. På mødet blev det bl.a. besluttet at ændret navnet til ApS G5. Komplementarselskabet blev den 15. april 2008 erhvervet af G1xx K/S c/o R1 fra G6 OY for 127.500 kr.
I prospektet for G1 K/S er der indeholdt nye ændrede vedtægter for K/S G1.1xx, der i prospektet er udbudt under navnet G1.1 K/S. I vedtægternes § 3 om kapitalforhold er det oplyst, at den ansvarlige deltager i selskabet er ApS Komplementarselskabet G3, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. Det er videre oplyst, at G1 K/S deltager som kommanditist i selskabet, og at G1 K/S' hæftelse er begrænset til selskabets stamkapital på 100 kr. samt henlagt ikke udloddet overskud.
I prospektet er det om ejendommen beliggende i ...1, som ejes af G1 K/S, i afsnit 2.2 oplyst, at ejendommen er erhvervet for 8.191 t. EUR. Købsprisen for ejendommen i ...2, som ejes af G1.1 K/S, udgør ifølge prospektet 5.738 t. EUR.
I afsnit 2.3, der har overskriften "Struktur" er oplyst følgende:
"...
G2 har i 2007 erhvervet anparterne i G1 K/S, der ejer ejendommen i ...1. G1 K/S har pr. 30. september 2008 erhvervet anparterne i G1.1 K/S, der ejer ejendommen i ...2. G1 K/S er således moderselskab for G1.1 K/S. Komplementar for begge K/S'er er ApS Komplementarselskabet G3.
..."
Af afsnit 3, der har overskriften Budget for G1 K/S fremgår følgende:
|
Side
|
t.EUR
|
|
Købesum
|
|
13.929
|
|
Likvid beholdning
|
|
325
|
|
Købsomkostninger
|
24
|
100
|
|
Avance til I/S G2
|
24
|
696
|
|
Investering, i alt
|
|
15.051
|
| |
|
|
|
Kapitalfremskaffelse
|
|
t.EUR
|
|
Prioritet (1. prioritet) ...1, serielån med 1,7 pct. i årlig afvikling
|
|
5.500
|
|
Prioritet (1. prioritet) ...2, serielån 1,5 pct. afvikling
|
|
3.623
|
|
Gældsbrev
|
|
4.678
|
|
Anden gæld
|
|
100
|
|
Investorernes købspris for anparter ekskl. køb af ApS
|
|
1.149
|
|
Finansiering, i alt
|
|
15.051
|
| |
|
|
|
Afskrivningsgrundlag
|
30
|
t.EUR
|
|
Grundværdi
|
|
918
|
|
Bygninger ikke afskrivningsberettiget
|
|
668
|
|
Afskrivningsberettigede bygninger
|
|
12.343
|
|
|
13.929
|
Købsomkostninger på 100 t. EUR er i prospektets side 24 fordelt på omkostninger til eksterne samarbejdspartnere på 89 t. EUR og finansieringsomkostninger på 11 t. EUR. Det er oplyst, at omkostningerne til eksterne samarbejdspartnere omfatter udgifter til mæglerhonorar, vurderingsrapport samt byggeteknisk rapport. Det er oplyst, at finansieringsomkostninger omfatter omkostninger i forbindelse med optagelse af finansiering.
Om avancen til I/S G2 er følgende oplyst:
"...
I forbindelse med udbud og videresalg af anparterne og dermed indirekte ejendommene i G1 K/S opnår G2 en forventet samlet avance på 696 t. EUR.
Investorernes samlede købspris for anparterne udgør i alt 8.700 t. DKK, som betales direkte til G2. Af de 8.700 t. DKK er 125 t. DKK betaling for anparterne i komplementarselskabet, og de resterende 8.575 t. DKK er købsprisen for kommanditanparterne. I/S G2 vil efter udbuddet af projektet, men inden overdragelsen til investorerne, indskyde 3.379 t. DKK i kommanditselskabet inden overdragelsen til investorerne. Indskuddet på 3.379 t. DKK indgår i den samlede kapitalfremskaffelse til projektet (se egenkapitalen på side 37) og anvendes blandt andet til dækning af omkostninger i forbindelse med købet angivet i foregående afsnit.
..."
På side 37 er det oplyst, at da der overtages anparter i et eksisterende selskab, vil egenkapitalens sammensætning i årsrapporten afvige på grund af historiske saldi.
I afsnit 3.5.5. om særlige forhold er bl.a. oplyst følgende:
"...
Ejendommen i ...1 ejes af et eksisterende kommanditselskab, hvorfor overdragelsen af ejendommen sker indirekte ved overtagelse af anparterne i dette selskab. Ved at overtage de eksisterende anparter frem for at købe ejendommen ud af selskabet og stifte et nyt kommanditselskab, opnås en besparelse i form af stempelomkostninger på 4 pct. af ejendommens aftalte værdi på 8.191 t. EUR, svarende til 328 t. EUR, som igen svarer til 2.444 t. DKK.
Da selskabet fortsat er ejer af ejendommen, er der efter finske skatteregler ikke sket en overdragelse af ejendommen. Afskrivningsgrundlaget på ejendommen i Finland udgøres derfor af den overtagne restsaldo på bygningen på 4.760 t. EUR, og ikke bygningens andel af den aftalte købesum. Dette har dog mindre betydning for dig som investor, da der ikke forventes udløst finsk skat til betaling før sidst i budgetperioden, og denne skat forventes fuldt ud lempet i den danske skat.
..."
I afsnit 4.4. om kaution og hæftelse er følgende oplyst:
"...
I forbindelse med købet af ejendommene har långiverne sikkerhed via:
|
-
|
Pant i Ejendommene
|
|
-
|
Transport i resthæftelsen på stamkapitalen
|
|
-
|
Personlig kaution
|
Såvel 1. prioritets- som 2. prioritetslångiver har pant i ejendommene. Långiver af 2. prioriteten har transport i resthæftelsen samt personlig kaution fra investorerne. 1. prioritetslångiver har derudover sekundær transport i resthæftelsen.
Resthæftelsen udgør 252 t. DKK pr. anpart på købstidspunktet. Eventuelle fremtidige investorbetalinger fragår i resthæftelsen.
Din personlige kaution overfor 2. prioritetslångiver i G1 K/S udgør 436 t. DKK pr. anpart.
Finansieringen er tilrettelagt således, at långiver af 2. prioritetslångiver modtager transport i resthæftelsen. Effekten heraf er, at investors maksimale indbetalingsrisiko normalt udgør det højeste af
|
1)
|
investors samlede kautionshæftelse, som udgør 436 t. DKK pr. anpart, svarende til 4.362 t. DKK for 10 anparter, og
|
|
2)
|
resthæftelsen med tillæg af kautionshæftelsen for 2. prioritetslångiver, som udgør 688 DKK pr. anpart, svarende til 6.884 t. DKK for 10 anparter.
|
Såfremt selskabet senere med långivers samtykke træffer beslutning om indbetaling til andre formål end betaling af renter og nedbringelse af de lån, for hvilke der er kautioneret, vil sådanne indbetalinger ikke altid reducere den maksimale indbetalingsrisiko. Såfremt der foretages investorindbetalinger til andre formål end betaling af renter eller nedbringelse på de lån, for hvilke der er kautioneret, vil den maksimale indbetalingsrisiko på købstidspunktet udgøre summen af resthæftelsen og kautionshæftelsen. Dette beløb udgør 688 t. DKK pr. anpart, svarende til 6.884 t. DKK for 10 anparter, hvilket således udgør den absolutte overgrænse for investors forpligtelse til at foretage indbetalinger ud over købesummen på 870 t. DKK samt de løbende indbetalinger i 2009 på i alt 240 t. DKK.
..."
Følgende fremgår af årsrapporterne for G1 K/S for 2008 og 2009:
|
2009
|
2008
|
2007
|
|
Aktiver
|
|
|
|
|
Investeringsejendom
|
62.508.600 kr.
|
62.585.042 kr.
|
61.181 t.kr.
|
|
Kapitalandele i tilknyttede selskaber
|
0 kr.
|
0 kr.
|
0 t.kr.
|
|
Andre tilgodehavender
|
86.132 kr.
|
79.333 kr.
|
11 t.kr.
|
|
Tilgodehavende hos G1.1 K/S
|
15.850.438 kr.
|
0 kr.
|
0 t.kr.
|
|
Likvide beholdninger
|
698.231 kr.
|
879.091 kr.
|
1.714 t.kr.
|
|
Aktiver, i alt
|
79.143.401 kr.
|
63.543.466 kr.
|
62.906 t.kr.
|
|
Passiver
|
|
|
|
|
Indbetalt andel af stamkapital
|
3.379.000 kr.
|
3.379.000 kr.
|
1.024 t.kr.
|
|
Reserve for dagsværdi
|
0 kr.
|
13.701.253 kr.
|
12.333 t.kr.
|
|
Overført resultat
|
-2.192.573 kr.
|
-12.859.701 kr.
|
4.030 t.kr.
|
|
Udlodning
|
0 kr.
|
0 kr.
|
-17.302 t.kr.
|
|
Egenkapital
|
1.186.427 kr.
|
4.220.552 kr.
|
85 t.kr.
|
| |
|
|
|
|
Finanslån
|
42.954.541 kr.
|
40.455.268 kr.
|
21.388 t.kr.
|
|
Gæld til komplementar
|
123.832 kr.
|
120.961 kr.
|
124 t.kr.
|
|
Langfristede gældsforpligtelser
|
43.078.373 kr.
|
18.746.685 kr.
|
21.512 t.kr.
|
| |
|
|
|
|
Kortfristet del af langfristede
gældsforpligtelser
|
696.524 kr.
|
523.032 kr.
|
1.041 t.kr.
|
|
Gæld til I/S G2
|
33.513.254 kr.
|
17.293.659 kr.
|
40.037 t.kr.
|
|
Andre gældsforpligtelser
|
497.040 kr.
|
749.833 kr.
|
231 t.kr.
|
|
Periodeafgrænsningsposter
|
171.783 kr.
|
180.161 kr.
|
0 t.kr.
|
|
Kortfristede gældsforpligtelser
|
34.878.601 kr.
|
18.746.685 kr.
|
41.309 t.kr.
|
| |
|
|
|
|
Gældsforpligtelser i alt
|
77.956.974 kr.
|
59.322.914 kr.
|
62.821 t.kr.
|
|
Passiver, i alt
|
79.143.401 kr.
|
63.543.466 kr.
|
62.906 t.kr.
|
Årets regnskabsmæssige resultat i G1 K/S i 2008 udgjorde 841.552 kr. efter renter og indtægtsføring af værdireguleringer til dagsværdi. I 2009 udgjorde det regnskabsmæssige resultat -419.688 kr. Ved opgørelsen af det skattemæssige resultat i 2008 og 2009 er der fratrukket renteudgifter af gæld til I/S G2 på hhv. 2.355.167 kr. og 1.873.974 kr.
Årets regnskabsmæssige resultat i G1.1 K/S i 2008 udgjorde -4.079.447 kr. efter renter og værdireguleringer til dagsværdi. I 2009 udgjorde beløbet 225.419 kr.
Ved opgørelsen af indkomsten i G1.1 K/S er der fratrukket renteudgifter af gæld på 15.850.438 kr. De fratrukne renteudgifter udgør 884.597 kr. Beløbet er indtægtsført i G1 K/S.
Det fremgår af skattebilaget for kommanditisterne for 2008, at det skattepligtige resultat er opgjort med udgangspunkt i sammenlægningen af de regnskabsmæssige resultater i G1 K/S og G1.1 K/S på -3.180.080
I en note til ejendommen er det oplyst, at kostprisen pr. 1. januar 2008 udgjorde 6.547.166 EUR, og at værdireguleringen pr. 1. januar 2008 udgjorde 1.657.755 EUR. Årets værdiregulering udgør 195.079 EUR, hvorefter den bogførte værdi pr. 31. december 2008 udgør 8.400.000 EUR.
Om værdiansættelsen af kapitalandele i tilknyttede selskaber (G1.1 K/S) er det oplyst, at resultatet i G1.1 K/S udgør -4.160 t.kr., og at den regnskabsmæssige egenkapital i G1.1 K/S udgør -4.160 t.kr. Det skattemæssige underskud på driften før afskrivninger er henført til udtrædende kommanditist. De indtrædende kommanditister har alene foretaget fradrag for skattemæssige afskrivninger i 2008, idet driftsresultatet er henført til den udtrædende kommanditist.
Skattemæssige afskrivninger på ejendommen i 2008 ...1 ejet af G1 K/S, idet der er anvendt en kurs på 745,06, er opgjort således:
|
|
EUR
|
|
Købesum bygning ifølge købsaftale
|
|
8.064.000
|
|
Købesum grund ifølge købsaftale
|
|
595.000
|
|
Købesum, i alt
|
|
8.659.000
|
| |
|
|
|
Som foreløbigt er berigtiget således
|
|
|
|
Overtaget gæld Nordea
|
5.500.000 EUR
|
40.978.300 kr.
|
|
Overtaget anden gæld
|
2.008.086 EUR
|
14.961.445 kr.
|
|
Kontant
|
1.150.914 EUR
|
8.575.000 kr.
|
|
8.659.000 EUR
|
64.514.745 kr.
|
|
Som er fordelt således:
|
|
|
|
Grund
|
|
4.433.107 kr.
|
|
Afskrivningsberettiget bygning
|
|
60.081.638 kr.
|
|
Skattemæssig anskaffelsessum
|
|
64.514.745 kr.
|
| |
|
|
|
Afskrivning 4 pct.
|
60.081.638 kr.
|
2.403.266 kr.
|
|
For 10 andele
|
|
240.326 kr.
|
I en note er det oplyst, at videresalgsavancen til I/S G2 på 696 t.EUR er indregnet i afskrivningsgrundlaget.
Skattemæssige afskrivninger på ejendommen i ...2, som er ejet af G1.1 K/S, idet der er anvendt en kurs på 745,06, er opgjort således:
|
|
EUR
|
|
Købesum bygning ifølge købsaftale
|
|
5.691.000
|
|
Købesum grund ifølge købsaftale
|
|
376.000
|
|
Købesum, i alt
|
|
6.067.000
|
| |
|
|
|
Som foreløbigt er berigtiget således
|
|
|
|
Overtaget gæld Nordea
|
3.623.000 EUR
|
26.993.524 kr.
|
|
Overtaget anden gæld
|
2.444.000 EUR
|
18.209.266 kr.
|
|
Kontant
|
0 EUR
|
0 kr.
|
|
6.067.000 EUR
|
45.202.790 kr.
|
|
Som er fordelt således:
|
|
|
|
Grund
|
|
2.801.426 kr.
|
|
Afskrivningsberettiget bygning
|
|
42.401.364 kr.
|
|
Skattemæssig anskaffelsessum
|
|
45.202.790 kr.
|
| |
|
|
|
Afskrivning 4 pct.
|
45.202.790 kr.
|
1.696.055 kr.
|
|
For 10 andele
|
|
169.606 kr.
|
De samlede afskrivninger for 10 andele i 2008 er opgjort til i alt 409.932 kr. (240.326 kr. + 169.606 kr.).
I skattebilaget for 2008 er der alene opgjort en fradragskonto, som er opgjort således for 10 andele:
|
Stamkapital
|
2.860.000 kr.
|
|
Heraf indbetalt af udtrædende kommanditist (I/S G2)
|
-337.930 kr.
|
|
Købesum for ejerandele
|
857.500 kr.
|
|
Andel af skattemæssigt resultat (skattemæssige afskrivninger)
|
-409.932 kr.
|
|
Ej fradragsberettigede omkostninger
|
0 kr.
|
|
Saldo pr. 31. december 2008
|
2.969.638 kr.
|
I skattebilaget for kommanditisterne for 2009 er der ved konverteringen af det regnskabsmæssige resultat i G1 K/S og G1.1 K/S til skattepligtig indkomst ligeledes taget udgangspunkt i en sammenlægning af de 2 resultater. I forhold til i 2008 er afskrivningsgrundlaget i 2009 nedsat med i alt 796.000 EUR vedrørende videresalgsavance til I/S G2. Nedsættelsen er fordelt på ejendommen i ...1 med 468.054 EUR og på ejendommen i ...2 med 327.946 EUR, hvorefter de maksimale afskrivninger på ejendommen i ...1 er opgjort til 1.604.376 kr. for 100 andele og for ejendommen i ...2 med 1.604.376 kr. for 100 andele. Fordelingen af det ikke afskrivningsberettigede udbyderhonorar benævnt "videresalgsavance" på 7.960.000 kr. er sket på grundlag af købesummen for de 2 ejendomme, således at 58,80 pct. er henført til G1 K/S og 41,20 pct. er henført til G1.1 K/S.
Fradragskontoen for 10 andele er i skattebilaget for 2009 opgjort således:
|
Saldo pr. 1. januar 2009
|
2.969.638 kr.
|
|
Andel af skattemæssigt resultat
|
-789.098 kr.
|
|
Ej fradragsberettigede omkostninger
|
-593.068 kr.
|
|
Saldo pr. 31. december 2009
|
1.587.472 kr.
|
Der er uenighed mellem SKAT og klageren om opgørelse af fradragskontoen, herunder om der skal opgøres en fradragskonto for G1 K/S og en fradragskonto for G1.1 K/S, og om klageren skal anses som deltager i et eller 2 kommanditselskaber. Dette har betydningen for fradrag for underskud og skattemæssige afskrivninger i G1.1 K/S, som i 2008 udgør 169.606 kr. (afskrivninger) og i 2009 udgør i alt 335.588 kr. (afskrivninger og underskud). Der er endvidere uenighed om, hvorvidt købesummen for anparterne i G1 K/S skal fordeles forholdsmæssigt på G1 K/S og G1.1 K/S, ligesom der er uenighed om den forholdsmæssige fordeling af udbyderhonoraret.
Til beskrivelse af, at G1.1 K/S og G1 K/S hæfter indbyrdes for lån til Nordea Bank Finland Plc er der fremlagt en Loan Agreement mellem K/S G1.1x, nu G1.1 K/S og Nordea Bank Finland Plc. Aftalen er underskrevet den 30. september 2008. G1.1 K/S er i aftalen benævnt (Borrower 2) og Nordea Bank Finland Plc er benævnt "Bank". K/S G1.1x (Borrower 2) er defineret ved CVR-nr.-2.
Om baggrunden for låneaftalen er følgende anført:
"...
K/S G1x (CVR-nr.-1) ("Borower 1") is a Danish limited partnership company combining the limited liability investment of several investors. The unlimited partner of Borrower 1 is ApS Komplementarselskabet G3x (company registration number CVR.nr.-3). Borrower 2 is a Danish limited partnership company. Borrower 1 owns 100 % of the share capital of Borrower 2.
Borrower 1 and Borrower 2 together shall be the "Borrowers" and each of them severally the "Borrower".
Borrower 1 has on 21 April 2008 entered into a sale and purchase agreement for all of the participations in Borrower 2 and all the shares in its general partner ApS G5x (a Danish limited liability company, company registration number CVR.nr.-4) (the "SPA") under a name change into ApS Komplementarselskabet G5.
Borrower 1 has applied a loan toward financing the purchase of the real estate and premises situated at ...1, Finland, real estate code ... ("Real Estate 1").
Purpose
Borrower 2 shall receive a Loan towards financing the purchase of the real estate and buildings situated at ...2, Finland, real estate code ... ("Real Estate 2"), as further defined in the SPA, and provide guarantees thereto materially similarly to Borrow 1 in the pledge agreement dated 30 May 2008 between Borrower 1 and the Bank.
Borrower 1 and the investors will liquidate the general partner of Borrower 2 and transfer all of its assets and liabilities to ApS Komplementarselskabet G3x, which is also the unlimited liability partner of Borrower 1 (CVR-nr.-5).
...
For general financial purposes, Borrower 1 and Borrower 2 guarantee the payment of each others' loans to the Bank as agreed upon in the relevant Loan Agreements and Pledge Agreements. The purpose of this agreement and the Pledge Agreement connected hetero is to agree upon the terms and conditions of financing the purchase of Real Estate 2 and Borrower 2.
...
Loan amount and currency
The amount of the Loan shall be EUR 3.623.000,00 (three million six hundred and twenty-three thousand euros), which is some 67 % (sixty-seven per cent) of the value of the Real Estate 2).
..."
Af afsnit 14 vedrørende "Security" fremgår følgende:
"...
Security for the Agreement
The fulfilment of Borrower 2's obligations under the Agreement shall be secured by the objects pledged as security in accordance with a separate pledge agreement (the "Pledge Agreement").
General security
Any security given prior to the Agreement and to be given in future as a general pledge to the Bank as security for all liabilities and general guarantee undertaking given and to be given in favour of the Bank shall also act as security for all obligations arising from the Agreement in accordance with their terms and conditions.
..."
I afsnit 19 er der indeholdt bestemmelser om misligholdelse fra "Borrowers" side.
I Schedule 2 til låneaftalen har G4 ApS afgivet garanti overfor Nordea Bank Finland Plc i henhold til låneaftalen af 30. september 2008 for Borrower 2's opfyldelse af låneaftalen. Garantien er underskrevet den 30. september 2008. I Schedule 3 har G1 K/S afgivet garanti overfor Nordea Bank Finland Plc.'s for G1.1 K/S' opfyldelse af sine forpligtelser ifølge låneaftalen.
Det er oplyst, at G1 K/S har optaget 2. prioriteten hos I/S G2. I G1.1 K/S er 2. prioriteten optaget hos G1 K/S, som har lånt pengene af I/S G2. De underliggende lånedokumenter er ikke fremlagt for Landsskatteretten.
Den 29. juni 2009 underskrev klageren (benævnt "Garant") en "Garanti" til fordel for I/S G2 (benævnt "Långiver"). Om baggrunden for garantien er det oplyst, at ved et gældsbrev af 29. juni 2009 mellem G1 K/S som låntager og I/S G2 som långiver er der udstedt et gældsbrev vedrørende et lån på 4.678.000 EUR.
Det fremgår, at klageren som garant sammen med andre garanter indestår som selvskyldnerkautionist for låntagers korrekte og rettidige betaling til långiver af ethvert beløb, som skal betales af låntager under gældsbrevet. Garantens forpligtelser er beløbsmæssigt begrænset til 584.750 EUR. Af afsnit 4.2 fremgår følgende:
"...
Reduktion af den maksimale hæftelse. Garantens maksimale hæftelse som anført i 4.1 reduceres med indbetalinger foretaget af Garanten til Långiver til nedbringelse af Låntagers forpligtelser under gældsbrevet, hvad enten sådanne betalinger sker til Långiver i henhold til denne Garanti eller i henhold til Garantens resthæftelse over for Låntager, som er transporteret til Långiver. Betalinger fra Garanten til Långiver reducerer dog ikke den maksimale hæftelse i det omfang betalingerne benyttes til ordinære betalinger af renter under Gældsbrevet.
..."
Af afsnit 6 om regres og subrogation fremgår, at så længe låntagers forpligtelser ifølge gældsbrevet består, har garanten ingen ret til at gøre regres gældende mod låntager eller dennes konkursbo for beløb betalt i henhold til garantien. Garanten er dog berettiget til at modregne betalinger under garantien i garantens resthæftelse overfor låntager. Det er bestemt, at i tilfælde af låntagers konkurs er långiver berettiget til at modtage alle betalinger i form af dividende eller andre betalinger fra låntagerens konkursbo til garanten.
Den 21. april 2008 blev der indgået en Sale and Purchase Agreement (SPA) mellem G6 OY ("Seller") og G1xx K/S (G1 K/S) ("Buyer"), til sammen benævnt "Parties" om køb af kommanditanparteme i G1.1xx K/S samt anparterne i komplementarselskabet ApS G5.
Det fremgår af aftale, at the Seller har etableret kommanditselskabet og anskaffet anpartsselskabet forud for indgåelse af SPA'en, og at køber skal betale anskaffelsesudgifterne og registreringsudgifterne. Det er bestemt, at kommanditselskabet skal købe ejendommen i ...2 med register nummer ...) fra "..." for en pris på 355,505 EUR. Af afsnit 2.3 fremgår, at kommanditselskabet skal indgå en lejeaftale med G7 OY og G8 OY. Af afsnit 2.4 fremgår, at the Seller har indgået en entreprisekontrakt med G9 OY, som skal overdrages til kommanditselskabet. Af afsnit 3.1 fremgår, at købsprisen for kommanditselskabet er fastsat til 5.610.000 EUR.
Den 30. september 2008 blev der indgået en "Pledge Agreement" mellem K/S G1.1x og Nordea Bank Finland Plc. I aftalen er K/S G1.1x defineret ved CVR-nr.-1, som er G1 K/S. G1 K/S er i aftalen benævnt "Borrower 2).
Af aftalen fremgår bl.a. følgende:
|
2
|
Definitions
|
|
|
|
In this Pledge Agreement the capitalized terms and expressions shall have the meaning set opposite to them in the loan agreement dated 30 May 2008 and 30 September 2008, made between the Bank and Borrower on one hand between the Bank and Borrower on the other hand (the "Loan Agreement" and the "Loan Agreements".
|
|
|
|
|
3
|
Purpose
|
|
|
|
Borrower1 has been granted a term loan in the amount EUR 5.500.000,00 as evidence by the Loan Agreement for the purpose of financing the purchase of Real Estate 1.
|
|
|
|
Borrower2 is a fully owned subsidiary of Borrower1 after the realization of the SPA between Borrower2 and G6.
|
|
|
|
Borrower2 will be granted a term loan in the amount of EUR 3,623,000 as evidenced by the relevant Loan Agreement for the purpose of financing the purchase of Real Estate 2 (the "Loan").
|
|
|
|
Borrower1 and Borrower2 will guarantee the payment of each other's loans to the Bank as agreed upon in the relevant Loan Agreements and Pledge Agreements. A precondition for the granting of the Loan and certain other facilities is that Borrower2 agrees to pledge the property set out in Clause 4 (Object of pledge) as security for the obligations of Borrower1 and Borrower2.
|
|
|
|
|
4
|
Objects of pledge
|
|
|
|
Borrower2 hereby irrevocably and unconditionally pledges the property listed under clause 4, including all its sub-clauses (the "Pledged Property") (the "Pledge") in favour of the Bank as security for the due and punctual fulfilling of all present and future obligations of Borrower1 and Borrower2 towards the Bank, including but not limited to the obligations undertaken by Borrower1 and Borrower2 in the Loan Agreements, the Hedging Agreement(s) and Pledge Agreements.
|
Af afsnit 4.1 fremgår, at de pantsatte ejendomme er Real Estate 1, ejendomsnummer ... og Real Estate 2, ejendomsnummer ... .
SKATs afgørelse
Et K/S er en selvstændig juridisk enhed, der hæfter for sin egen gæld. Et K/S, der er enekommanditist i et underliggende K/S, hæfter ikke direkte for gælden i det underliggende K/S, men alene med stamkapitalen i det underliggende K/S. Herudover kommer eventuelle kautioner og garantier.
Der skal skelnes mellem civilretlige regler for hæftelse og skattemæssig transparens vedrørende beskatning af resultatet af et K/S'et. Der er ikke transparens op til kommanditisterne for så vidt angår hæftelse.
Reglerne om fradragskontoen har til formål at sikre, at kommanditisterne ikke får større skattemæssige fradrag end deres hæftelse i det K/S, som de direkte ejer anparter i.
Klageren kan derfor ikke få større samlet fradrag i sin indkomstopgørelse end sin hæftelse i G1 K/S.
Der skal for hvert led i en K/S-koncern opgøres en fradragskonto, der repræsenterer den hæftelse, som ejerne af det enkelte K/S er underlagt, svarende til det tab, som ejerne uigenkaldeligt kan komme til at lide.
Der er således en stopklods ved hvert led, hvor hæftelsen opgøres. Denne hæftelse repræsenterer det maksimale beløb, der kan kanaliseres videre op igennem K/S-koncernen fra hvert led.
Det er klagerens opfattelse, at det ikke giver mening at opgøre en fradragskonto mellem G1.1 K/S og G1 K/S, og at det strider mod formålet med og reglerne for opgørelse af fradragskontoen, samt at et transparent selskab ikke selvstændigt kan være omfattet af fradragskontoreglerne.
Om man kalder det G1 K/S' fradragskonto i G1.1 K/S, kommanditistens indirekte fradragskonto eller beregning af hæftelsen fra det øverste K/S til det nederste K/S, har efter SKATs opfattelse ingen betydning. Det relevante er, hvad fradragskontoen repræsenterer, og hvad formålet med fradragskontoen er. Fradragskontoen regulerer i en situation med flere kommanditselskaber i en række opgørelsen af størrelsen af underskud, der kan kanaliseres op gennem K/S-koncernen til den skattepligtige kommanditist.
Da G1 K/S ikke hæfter for en stamkapital på mere end 100 kr. i G1.1 K/S, da G1 K/S ikke har afgivet en selvskyldnerkaution uden regres for G1.1 K/S, og da der ikke har været overskud i G1.1 K/S, som er forblevet indestående i K/S'et, ville G1 K/S, såfremt K/S'et var et selvstændigt skattesubjekt, ikke kunne trække underskud vedrørende G1.1 K/S.
Kommanditisterne kan derfor ikke fratrække underskud, herunder afskrivninger i G1.1 K/S ved opgørelsen af indkomsten.
Det giver således netop mening, at der opgøres en fradragskonto/hæftelse for hvert led i en K/S-koncern, der repræsenterer den maksimale hæftelse, ligesom det i høj grad er i overensstemmelse med formålet med fradragskontoreglerne, at de skattepligtige kommanditister ikke kan få fradrag for underskud af en virksomhed, der ikke hæftes for op gennem en K/S-koncern.
En kommanditist bliver ikke stillet bedre ved den valgte konstruktion, hvor G1 K/S ejer G1.1 K/S, end hvis kommanditisten ejede begge K/S'er direkte. Hvis kommanditisten ejede G1.1 K/S direkte, ville fradragskontoen i G1.1 K/S være negativ med 244.339 kr. i 2008, og kommanditisten ville ikke kunne fratrække underskud vedrørende G1.1 K/S.
Det bemærkes, at underskuddene ikke er tabte, men kan fremføres til efterfølgende år, såfremt fradragskontoen/hæftelsen opgjort mellem G1.1 K/S og G1 K/S bliver positiv - under forudsætning af, at klagerens direkte fradragskonto i G1 K/S kan rumme underskuddet.
Det kan ikke af SKATs Juridisk Vejledning, afsnit C,C.3.3.4, udledes, at formålet med fradragskontoreglerne ikke skal iagttages i hvert led i en K/S-koncern, og at den maksimale hæftelse ikke skal opgøres for hvert led i en K/S-koncern. Det kan således heller ikke udledes, at en skattepligtig kommanditist kan få fradrag for underskud vedrørende et underliggende K/S, hvori det K/S, der ejer det underskudsgivende K/S ikke hæfter, blot den skattepligtige kommanditist hæfter i det øverste K/S.
SKAT har ikke foretaget en udvidet fortolkning af fradragskontoreglerne ved at opgøre den maksimale hæftelse i hvert led i en K/S-koncern, og derved begrænse fradrag hos den skattepligtige kommanditist, som stammer fra et underliggende K/S, hvori der ikke hæftes. SKAT har derimod foretaget en fortolkning på baggrund af de "almindelige" fradragskontoregler og formålet med reglerne.
Da der ikke er en hæftelse i G1.1 K/S, er der ikke godkendt fradrag for underskud vedrørende G1.1 K/S. Der er således ikke forskel på argumentationen i situationer med direkte eller indirekte ejerskab.
Der er ikke tale om en skærpelse af en praksis; idet der ikke eksisterer en praksis, bortset fra en enkelt afgørelse, offentliggjort i SKM2011.152.SR, hvoraf det kan udledes, at der skal hæftes hele vejen op igennem en K/S-koncern for, at de skattepligtige kommanditister kan fratrække underskud fra vedrørende driften i det underste K/S.
Klageren har anført, at der skal foretages en vurdering af, om kommanditisters hæftelse er illusorisk i forhold til det underste K/S. Det er anført, at fordi G1 K/S og G1.1 K/S hæfter for hinandens banklån, er hæftelsen ikke illusorisk.
For at en kaution kan tillægges fradragskontoen, skal der være tale om en selvskyldnerkaution uden regres - forpligtelsen skal påhvile kautionisten endeligt. Da G4 ApS har afgivet en tilsvarende sikkerhedsstillelse som G1 K/S, er denne betingelse allerede derfor ikke opfyldt.
En hæftelse, som ikke indebærer en selvskyldnerkaution uden regres, kan ikke indgå på fradragskontoen i et direkte ejet K/S. Der gælder ikke andre regler i K/S-koncerner, så de skattepligtige kommanditister bliver ikke bedre stillet i en K/S-konstruktion med to K/S'er under hinanden.
Sikkerhedsstillelsen, som er udstedt af G1 K/S for G1.1 K/S' lån, kan derfor ikke tillægges fradragskontoen mellem G1 K/S og G1.1 K/S.
Det er korrekt, at hæftelsen for lånet hos Nordea ikke er illusorisk, men hæftelsen i forbindelse med kautionen påhviler ikke G1 K/S eller G1.1 K/S endeligt, da G4 ApS har afgivet en tilsvarende kaution. Kautionen kan derfor ikke tillægges fradragskontoen.
SKAT har opgjort fradragskontoen i G1 K/S og i G1.1 K/S således:
|
Selvangivet
G1 K/S og G1.1 K/S
|
Ansat G1 K/S
|
Ansat G1.1 K/S
|
|
2008
|
|
|
|
|
Stamkapital
|
28.600.000 kr.
|
28.600.000 kr.
|
100 kr.
|
|
Indbetalt af udtrædende kommanditist
|
-3.379.300 kr.
|
-3.379.300 kr.
|
-100 kr.
|
|
Resthæftelse stamkapital
|
25.220.700 kr.
|
25.220.700 kr.
|
0 kr.
|
| |
|
|
|
|
Købesum for ejerandele
|
8.575.000 kr.
|
8.575.000 kr.
|
0 kr.
|
|
Udbyderhonorar
|
-5.930.680 kr.
|
-3.487.284 kr.
|
-2.443.394 kr.
|
|
Skattemæssigt resultat (afskrivninger)
|
-4.099.320 kr.
|
-2.403.266 kr.
|
0 kr.
|
|
Saldo pr. 31. december 2008
|
23.765.700 kr.
|
27.905.150 kr.
|
-2.443.394 kr.
|
| |
|
|
|
|
2009
|
|
|
|
|
Saldo 1. januar 2009
|
23.765.700 kr.
|
27.905.150 kr.
|
-2.443.394 kr.
|
|
Resultat efter renter, før afskrivninger
|
-4.013.246 kr.
|
-2.261.744 kr.
|
0 kr.
|
|
Afskrivninger
|
-3.877.735 kr.
|
-2.273.359 kr.
|
0 kr.
|
|
Saldo 31. december 2009
|
15.874.719 kr.
|
23.370.047 kr.
|
-2.443.394 kr.
|
SKAT har fordelt resultatet mellem G1 K/S og G1.1 K/S således:
|
Selvangivet
G1 K/S og G1.1 K/S
|
Ansat G1 K/S
|
Ansat G1.1 K/S
|
|
2008
|
|
|
|
|
Selvangivet før renter og afskrivninger
|
6.784.075 kr.
|
4.298.799 kr.
|
2.485.276 kr.
|
|
Afskrivninger
|
-3.877.735 kr.
|
-2.273.359 kr.
|
-1.064.376 kr.
|
|
Renteindtægter
|
17.626 kr.
|
888.380 kr.
|
13.843 kr.
|
|
Renteudgifter
|
-5.705.829 kr.
|
-4.226.788 kr.
|
-2.363.638 kr.
|
|
Anden kapitalindkomst
|
-5.109.118 kr.
|
-3.222.135 kr.
|
-1.886.982 kr.
|
|
Underskud, i alt
|
-7.890.981 kr.
|
-4.535.103 kr.
|
-3.355.877 kr.
|
| |
|
|
|
|
2009
|
|
|
|
|
Saldo 1. januar 2009
|
23.765.700 kr.
|
27.905.150 kr.
|
-2.443.394 kr.
|
|
Resultat efter renter, før afskrivninger
|
-4.013.246 kr.
|
-2.261.744 kr.
|
0 kr.
|
|
Afskrivninger
|
-3.877.735 kr.
|
-2.273.359 kr.
|
0 kr.
|
|
Saldo 31. december 2009
|
15.874.719 kr.
|
23.370.047 kr.
|
-2.443.394 kr.
|
Indkomsten er i 2008 som konsekvens heraf forhøjet med ikke godkendte afskrivninger i G1.1 K/S på 169.606 kr. I 2009 er indkomsten forhøjet med 335.588 kr. med ikke godkendt fradrag for resultat, renter og afskrivninger i G1.1 K/S.
Klagerens påstand og argumenter
Klageren har nedlagt påstand om, at de selvangivne afskrivninger og underskud i G1.1 K/S godkendes. Dersom Landsskatteretten kommer frem til, at der skal opgøres 2 fradragskonti, skal købesummen for anparterne fordeles mellem de 2 kommanditselskaber. Det er mere subsidiært gjort gældende, at hele udbyderhonoraret skal fratrækkes i G1 K/S.
Grundlæggende gøres det gældende, at fradragskontoen i G1 K/S skal vurderes i forhold til, om hæftelsen er illusorisk for klageren. Interne renter skal fjernes fra opgørelsen af fradragskontiene og den skattepligtige indkomst. Skattetransparente enheder er ikke omfattet af reglerne om fradragskonto.
Klageren købte i 2008 med virkning fra 31. december 2008 10 kommanditandele i G1 K/S fra G4 ApS, svarende til 10 pct. af den ikke indbetalte stamkapital i G1 K/S. I forbindelse med købet overtog klageren en resthæftelse på 2.522.070 kr. svarende til 10 pct. af den ikke indbetalte stamkapital i G1 K/S. G4 ApS ejer i dag 80 pct. af anparterne i G1 K/S.
G1 K/S købte den 21. april 2008 alle anparterne i G1.1 K/S af G6 OY for 0 kr. Stamkapitalen var fuldt indbetalt af sælger, hvorfor der ikke blev overtaget en resthæftelse i forbindelse med købet.
Koncernstrukturen er udelukkende begrundet i, at det er særdeles omkostningstungt at "fusionere" kommanditselskaber på grund af særlige regler i Finland. Derfor har man valgt at bibeholde denne struktur, uagtet den er administrativ tung og ikke kommerciel hensigtsmæssig. Der er ikke tale om skattespekulation i forhold til fradragskontoen eller forsøg på at begrænse den samlede hæftelse.
Stamkapitalen i G1.1 K/S udgør formelt set kun 100 kr., hvilket skyldes, at der er fuld hæftelse for lånene selskaberne i mellem, således at G1 K/S uanset stamkapitalens størrelse har den fulde hæftelse for lånene i G1.1 K/S.
G1 K/S og G1.1 K/S har i fællesskab optaget to lån i Nordea Bank Finland Plc (1. prioritet) til finansiering af ejendommene. Lånene er fordelt i kommanditselskaberne ud fra hvilke ejendomme, lånene vedrører. Den samlede hovedstol udgør 9.123.000 EUR.
G1 K/S har optaget 2. prioriteten hos I/S G2. I G1.1 K/S er 2. prioriteten optaget hos G1 K/S, som har lånt pengene af I/S G2.
Klageren er enig med SKAT i, at udgangspunktet er, at G1 K/S alene hæfter indirekte med 100 kr. over for G1.1 K/S' forpligtelser, i det omfang G1.1 K/S ikke kan afholde disse.
Dette udgangspunkt har imidlertid ikke været ønsket eller formålet med strukturen. Formålet med købet af G1.1 K/S har netop været at udvide ejendomsbesiddelsen og dermed opnå større spredning og mere gunstige vilkår ved låneoptagelsen. Dette forhold ses også afspejlet i lånedokumenterne mellem G1 K/S og G1.1 K/S og Nordea, hvor man fra långivers side har haft øje for, at opdelingen i henholdsvis G1 K/S og G1.1 K/S alene er foranlediget af selskabsretlige hindringer.
Nordea Bank Finland Plc's tilsagn om at stille en kreditfacilitet på op til 9.123.000 EUR til rådighed for G1 K/S + G1.1 K/S skal derfor, desuagtet de er indgået på 2 forskellige låneaftaler, ses som værende indgået mellem Nordea Bank Finland Plc på den ene side og G1 K/S + G1.1 K/S i fællesskab på den anden side. Dette afspejles klart i låneaftalernes punkt 4, hvor G1 K/S + K/S i fællesskab defineres som "the Borrower". G1 K/S som Borrower 1 og G1.1 K/S som Borrower 2. Det har således været en forudsætning for Nordea Bank Finland Plc, at det var G1 K/S og G1.1 K/S i fællesskab, der optog lånene og derfor hæftede i fællesskab. Baggrunden herfor er, at der blev trukket hhv. 5.500.000 EUR af G1 K/S og 3.623.000 EUR af G1.1 K/S og en naturlig konsekvens af, at ejendommene tinglysningsmæssigt tilhører de respektive selskaber.
Endvidere ses det i låneaftalernes afsnit om misligholdelse, at misligholdelsesbestemmelserne ikke er knyttet op på det selskab, som formelt har udbetalt lånet, men på begge selskaber hver for sig. I tillæg til at lade G1 K/S og G1.1 K/S tiltræde lånedokumenterne som låntagere i fællesskab har Nordea Bank Finland Plc endvidere sikret sig, at G1 K/S og G1.1 K/S begge afgav garantier for den del af lånet, der ikke blev udbetalt til det pågældende selskab selv, samt at begge selskaber gav pant i deres ejendomme.
Konklusionen herpå er, at det for så vidt angår hæftelsesspørgsmålet for kreditfaciliteten på i alt 9.123.000 EUR, som er stillet til rådighed af Nordea Bank Finland Plc, ikke giver mening at sondre mellem de to låneaftaler.
G1 K/S har påtaget sig en direkte og ubegrænset hæftelse for den del af lånet, der er udbetalt til G1 K/S, som for den del af lånet, der er udbetalt til G1.1 K/S. G1 K/S har ydermere givet Nordea Bank Finland Plc pant i G1 K/S' ejendom for G1 K/S og G1.1 K/S' tilbagebetaling af lånene.
På baggrund af reglerne om fradragskonto, fortolkning af fradragskontoreglerne samt praksis har klageren krav på, at der godkendes fradrag for underskud og skattemæssige afskrivninger i G1.1 K/S i 2008 og 2009. Såfremt de selvangivne fradrag ikke godkendes, vil det føre til, at en skatteyder, der har en reel økonomisk risiko, på grund af formelle regler, ikke får godkendt fradrag for underskud svarende til sin reelle hæftelse.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger alene kan fratrækkes, i den udstrækning de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.
Reglerne for opgørelse af fradragskontoen for indkomståret 2008 og 2009 fremgår nærmere af SKATs Ligningsvejledning for Erhvervsdrivende 2008 og 2009, afsnit E.F.2.2.1.
Det fremgår bl.a. af ligningsvejledningen, at der ved opgørelsen af fradragskontoen medtages indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud. Der medregnes, jf. litra b, vederlag betalt for overtagelse af anparterne fra en anden selskabsdeltager. Endvidere medregnes, jf. litra c, forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere.
Det lægges til grund, at klageren er kommanditist i G1 K/S. Det lægges endvidere til grund, at G1 K/S er enekommanditist i G1.1 K/S, og at de 2 kommanditselskaber den 31. december 2008 havde samme komplementarselskab, nemlig ApS Komplementarselskabet G3, der hæfter ubegrænset for G1 K/S' og G1.1 K/S' forpligtelser. Det fremgår endvidere af vedtægterne for såvel G1 K/S som G1.1 K/S, at kommanditisterne har regres til komplementarselskabet.
Da et kommanditselskab efter danske skatteregler anses for et transparent selskab, skal der tages stilling til, om klageren er deltager i en eller to virksomheder. Klageren har for Landsskatteretten tilkendegivet, at det kan lægges til grund som ubestridt, at klageren er deltager i 2 virksomheder, nemlig G1 K/S og G1.1 K/S.
Det beror på en konkret vurdering, om klageren driver en eller to virksomheder. G1 K/S og G1.1 K/S har forskellige CVR-nr. og forskellige vedtægter, ligesom der udarbejdes separate regnskaber for de 2 kommanditselskaber. Landsskatteretten anser derfor G1 K/S og G1.1 K/S som 2 selvstændige virksomheder. Klageren er direkte deltager i G1 K/S og indirekte deltager i G1.1 K/S gennem sin deltagelse i G1 K/S.
Reglerne om fradragskonto må forstås således, at der skal udarbejdes en fradragskonto for hvert kommanditselskab, som klageren er deltager i, og fradragskontoen skal beløbsmæssigt udtrykke klagerens maksimale reelle hæftelse ved deltagelse i virksomheden, dvs. det beløb, som klageren endeligt hæfter for uden regres til kommanditselskabet og andre selskabsdeltagere.
Klagerens hæftelse i G1 K/S er ifølge vedtægternes § 3 begrænset til klagerens andel af stamkapitalen. Det forhold, at G1 K/S har afgivet garanti overfor Nordea Bank Finland Plc for G1.1 K/S' gæld til Nordea Bank Finland Plc, udvider ikke klagerens hæftelse, idet gælden ikke påhviler klageren endelig. Tilsvarende gør sig gældende for den afgivne garanti over for I/S G2.
Vedrørende G1 K/S' tilgodehavende hos G1.1 K/S på 15.850.438 kr. pr. 31. december 2009 lægger Landsskatteretten til grund, at G1 K/S i 2009 fik et nyt lån hos I/S G2, og at G1 K/S videreudlånte provenuet til G1.1 K/S. Det fremgår af såvel årsrapporten som skattebilaget, at G1 K/S har fratrukket renteudgifterne til I/S G2. Bl.a. derfor skal rentebetalingerne mellem G1 K/S og G1.1 K/S ikke elimineres.
Landsskatteretten er enig med SKAT i, at udbyderhonoraret skal fordeles forholdsmæssigt mellem de 2 virksomheder. SKAT har ikke tilsidesat den selvangivne fordeling i skattebilaget for 2009, og Landsskatteretten finder heller ikke grundlag for at ændre fordelingen, ifølge hvilken udbyderhonoraret/videresalgsavancen fordeles i forhold til anskaffelsessummen for de 2 ejendomme.
Da vederlaget på 8.575.000 kr., svarende til 85.750 kr. for én andel, ifølge købsaftalen/tegningsaftalen rettelig udgør den kontante betaling af stamkapitalen ved købet, er beløbet allerede indeholdt i stamkapitalen i G1 K/S på 28.600.000 kr. Landsskatteretten nedsætter derfor SKATs ansættelse af fradragskontoen i G1 K/S i 2008 med 8.575.000 kr. Klageren andel heraf udgør 857.500 kr. Som konsekvens heraf nedsætter Landsskatteretten SKATs ansættelse af klagerens fradragskonto i G1 K/S pr. 31. december 2008 og 2009 til hhv. 1.933.015 kr. og 1.479.505 kr.
Det er ikke godtgjort, at klageren på et særligt grundlag hæfter direkte for G1.1 K/S' forpligtelser, og klagerens hæftelse er derfor begrænset til 10 kr. Da fradragskontoen efter henføring af udbyderhonorar/videresalgsavance er negativ, kan klageren ikke fratrække underskud og skattemæssige afskrivninger i 2008 og 2009. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende opgørelse af fradrag og fradragskonto i G1.1 K/S.
..."
Indkomståret 2010
Af Landsskatterettens kendelse af 10. september 2013 fremgår blandt andet følgende:
"...
|
Klager:
|
A
|
|
Indkomstår:
|
2010
|
|
Klage over:
|
SKATs afgørelse af 19. december 2011
|
Sagen drejer sig om konsekvensændringer som følge af ændring af opgørelsen af fradragskontoen i G1 K/S, som ejer kommanditkapitalen i G1.1 K/S, herunder spørgsmålet om der skal opgøres en eller 2 fradragskonti.
...
Sagens oplysninger
Klageren var i 2010 i lighed med 2008 og 2009 deltaget i G1 K/S med en ejerandel på 10 pct. af 28.600.000 kr.'s stamkapital. Via sin ejerandel i G1 K/S var ejeren deltager i G1.1 K/S, som har en stamkapital på 100 kr. Hele stamkapitalen er direkte ejet af G1 K/S. G1 K/S ejer en afskrivningsberettiget ejendom i ...1, Finland, og G1.1 K/S ejer en afskrivningsberettiget ejendom i ...2, Finland.
...
I selvangivelsesbilaget for kommanditisterne for 2010 er resultaterne i G1 K/S og G1.1 K/S slået sammen, og der er kun opgjort en fradragskonto. I skattebilaget er de skattemæssige afskrivninger for ejendommen i ...1, Finland opgjort til 2.273.359 kr. for 100 anparter og for ejendommen i ...2, som ejes af G1.1 K/S, er afskrivningerne for 100 andele opgjort til 1.604.376 kr. 160.438 kr.
Klageren har vedrørende G1 K/S og G1.1 K/S fratrukket afskrivninger på hhv. 227.336 kr. og 160.438 kr., i alt 387.774 kr. Underskud i G1.1 K/S er fratrukket med 70.833 kr. Ved indkomstopgørelsen har klageren i alt vedrørende G1 K/S og G1.1 K/S fratrukket 355.227 kr. Beløbet er fremkommet således:
|
Andel af resultat af G1 K/S og G1.1 K/S før afskrivning og renter
|
564.252 kr.
|
|
Maksimale skattemæssige afskrivninger i G1 K/S og G1.1 K/S
|
-387.774 kr.
|
|
176.478 kr.
|
|
|
|
|
Andel af renteindtægter
|
362 kr.
|
|
Andel af renteudgifter
|
-548.267 kr.
|
|
Andel af anden kapitalindkomst
|
15.679 kr.
|
|
-532.227 kr.
|
|
|
|
|
Fratrukket vedrørende G1 K/S og G1.1 K/S
|
355.749 kr.
|
Fradragskontoen er i lighed med indkomstårene 2008 og 2009 opgjort som en konto, hvor den selvangivne saldo pr. 31. december 2009 på 1.587.472 kr. er fratrukket 355.749 kr., hvorefter saldoen er opgjort til 1.231.723 kr.
SKAT traf afgørelse den 19. december 2011 vedrørende indkomståret 2010 og med samme begrundelse som vedrørende indkomstårene 2008 og 2009 blev indkomsten og fradragskontiene opgjort således:
|
Selvangivet
G1 K/S og G1.1 K/S
|
Ansat G1 K/S
|
Ansat G1.1 K/S
|
| |
|
|
|
|
Selvangivet før renter og afskrivninger
|
5.642.515 kr.
|
4.079.641 kr.
|
2.562.874 kr.
|
|
Afskrivninger
|
-3.877.735 kr.
|
-2.273.359 kr.
|
-1.064.376 kr.
|
|
Renteindtægter
|
3.618 kr.
|
827.039 kr.
|
3.025 kr.
|
|
Renteudgifter
|
-5.482.670 kr.
|
-4.022.179 kr.
|
-2.286.937 kr.
|
|
Anden kapitalindkomst
|
156.786 kr.
|
144.077 kr.
|
12.709 kr.
|
|
Underskud, i alt
|
3.557.486 kr.
|
-4.535.103 kr.
|
-2.312.705 kr.
|
| |
|
|
|
|
2009
|
|
|
|
|
Saldo 1. januar 2009
|
15.874.720 kr.
|
23.370.047 kr.
|
-2.443.394 kr.
|
|
Resultat efter renter, før afskrivninger
|
320.249 kr.
|
1.028.578 kr.
|
0 kr.
|
|
Afskrivninger
|
-3.877.735 kr.
|
-2.273.359 kr.
|
0 kr.
|
|
Saldo 31. december 2009
|
12.317.234 kr.
|
22.125.266 kr.
|
-2.443.394 kr.
|
SKAT anførte herved, at resultatet i 2010 er fordelt mellem G1 K/S og G1.1 K/S, idet renteindtægterne i G1 K/S er tillagt 826.446 kr. og renteudgifterne i G1.1 K/S er tillagt 826.446 kr. Ved fordelingen er der ikke taget hensyn til, at der ikke kan afskrives i G1.1 K/S på grund af negativ fradragskonto.
Indkomsten i 2010 blev ifølge SKATs afgørelse som konsekvens heraf forhøjet med ikke godkendte afskrivninger og underskud i G1.1 K/S på hhv. 160.438 kr. og 70.833 kr., i alt 231.271 kr.
Underskudssaldoen i G1.1 K/S blev opgjort til 245.983 kr., som var fremkommet som ikke godkendt fradrag for underskud i 2009 og 2010 på hhv. 175.150 kr. og 70.833 kr. De skattemæssige afskrivninger i G1.1 K/S blev anset som ikke foretaget.
For Landsskatteretten nedlagde A samme påstand og gjorde samme argumenter gældende som vedrørende indkomstårene 2008 og 2009.
Landsskatteretten traf følgende afgørelse:
"...
SKAT har forhøjet indkomsten med 231.271 kr. vedrørende ikke godkendt fradrag for resultat, afskrivninger og renter i G1.1 K/S, specificeret på 70.833 kr. og 160:438 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
SKAT har ansat underskudssaldoen i G1.1 K/S til fremførsel til 245.983 kr., når fradragskontoen bliver positiv.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
SKAT har ansat fradragskontoen i G1 K/S til 2.212.527 kr.
Landsskatteretten ansætter fradragskontoen til 1.355.027 kr.
SKAT har ansat fradragskontoen i G1.1 K/S til -2.443.394 kr., heraf udgør klagerens andel -244.339 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
..."
Vedrørende spørgsmålet om opgørelse af en eller to fradragskonti anførte Landsskatteretten samme begrundelse som i sin afgørelse vedrørende indkomstårene 2008 og 2009. Tilsvarende for så vidt angik spørgsmålene om eliminering af rentebetalinger og fordeling af udbyderhonoraret/videresalgsavance.
Som begrundelse for at ændre ansættelsen af fradragskontoen i G1 K/S pr. 31. december 2010 til 1.355.027 kr. anførte Landsskatteretten følgende:
"...
Da vederlaget på 8.575.000 kr., svarende til 85.750 kr. for én andel, ifølge købsaftalen/tegningsaftalen rettelig udgør den kontante betaling af stamkapitalen ved købet, er beløbet allerede indeholdt i stamkapitalen på i G1 K/S på 28.600.000 kr. Landsskatteretten nedsatte ved afgørelse af dags dato i sag nr. 12-0189114 fradragskontoen i G1 K/S med 8.575.000 kr. Klagerens andel af nedsættelsen udgør 857.500 kr. Ved nævnte afgørelse ansatte Landsskatteretten fradragskontoen i G1 K/S pr. 31. december 2009 til 1.479.505 kr. Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse og ansætter fradragskontoen i G1 K/S pr. 31. december 2010 til 1.355.027 kr. Landsskatteretten stadfæster SKATs opgørelse af fradragskonto og underskudssaldo i G1.1 K/S.
..."
Af årsrapport for henholdsvis G1 K/S og G1.1 K/S for 2010 fremgår blandt andet, at der ved opgørelsen af indkomsten i G1.1 K/S er fratrukket renteudgifter af gæld til tilknyttet virksomhed på 826.446 kr., hvilket beløb er indtægtsført i G1 K/S.
..."
Forklaringer
Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.
Procedure
A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 22. maj 2015, hvoraf fremgår bl.a. følgende:
"...
De principale påstande vedrørende indkomstårene 2008 - 2010
Til støtte for de nedlagte principale påstande gøres det gældende, at sagsøger henset til det transparensprincip som gælder for beskatning af kommanditselskaber, skal opgøre en samlet fradragskonto for koncernen, som består af moderselskabet G1 K/S og datterselskabet G1.1 K/S.
Der er ingen holdepunkter for at antage, at der i forhold til kommanditisterne i G1 K/S skal opgøres to fradragskonti, allerede fordi de ikke er direkte kommanditister i G1.1 K/S. Det gøres således gældende, at der intet sted i skattelovgivningen er hjemmel til at opgøre to fradragskonti som sket i nærværende sag. Sagsøger har ubestridt ikke købt andele i G1.1 K/S men alene i G1 K/S.
Formålet med reglerne omkring fradragskonti er, at sagsøger som eneste relevante selvstændige skattesubjekt ikke må få større skattemæssigt fradrag end den faktiske hæftelse, samt at opgørelsen af fradragskontoen baseres på såvel juridiske forhold som hæftelse m.v. samt skattemæssige forhold i form af avancer, afskrivninger m.v. Der skal derfor ikke opgøres en selvstændig fradragskonto for G1.1 K/S af sagsøger, da sagsøger ikke er kommanditist i G1.1 K/S.
Dette støttes tillige af formuleringen i den Juridiske Vejledning 2011-1 afsnit C,C.3.3.4, hvoraf det naturligt fremgår, at det er kommanditisten, der fører fradragskontoen dvs. det konkrete skattesubjekt og ikke moderkommanditselskabet.
Af garantierklæringerne samt pantsætningsaftalerne fremgår det, at G1 K/S og G1.1 K/S begge har afgivet garantier også for den del af lånet, der er udbetalt til det andet selskab, samt at begge selskaber giver Nordea pant i deres respektive ejendomme til dækning for ethvert udestående med Nordea, uanset at dette vedrører et udestående udbetalt til det andet selskab.
G1 K/S har således påtaget sig en direkte og ubegrænset hæftelse for såvel den del af lånet, der er udbetalt til G1 K/S, som for den del af lånet, der er udbetalt til G1.1 K/S.
Sagsøgers hæftelse for disse lån er således reelt op til og med den andel af stamkapitalen i G1 K/S som vedrører hende, og sagsøger risikerer således at miste et beløb svarende til hendes andel af stamkapitalen.
Koncernen skal behandles som et samlet K/S, idet Skatteministeriet og Landsskatterettens synspunkt giver mulighed for misbrug af konstruktionen i skatteretlig henseende.
Samlet set vil en opgørelse af flere fradragskonti i K/S koncernforhold nemlig have den konsekvens, at fradragskontoen vil kunne blive større end den reelle ultimative hæftelse. Det vil efter sagsøgers opfattelse være i strid med principperne for opgørelse af fradragskontoen.
"...
Hvis en person eksempelvis ejer 100 % af anparterne i K/S Holding A, hvis vedtægtsmæssige stamkapital udgør 100 kr., og dette selskabs eneste aktivitet er at eje alle anparter i B datter kommanditselskab med en vedtægtsmæssig stamkapital på 100 mio. kr., hvori f.eks. en ejendom er placeret, vil kommanditisten kunne fratrække underskud på op til 100 mio.kr. Dette er utvivlsomt ikke i overensstemmelse med formålet med fradragskontoreglerne.
..."
Sagsøgers selvangivne samlede opgørelse, jf. de anførte fradragskonti for 2008-2010, skal således anerkendes ligesom skatteansættelsen skal nedsættes som påstået.
De subsidiære påstande vedrørende indkomståret 2008
Fordeling af købesummen
Måtte sagsøger ikke få medhold i de nedlagte principale påstande, skal købesummen som blev erlagt af sagsøger i 2008, fordeles mellem de to K/S'er som subsidiært påstået af sagsøger for 2008.
Der kan således ikke på den ene side gives Skatteministeriet medhold i, at der skal opgøres to fradragskonti for sagsøgte, herunder en fradragskonto i et K/S som sagsøger som skattesubjekt og kommanditist ikke havde købt andele i, uden at Skatteministeriet på den anden side tilpligtes at anerkende, at købet af anparterne så skal fordeles på de to K/S'er.
Af Landsskatterettens kendelse fremgår det, at stamkapitalen i G1 K/S udgør 28.600.000 kr., og at den samlede købesum for andelene i tillæg hertil udgør 8.575.000 kr., hvilket SKAT har anerkendt.
Fordeling af købesummen baseres på den fordeling af købesummen for de to ejendomme ...1 og ...2, som ejes af henholdsvis G1 K/S og G1.1 K/S, og som er foretaget i købsaftalen for anparterne under specifikationen "kontantvederlag".
Således skal der ske en fordeling af købesummerne baseret på 676/1150 i G1 K/S og med 474/1150 i G1.1 K/S svarende til henholdsvis 5.040.608 kr. og 3.534.392 kr., hvoraf sagsøgers andel udgør 1/10.
Det overlades til SKAT at foretage de nødvendige beløbsmæssige opgørelser og konsekvensrettelser som følge heraf.
Udbyderhonoraret
Måtte Skatteministeriet få medhold i, at der ikke skal ske fordeling af købesummen i overensstemmelse med købsaftalen, må Skatteministeriet herefter anerkende, at udbyderhonoraret svarende til sagsøgers andel på 593.068 kr. heller ikke skal fordeles.
Til støtte for frifindelsespåstanden har Skatteministeriet anført, at udbyderhonoraret angår begge K/S'er. Skatteministeriets argumentation støtter efter sagsøgers opfattelse sagsøgers subsidiære påstand, hvorefter der skal ske fordeling af købesummen.
Det overlades til SKAT at foretage de nødvendige beløbsmæssige opgørelser og konsekvensrettelser som følge heraf.
Subsidiære påstande for indkomstårene 2009 og 2010
Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at indregne renteudgifter og indtægter ved opgørelsen af sagsøgers indkomst som gjort af Landskatteretten og SKAT. Det gøres gældende, at renter mellem transparente enheder ikke skal anerkendes skattemæssigt i forhold til sagsøgers indkomstopgørelse.
Renter til en transparent enhed anerkendes efter praksis ikke skatteretligt, hvilket intet har at gøre med det civilretlige forhold, som påberåbes af sagsøgte.
At en renteudgift m.v. ikke skatteretligt accepteres, er således ikke ensbetydende med, at der civilretligt ikke skal ske betaling m.v. i henhold til en låneaftales bestemmelser.
Der henvises til forarbejderne til selskabsskattelovens § 2A, jf. bemærkningerne til L 119 2003/04 § 10, nr. 4-7 og 12, hvor det bl.a. er anført:
"...
Når et selskab anses som en del af det udenlandske kontrollerende selskab, har selskabet ikke længere fradragsret for renter og royalties og andre betalinger, som det foretager til det udenlandske kontrollerende selskab.
..."
Højesteret er jf. den tidligere dom refereret i UfR 1993.143H i tråd hermed.
Sagsøgte har påberåbt sig Højesterets dom refereret i UfR 1997.1150H. Sagen vedrørte spørgsmålet om fradrag for renteudgifter i Danmark for et lån, som en hovedaktionærs selskab på Jersey ydede til hovedaktionærens personligt ejede virksomhed i Danmark.
Der var således modsat UfR 1993.7H [?.red.SKAT] ikke tale om situation, som er relevant i forhold til transparente enheder som i nærværende sag, hvorfor Skatteministeriet ved Højesterets dom refereret i UfR 1997.1150H blev tilpligtet at anerkende, at der var fradrag for renteudgifterne i Danmark.
Vedrørende påstanden om renteeliminering har A yderligere henvist til årsregnskabslovens § 120.
..."
Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 26. maj 2015, idet anbringendet om, at fradragskontoen skal reduceres med A's andel af købesummen, 857.500 kr., dog er frafaldet ved e-mail af 1. juni 2015. Skatteministeriet anerkender således, at købesummen ikke udgør en del af stamkapitalen og kan medtages som opgjort af SKAT ved afgørelsen af 27. oktober 2011.
Af påstandsdokumentet fremgår følgende vedrørende A's principale påstande for 2008, 2009 og 2010:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at A skal opgøre to fradragskonti, en for hvert af de to kommanditselskaber, G1 K/S og G1.1 K/S, som hun deltog i de tre omhandlede indkomstår. Landsskatterettens resultat er derfor rigtigt.
G1 K/S og G1.1 K/S er to selvstændige kommanditselskaber, der udlejede hver sin ejendom i to forskellige byer i Finland. Kommanditselskaberne havde hver sit CVR-nr., hver sine vedtægter, og de udarbejdede separate regnskaber for de to ejendomme. G1 K/S og G1.1 K/S drev således hver sin udlejningsvirksomhed, for hvilke der skal opgøres hver sin fradragskonto. For Landsskatteretten tilkendegav A også, at hun er enig i, at hun deltog i to virksomheder, nemlig G1 K/S og G1.1 K/S.
Det er ikke specifikt beskrevet i reglerne om opgørelse af fradragskontoen i Den juridiske vejledning, hvordan det skal gøres i en situation som den foreliggende, hvor det ene kommanditselskab ejer det andet. I flere af de bogstaver, der beskriver, hvad der kan medtages, og hvad der skal fragå på fradragskontoen, er kommanditselskabet dog omtalt i bestemt entalsform. Det vises, at fradragskontoen skal opgøres for det enkelte kommanditselskab.
Den juridiske vejledning indeholder en særlig beskrivelse af, at der skal opgøres en fælles fradragskonto i situationer, hvor kommanditisten deltager i flere kommanditselskaber, og hvor aktiverne heri indgår på en fælles saldoværdikonto og dermed afskrives efter saldoværdimetoden i afskrivningslovens kapitel 2 om afskrivning på driftsmidler og skibe. Disse regler hænger sammen med, at passiv deltagelse i flere kommanditselskaber i praksis anses for en virksomhed efter afskrivningsloven uden for de tilfælde, der er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end ti og ejeren ikke i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, jf. Den juridiske vejledning 2015-afsnit C,C.3.1.7.7.
Disse særlige regler om fælles fradragskonto er ikke relevante i den foreliggende situation, hvor der - ubestridt - er tale om deltagelse i to virksomheder med udlejning af fast ejendom, der ikke afskrives efter saldoværdimetoden men særskilt for hver enkelt ejendom. De særlige regler om fælles fradragskonto, når der afskrives over en fælles saldoværdikonto, fordi der er tale om en virksomhed kan ikke - i strid med reglerne om en og flere virksomheder - anvendes uden for disse tilfælde og dermed heller ikke i den foreliggende situation med to forskellige virksomheder.
En kommanditist kan ikke opnå større fradrag for driftsudgifter, afskrivninger m.v., end hæftelsen. Ved opgørelsen af fradragskontoen, der skal sikre dette, er det derfor nødvendigt, at hæftelse, indtægter, udgifter, afskrivninger m.v. henføres til det kommanditselskab, hæftelsen, udgifterne m.v. vedrører. I modsat fald vil en kommanditist kunne opnå fradrag for driftsudgifter, afskrivninger m.v. i et kommanditselskab, hvor fradragskontoen er opbrugt, hvis kommanditisten deltog i et andet kommanditselskab, der havde positiv fradragskonto. Herved ville kommanditisten få større fradrag end hæftelsen i kommanditselskabet. Det er netop det, reglerne om fradragskontoen skal imødegå.
Konsekvensen af SKATs opgørelsesmetode, der bortset fra købesummen for ejerandele, jf. herom nedenfor ... blev stadfæstet af Landsskatteretten, fremgår af kendelserne.
For så vidt angår 2008 har A ikke bestridt, at udbyderhonoraret skal reducere fradragskontoen i 2008. Det skal det også, jf. SKM2012.378.HR.
Hun har imidlertid henført hele fradraget for udbyderhonoraret på 5.930.680,- kr. til G1 K/S.
SKAT fordelte udbyderhonoraret med 3.487.284,- kr. til G1 K/S og 2.443.394,- kr. til G1.1 K/S. Herved blev fradragskontoen i G1.1 K/S negativ med sidstnævnte beløb, hvorfor afskrivninger på 2.403.266,- kr. i G1.1 K/S ikke kunne foretages.
Fordelingen af udbyderhonoraret er sket i forhold til anskaffelsessummen for de to ejendomme, jf. Landsskatterettens kendelse, og A's skattebilag for 2009 (796.000 Euro x kurs 754,06 = (afrundet) 5.930.680,- kr.). Fordelingen svarer til den selvangivne, og den bestrides så vidt ses ikke af A. Hun har i hvert fald ikke godtgjort, at fordelingen hviler på et forkert grundlag eller kan anses for åbenbart urimelig, jf. SKM2010.433.HR.
For indkomstårene 2009 og 2010 var fradragskontoen i G1.1 K/S fortsat negativ med 2.443.394,- kr., hvorfor SKAT også forhøjede indkomsten for disse to indkomstår med negativt driftsresultat og afskrivninger.
Uden de beskrevne forhøjelser ville kommanditisterne i G1.1 K/S, herunder A, opnå fradrag for driftsunderskud og afskrivninger, ud over deres hæftelse i dette kommanditselskab. Dette ville alene være opnået, fordi der kun blev lavet en samlet fradragskonto for de to kommanditselskaber, hvor kontoen i G1 K/S var tilstrækkelig positiv til at kunne rumme underskuddet i G1.1 K/S.
Ved et sådant resultat ville kommanditisterne i G1.1 K/S opnå et større fradrag end hæftelsen i dette kommanditselskab, og det ville ikke være i overensstemmelse med reglerne om fradragskonto.
A's argumentation er i grundlæggende strid med principperne om en eller flere virksomheder og indebærer en "sambeskatning", som der ikke er hjemmel til i skattelovgivningen.
I stævningen argumenterer A for, at der skal opgøres en samlet fradragskonto, der omfatter begge kommanditselskaber med henvisning til de krydsende garantier.
Skatteministeriet bestrider, at hendes argumentation kan føre til, at der skal opgøres en samlet fradragskonto, der omfatter begge kommanditselskaber med den virkning, at hun er berettiget til de fradrag, der er indeholdt i hendes principale påstande. De krydsende garantier forøger ikke kommanditisternes, herunder A's, hæftelse udover stamkapitalen. Stamkapitalen indgår allerede i SKATs opgørelse af fradragskontoen. Derfor kan garantierne ikke føre til en større fradragskonto.
A er også enig heri, jf. herved, at hun i stævningen anfører, at hendes "hæftelse for disse lån er således reel op til og med den andel af stamkapitalen som vedrører hende".
For Landsskatteretten blev det oplyst, at ejerstrukturen ikke er begrundet i skattespekulation i forhold til fradragskontoen eller forsøg på at begrænse den samlede hæftelse. Det er her oplyst, at G1 K/S allerede den 21. april 2008 købte alle anparter i G1.1 K/S af G6 OY, mens A købte sine anparter i G1 K/S i december 2008, jf. også købsaftalen, og at ejerstrukturen udelukkende er begrundet i, at det er særdeles omkostningstungt at "fusionere" kommanditselskaber på grund af særlige regler i Finland.
Det kan ikke udelukkes, at det anførte er rigtigt, men det kan ikke ændre på resultatet, hvorefter der skal opgøres en fradragskonto for hvert af de to kommanditselskaber. Den omstændighed, at man måtte kunne have valgt en ejerstruktur med kun et kommanditselskab, der så ejede begge ejendomme, kan ikke føre til, at det er berettiget at føre en samlet fradragskonto. Rent faktisk blev der etableret en struktur med to kommanditselskaber, og så skal fradragskontoen opgøres på grundlag af dette faktum. I den forbindelse kan henvises til SKM2008.612.HR, hvor Højesteret fandt, at skatteyderen ikke var berettiget til at medtage en selvskyldnerkaution på fradragskontoen. Den omstændighed, at en forøgelse af fradragskontoen kunne være opnået, hvis skatteyderens skyldige indskud havde været sat til et højere beløb, kunne ikke tillægges betydning.
"Modellen", hvor det ene kommanditselskab ejer det andet, kan måske også bruges til skattespekulation, f.eks. hvis man forestiller sig, at der placeres en mindre fast ejendom med lav risiko i et kommanditselskab med en høj hæftelse og en større, mere risikofyldt fast ejendom i et kommanditselskab med lav hæftelse.
...
For så vidt angår A's subsidiære påstand vedrørende 2008 har Skatteministeriet anført følgende:
...
Skatteministeriet bestrider ... under alle omstændigheder, at der er grundlag for at fordele købesummen med 504.060,- kr. til G1 K/S og 353.440,- kr. til G1.1 K/S.
A købte ifølge aftalen 10 andele i G1 K/S for 85.750,- kr. pr. andel, det vil sige i alt 857.500,- kr. Dette beløb udgør således købesummen for G1 K/S og skal som følge heraf behandles som sådan.
A havde ingen anskaffelsessum for andele i G1.1 K/S. Ingen del af købesummen kan derfor henføres til G1.1 K/S.
Hun kan ikke opnå en fordeling af købesummen for andelene i de to kommanditselskaber beregnet på grundlag af den samlede købesum for de to ejendomme, sådan som der er redegjort for i replikken i forbindelse med hendes opfyldelse af Skatteministeriets opfordring 5. Hun købte andele i kommanditselskaberne. Kommanditselskaberne købte hver sin ejendom. Henset til, at egenkapitalen i G1.1 K/S fra begyndelsen kun var 100,- kr. og til den negative egenkapital i dette kommanditselskab pr. 31. december 2008 på 4.159.532,- kr. er der heller ingen grund til at fordele nogen del af hendes købesum for andelene på 857.500,- kr. til G1.1 K/S.
Af påstandsdokumentet fremgår følgende anbringender vedrørende A's mere subsidiære påstand vedrørende 2008:
Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at udbyderhonoraret vedrører begge kommanditselskaber. Det skal derfor også fordeles til begge kommanditselskaber og ikke alene til G1 K/S.
Reelt er A's mere subsidiære påstand vedrørende 2008 alene en gentagelse af hendes principale påstand vedrørende 2008. Jeg henviser derfor også til den del af bemærkningerne ovenfor ... der vedrører udbyderhonoraret, som i det hele gentages for så vidt angår hendes mere subsidiære påstand vedrørende 2008.
For så vidt angår A's subsidiære påstande vedrørende 2009 og 2010 fremgår følgende af påstandsdokumentet:
Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at de omtvistede renter skal medtages som indtægter i G1 K/S og fratrækkes som udgifter i G1.1 K/S.
Renterne angår alene G1 K/S' lån til G1.1 K/S i 2009 og 2010. De to kommanditselskaber var lovligt oprettede og bestående kommanditselskaber, og lånet blev ydet på almindelige markedsvilkår til finansiering af driften af udlejningsvirksomheden i G1.1 K/S. Der er derfor ikke grundlag for at frakende renterne skattemæssig betydning, jf. en lignende situation i UfR 1997.1150 H.
Den omstændighed, at et kommanditselskab er transparent i skattemæssig henseende indebærer alene, at indkomsten i kommanditselskabet beskattes hos kommanditisterne. Det indebærer derimod ikke, at der ved indkomstopgørelsen skal bortses fra civilretligt gyldige dispositioner mellem selvstændige kommanditselskaber.
Bemærkningerne i stævningen og i replikken vedrører selskabsskattelovens § 2 A, som ikke omfatter kommanditselskaber, og har allerede derfor ingen betydning for sagen.
Vedrørende årsregnskabslovens § 120 har Skatteministeriet anført, at renteeliminering ikke ses omtalt i bestemmelsen, og at de i denne sag omhandlede kommanditselskaber i øvrigt har medtaget renter i regnskaberne.
..."
Landsrettens begrundelse og resultat
Kommanditselskaberne G1 K/S og G1.1 K/S er registrerede under hver sit selskabsnavn og CVR-nummer, og selskaberne har hver deres vedtægter. Hvert af kommanditselskaberne ejer en ejendom og driver virksomhed ved udlejning heraf. For regnskabsårene 2008-2010 er der udarbejdet separate regnskaber, hvori indtægter og udgifter vedrørende ejendommene, der er beliggende i to forskellige byer i Finland, er opgjort og henført til hver sit kommanditselskab. Det lægges endvidere til grund, at der af omkostningsmæssige hensyn er etableret en koncernstruktur, hvorefter G1.1 K/S er et 100 % ejet datterselskab af G1 K/S.
Under disse omstændigheder må G1 K/S og G1.1 K/S anses for to selvstændige virksomheder. Herefter, og da landsretten ikke finder det godtgjort, at der til trods herfor er grundlag for at opgøre en samlet fradragskonto for virksomhederne, må der i overensstemmelse med de almindelige regler opgøres en fradragskonto for hvert af de to kommanditselskaber. Som følge af kommanditselskabernes skattemæssige transparens, hvorefter beskatning kun kan ske hos deltagerne, er A derfor efter landsrettens opfattelse forpligtet til som deltager at opgøre en fradragskonto for indkomstårene 2008-2010 for hvert af de to kommanditselskaber med de i praksis fastlagte fradragsbegrænsninger. Det findes endvidere ikke godtgjort, at opgørelse af to fradragskonti i den foreliggende situation indebærer en skærpelse af hidtidig praksis vedrørende fradragskonto for kommanditister.
Det af A anførte om kommanditselskabernes indbyrdes krydsende garantier for gæld findes ikke at føre til et andet resultat, hvorved tillige bemærkes, at de udstedte garantier ikke har ført til en udvidelse A's hæftelse ud over hendes andel af stamkapitalen. Det samme gælder den af kommanditisterne i G1 K/S accepterede personlig kaution, som der mellem parterne er enighed om heller ikke har ført til en udvidet hæftelse for A.
Det fremgår af købsaftalen af 4. december 2008, at A's køb omfattede 10 anparter i G1 K/S, hvorfor fradrag for købesummen på 857.500 kr. skal henføres til fradragskontoen for dette selskab. Der findes således ikke grundlag for at tage A's subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2008 til følge.
For så vidt angår A's mere subsidiære påstand vedrørende indkomståret 2008 følger det af det ovenfor anførte om opgørelse af fradragskonti, at udbyderhonoraret, der vedrører ejendommene, skal fordeles mellem de to fradragskonti for G1 K/S, henholdsvis G1.1 K/S, i forhold til ejendommenes anskaffelsessum. Landsretten har således ikke grundlag for at tage påstanden om hjemvisning til følge.
I regnskaberne for G1 K/S og G1.1 K/S for årene 2009 og 2010 er renterne af lån mellem de to selskaber indtægtsført henholdsvis fratrukket som udgift. Henset hertil, og idet det af A anførte om selskabsskattelovens § 2 A og årsregnskabslovens regler ikke kan føre til et andet resultat, ses der ikke grundlag for at tage A's subsidiære påstand om samlet opgørelse af renteindtægter og renteudgifter i de to kommanditselskaber for indkomstårene 2009 og 2010 til følge.
Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet.
Uanset at sagen er henvist til landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, og uanset at den vindende part er en offentlig myndighed, findes der ikke grundlag for at ophæve omkostningerne helt eller delvist. A skal derfor betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 50.000 kr. inklusiv moms. Ved fastsættelsen af beløbet, der er til dækning af udgifter til advokatbistand, er der på den ene side taget hensyn til sagens værdi og udfald og på den anden side til sagens omfang og til, at Skatteministeriet har frafaldet sin subsidiære påstand og et anbringende dagen før hovedforhandlingen.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.
Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.