Spørgsmål 1

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke sker beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis spørger kautionerer for en driftskredit på x kr., som personlig kaution, i et nystiftet anpartsselskab?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver i dag selvstændig virksomhed inden for minkdrift og bortforpagtning af jord. Virksomheden drives i personligt regi, og spørger beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

I 2013 har der i virksomheden været følgende omsætning - afrundede beløb:

•  salg af minkskind ... kr.
•  andre indtægter mink ... kr.
•  forpagtningsindtægter ... kr.
•  andre indtægter ... kr.

Tallene for 2014 kendes endnu ikke, men minkindtægterne er faldet væsentligt på grund af stort fald i priserne på mink.

Spørger ønsker at omdanne minkproduktionen til selskab pr. 1. januar 2015 eller hurtigst muligt derefter (skattepligtig omdannelse).

Omdannelsen af minkdriften til selskab er begrundet i en omlægning af spørgers øvrige landbrugsvirksomhed.

Spørger jord har hidtil været bortforpagtet.

Forpagtningen er ophørt pr. 1. januar 2015, og herefter overgår han til at drive hovedparten af jorden. Der laves "jordbytteaftaler" med naboer mfl., så der opnås sædskifte.

I selskabet vil der blive indskudt følgende værdier:

•  ca. ...  minkhanner á 600 kr. = ... kr.
•  ca. ... minkhunner á 450 kr. =  ... kr.  I alt .. kr.

Varelager af skind pr. 1. januar 2015 er ikke planlagt til at indgå i selskabet.

Selskabet skal leje minkhaller og bygninger til minkproduktion af spørger.

Lejen fastsættes til ca. ... burrum á 35 kr. = ... kr. Lejen svarer til markedslejen.

Selskabet skal have en kreditramme på ca. 5.000.000 kr. til diverse driftsudgifter (hovedsageligt foder). De første indtægter i selskabet kommer først i januar 2016.

Ud over at have sikkerhed i anparternes værdi på ca. ... kr. kræver pengeinstituttet personlig kaution af Henrik for den fulde kredit på 5.000.000 kr.

SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen indhentet spørgers regnskab for 2013, hvilket er det senest tilgængelige.

Det fremgår bl.a. af regnskabet:

Indskudskonto ultimo året er negativ med 2.924.262 kr.

Virksomheden har ved udgangen af 2013 opsparede overskud på 5.577.700 kr. (inkl. skat).

Egenkapitalen i virksomheden udgør ultimo 2013 10.707.567 kr.

Privat egenkapital udgør ultimo 2013 kr. 2.113.014 kr.

Værdi af minkskind udgør ultimo 2013 10.621.203 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja.

Omdannelsen til selskab er et led i en naturlig udvikling af spørgers virksomhed.

I forbindelse med stiftelsen af selskabet vil spørgers pengeinstitut kræve, at der stilles personlig kaution for hele selskabets driftskredit på 5.000.000 kr. Dette er et sædvanligt vilkår i de situationer, hvor der sker omdannelse af personlig drevet virksomhed til selskab.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, sker der fra og med den 11. juni 2014 beskatning i de situationer, hvor virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, sker der ikke beskatning, hvis sikkerhedsstillelsen sker som led i en forretningsmæssig disposition.

Det fremgår ikke klart af lovteksten, om påtagelse af en personlig kaution medfører beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Spørgsmålet har været behandlet i spørgsmål 247 af 5. december 2014 (gengivet nedenfor under praksis).

Det er vores opfattelse, at der ikke i denne situation er tale om, at der skal ydes kredit i privatsfæren. Der er tale om stiftelse af et selskab, hvor pengeinstituttet kræver personlig kaution fra spørger. Der er ikke tale om krydsende kaution, idet selskabet ikke kautionerer for spørgers gæld.

Hvis der er tale om sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, er det spørgers opfattelse, at sikkerhedsstillelsen er undtaget fra beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, idet der er tale om forretningsmæssig begrundelse.

Under Folketingets behandling af L200 besvarede Skatteministeren flere spørgsmål fra Skatteudvalget omhandlende forretningsmæssig begrundelse. Der kan blandt andet fremhæves spørgsmål 7, hvor det fremgår, at for at der kan være tale om en forretningsmæssig begrundelse, skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål under virksomhedsordningen. Det samme følger af bemærkningerne til § 1 nr. 2, i Betænkning over forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven af 8. september 2014.

Da der sker udlejning af spørgers driftsbygninger til selskabet, er spørger afhængig af selskabets fortsatte drift, for at han i sin personlige virksomhed kan oppebære indtægter, der bidrager til en rentabel virksomhedsdrift for ham. Dette er forretningsmæssigt begrundet. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2014.129.SR, hvor Skatterådet afgjorde, at et udlån fra en hovedaktionær til et selskab var erhvervsmæssigt og dermed ikke udgjorde en hævning i virksomheden.  Skatterådet skrev blandt andet i sin begrundelse, at når udlånet sker til et selskab, som kreditor har erhvervsmæssig forbindelse til i 2013 og samhandel med i 2014, er der tale om et erhvervsmæssigt udlån. Udlånet anses derfor ikke for hævet af spørger, jf. virksomhedsskatteloven § 5, men er et erhvervsmæssigt aktiv. "

Da der skal opereres med samme fortolkning af forretningsmæssig/erhvervsmæssigt begrundet inden for de enkelte bestemmelser i virksomhedsskatteloven, er det vores opfattelse, at kautionen er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, hvorfor der ikke skal ske beskatning.

Høringsvar af 3. marts 2015:

Vi har modtaget SKATs sagsfremstilling i ovennævnte sag.

Vi kan ikke tilslutte os, at der er tale om en sikkerhedsstillelse, der skal beskattes jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Det er vores opfattelse, at i det omfang, kautionen måtte være en sikkerhedsstillelse, der skal beskattes, bliver den omfattet af undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

SKAT har anført, at det ikke anses for udelukket, at den etablerede driftskredit i selskabet skal anvendes til andet end selskabets driftsudgifter. Vi står uforstående overfor denne kommentar. Selskabet må ikke stille midler til rådighed for hovedaktionæren, da dette vil medføre, der sker beskatning efter ligningslovens § 16 E. Driftskreditten oprettes udelukkende med henblik på finansiering af den løbende drift.

Der vil blive opkrævet en kautionspræmie på 2 pct. af kautionsbeløbet, som selskabet skal betale, hvilket er i overensstemmelse med praksis, når der etableres sikkerhedsstillelse hos hovedaktionær for selskabets gæld.

SKAT anfører, at der ikke er tale om armslængde vilkår. Dette er vi ikke enige i. Vi mener, at det forhold, at der betales kautionspræmie, medfører, at der er tale om armslængde vilkår.

Det er fortsat vores opfattelse, at der er tale om en forretningsmæssig begrundet sikkerhedsstillelse, idet der er samhandel mellem selskabet og Spørger. Sikkerhedsstillelsen tjener således et erhvervsmæssigt formål for virksomheden under virksomhedsordningen.

Ved Skatterådets bindende svar SKM2014.764.SR skete der omdannelse fra I/S til P/S. Alle selskabsdeltager indskyder samme kapital via deres virksomhedsordning. De selskabsdeltagere, der indskyder mere end standard indskuddet af de midler, de har opsparet i virksomhedsordningen, får det overskydende beløb registreret som en fordring på P/S'et. Både minimumsindbetalingen og de ekstra indbetalinger fra nogle af selskabsdeltagerne skal bruges til at finansiere den løbende drift af den virksomhed, der overføres til partnerselskabet. Skatterådet bemærkede, at civilretligt etableres kapitalkontiene som et udlån mellem partneren og partnerselskabet. På grund af P/S'ets skattemæssige transparens er der skattemæssigt ikke tale om et udlån til P/S'et, men derimod et udlån til de øvrige deltagere i P/S'et. Da kapitalkontiene og dermed lånet skal bruges til P/S'ets driftsfinansiering, er der tale om et erhvervsmæssigt udlån, der er erhvervsmæssigt begrundet i P/S'ets forhold. Udlånet fra partnerens virksomhedsordning skal derfor ikke anses for at være en privat hævning.

Det er vores opfattelse, at afgørelsen også kan bruges som fortolkningsbidrag i denne situation. Kautionen stilles som nævnt som sikkerhed for selskabets driftskredit, hvorfor der er store lighedspunkter mellemsagen SKM2014.764.SR og denne sag.

Det følger af diverse høringssvar og svar fra Skatteministeren til Skatteudvalget, at der ikke skal ske beskatning af en sikkerhedsstillelse, hvis der er stillet særskilt sikkerhed for den gæld, der stilles sikkerhed for. Efter vores opfattelse skal der således alene ske beskatning af det beløb, der ikke er sikkerhed for i selskabet på tidspunktet, hvor sikkerhedsstillelsen etableres, hvis Skatterådet måtte finde frem til, at sikkerhedsstillelsen er skattepligtig efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Det er i denne forbindelse efter vores opfattelse ikke afgørende om det er kautionisten eller selskabet, der stiller særskilt sikkerhed.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke sker beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvis Spørger kautionerer for en driftskredit på 5.000.000 kr. som personlig kaution, i et nystiftet anpartsselskab?

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10

Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Forarbejder

Bemærkninger til ændringsforslag til L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.).

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. "

Spørgsmål nr. 34 til skatteministeren vedrørende L 200 - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven.

"Spørgsmål

Ministeriet anfører flere steder i høringsskemaet, at der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger. "

Praksis

Spørgsmål 247 af 5. december 2014 til Skatteudvalget

"Spørgsmål:

Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar:

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for"

Begrundelse

Spørger påtænker at overføre produktionen af mink til et nystiftet selskab.

Selskabets aktiver vil alene bestå af levende mink til værdi af kr. ..., idet lageret af minkskind holdes uden for overdragelsen.

Overdragelsessummen berigtiges dels i form af aktier/anparter, dels i form af kontanter (tilgodehavende).

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 indførtes en bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4, hvorefter der ikke kan opspares i virksomhedsskatteordningen, hvis indskudskontoen primo eller/og ultimo indkomståret er negativ.

Som tidligere oplyst er spørgers indskudskonto ultimo 2013 negativ med 2.924.262 kr. Spørger vil derfor være afskåret fra fremadrettet at spare op i virksomhedsordningen, med mindre den negative indskudskonto indfries.

Spørgers indtægter hidrører hovedsageligt fra minkproduktion.

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 indførtes tillige en bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvorefter sikkerhedsstillelser med aktiver i virksomhedsordningen for gæld uden for virksomhedsordningen som udgangspunkt udløser beskatning af et nærmere defineret beløb.

Såfremt den skattepligtige ikke stiller sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen, men i stedet vælger at kautionere for (tredjemands) gæld, opstår spørgsmålet, om en sådan sikkerhedsstillelse i form af kaution kan sidestilles med en direkte sikkerhedsstillelse i virksomhedsaktiver.

Til belysning af dette spørgsmål, kan henvises til ministerens svar på spørgsmål 247 fra Skatteudvalget.

Det fremgår af svaret, at udgangspunktet er, at kaution ikke i sig selv er nok til at udløse beskatning.

Der kan  dog forekomme tilfælde, hvor kautionsforpligtelsen har givet mulighed for optagelse af lån, der kan finansiere den skattepligtiges behov for private hævninger uden om hæverækkefølgen i virksomhedsordningen.

Der findes ikke yderligere fortolkningsbidrag hverken i lovforarbejderne eller i efterfølgende afgivne ministersvar.

I den konkrete sag påtænkes der overført aktiver (minkdyr) fra virksomhedsordningen til et nystiftet selskab. Selve minkproduktionen udskilles således fra den bestående virksomhed. Spørger vil kautionere for en kreditramme til selskabet på 5.000.000 kr. Kreditrammen skal efter det oplyste anvendes til opfodring af mink m.v.

Kreditrammen overstiger i betydelig grad den private formue (ultimo 2013). Det må derfor antages, at kreditrammen alene kan etableres, fordi långiver har henset til kautionistens indestående i virksomhedsordningen.

Efter en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse at den stillede kaution indebærer, at aktiver i virksomhedsordningen må anses for stillet til sikkerhed for gæld uden for virksomhedsordningen. Betingelserne for beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, er herefter opfyldt.

Spørgsmålet er herefter, om sikkerhedsstillelsen er sket som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Et bærende element i denne vurdering er, som det fremgår af svaret på spørgsmål 34 til skatteministeren, om sikkerhedsstillelsen er sket på armslængdevilkår. Med andre ord en vurdering af, hvorvidt spørger ville stille en tilsvarende kaution for tredjemand, der ville anvende hans bure til minkproduktion.

Det er SKATs vurdering, at en sådan sikkerhedsstillelse rækker langt ud over, hvad der vil være sædvanligt, hvis ikke lejer og ejer (af minkburene) var interesseforbundne. Der er herved lagt vægt på, at overdragelsen af minkavleraktiviteten, uden varelageret som kilde til fremskaffelse af likvider, synes udformet på en måde, der ikke forekommer kommercielt begrundet. Den valgte udformning har den effekt, at der skabes behov for etablering af en kreditramme i et pengeinstitut. Det er imidlertid ikke udelukket, at den etablerede kreditramme anvendes til andet end til dækning af selskabets driftsudgifter ved produktion af mink. Efter SKATs vurdering forudsætter den valgte udformning af overførslen af virksomheden et interessefællesskab, der udelukker, at transaktionen ville finde sted mellem parter, der handler på arms længde. Sikkerhedsstillelsen ville således næppe forekomme mellem uafhængige.

Allerede af disse grunde kan sikkerhedsstillelsen/kautionen ikke anses for sket som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at organisationsændringen af spørgers virksomhed har til formål for det første at give mulighed for fremtidig opsparing, men nu i selskabsform. Samtidig får spørger et tilgodehavende i det nystiftede selskab, som i kraft af den af spørger påtagne kaution for selskabets driftskredit, kan fungere som en kreditfacilitet i privatsfæren.

Undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, finder således ikke anvendelse.

SKATs kommentarer til høringssvaret:

SKAT er af den opfattelse, at driftskreditten kan anvendes til afdrag på spørgers tilgodehavende i selskabet, hvilket ikke vil være i strid med bestemmelsen i ligningslovens § 16 E.

Ved vurderingen af, om kautionen er ydet på armslængdevilkår, er det som tidligere nævnt efter SKATs opfattelse afgørende, om det er sandsynligt, at den virksomhed, der drives i virksomhedsordningen, ville stille en tilsvarende kaution over for en minkproduktionsvirksomhed, der var ejet af tredjemand.

Det er, som også ovenfor anført SKATs vurdering, at en sådan kaution vil være meget usædvanlig, uanset om der ydes en markedsbestemt præmie herfor. Når kautionen alligevel stilles, må det anses at udspringe af, at virksomheden i virksomhedsordningen og selskabet har samme ejer.

Det bemærkes om Skatterådets bindende svar SKM2014.764.SR, at spørgsmålet i denne sag var, om midler, der allerede var i virksomhedsordningen, skulle hæves, fordi de ændrer karakter fra egenkapital i et interessentskab til et tilgodehavende i et P/S.

Der er ikke i SKM2014.764.SR sket sikkerhedsstillelse i virksomhedsaktiver for gæld uden for virksomhedsordningen. SKAT finder derfor ikke, at afgørelsen har betydning for nærværende bindende svar.

Der er ikke i nærværende bindende svar taget stilling til, hvorvidt de aftalte overdragelsessummer for minkene/virksomheden til det nystiftede selskab afspejler markedsværdien, ligesom der ikke er taget stilling til, hvorvidt den aftalte leje for minkbure m.v. svarer til markedslejen. Der er endvidere ikke taget stilling til, om overførslen af minkdyrene til det nystiftede selskab kan anses for salg af en af flere virksomheder drevet under virksomhedsordningen. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Skatterådet finder dog anledning til at præcisere, at kautionsstillelse i sig selv ikke medfører beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. 

Skatterådet har imidlertid tillagt det særligt vægt, at spørger i denne sag via stiftertilgodehavendet i det selskab, hvortil minkdyrene overdrages, får adgang til den kreditfacilitet, der med afsæt i kautionen etableres i selskabet, og at spørger dermed kan finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende.