SKAT har ikke anset boet for skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
A afgik ved døden den 1. september 2012. Ifølge boopgørelse af 14. juni 2013 er boet opgjort med skæringsdag den 1. juni 2013.
A's ægtefælle, B, afgik ved døden den 24. maj 2012. Boet efter B blev udlagt til A til forenklet privat skifte med ham som eneste arving.
Bobestyrer, advokat JC fra Advokatfirmaet R1, har anmodet SKAT om at anse boet for skattefrit.
SKATs afgørelse
Boet efter førstafdøde blev udlagt sidstafdøde ægtefælle til forenklet privat skifte i medfør af dødsboskiftelovens § 34. Boet efter førstafdøde blev derfor beskattet som et uskiftet bo efter dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 3.
Med styresignal SKM2014.46.SKAT er det præciseret, at hvor et uskiftet bo skiftes i længstlevende ægtefælles levende live, og hvor et uskiftet bo skiftes ved længstlevendes død, skal 50 % af boets aktiver og nettoformue medregnes ved bedømmelsen af, om boet er skattefritaget eller ikke efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Det helt centrale i SKATs praksisændring, først ved SKM2012.724.SKAT og senere ved præciseringen i SKM2014.46.SKAT er, at det ved bedømmelsen af skattefritagelsen alene er afdødes boslod, der skal indgå - uanset om skiftet finder sted ved førstafdødes død, i længstlevende ægtefælles levende live eller ved længstlevendes død.
Boet argumenterer for, at styresignalet også skal finde anvendelse, når længstlevende ikke sad i uskiftet bo, men var blevet beskattet efter uskiftet bo-reglerne i dødsåret. Denne beskatning finder sted i medfør af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 2-4, det vil sige, når længstlevende ægtefælle overtager hele boet som ægtefælleudlæg, eller som forenklet privat skifte med ægtefællen som eneste arving, eller hvor længstlevende ægtefælle er eneste legale arving.
Det er SKATs opfattelse, at styresignal SKM2014.46.SKAT alene skal finde anvendelse, når boet efter førstafdøde er udlagt længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo, og ikke i de skiftemæssige situationer, hvor længstlevende i øvrigt bliver beskattet efter uskiftet bo-reglerne.
Når en ægtefælle afgår ved døden og længstlevende ægtefælle er eneste arving, sker skiftet ved førstafdødes død. Der er således ikke tale om, at skiftet udskydes til senere - enten i længstlevende ægtefælles levende live eller ved længstlevendes død. I sin egenskab af eneste arving overtager længstlevende hele boet efter førstafdøde, og der er således ikke et bo efter førstafdøde, der skal skiftes ved den længstlevende ægtefælles død.
Der er heller ikke støtte i de fire konkrete afgørelser, som er afsagt af Skatterådet, hvor der alene er tale om, at skattemæssigt uskiftet bo (som i nærværende sag), skulle være omfattet af den fortolkning af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, som fulgte af Landsskatterettens kendelse i SKM2012.524.LSR.
Der kan heller ikke foretages de sammenligninger og analogier, som boet fremfører i sin indsigelse. Det er uomtvistet, at A ikke sad i uskiftet bo efter sin førstafdøde ægtefælle, og det giver derfor ikke mening at tale om boslod.
Det fremgår klart af styresignalet, at det alene er sidstafdødes boslod, der skal indgå ved bedømmelsen af, om et bo er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Det forhold, at der ved A's død eventuelt skal foretages en legal arvefordeling med halvdelen af boet til førstafdødes slægt og halvdelen af boet til A's slægt, kan ikke sammenlignes med den situation, som er omfattet af styresignalet, da det er en arvedelingsregel, der ikke har noget at gøre med den indbyrdes opdeling af fællesformuen mellem de nu afdøde ægtefæller.
SKAT er derfor af den opfattelse, at boet ikke er skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Boets opfattelse
Boets repræsentant har nedlagt påstand om, at boet er skattefrit.
Boet har gennemgået de forskellige styresignaler og er for så vidt enig i, at der heri kun sker omtale af uskiftede boer.
Forholdet er imidlertid det, at boet efter A, der oprindeligt ved ægtefællen B's død er skiftet med ægtefællen som eneste arving, i skattemæssig henseende betragtes som et uskiftet bo, jf. dødsboskattelovens § 58, hvorfor det er boets opfattelse, at også disse boer, når de i skattemæssig henseende betragtes som et uskiftet bo, falder ind under den kategori, hvor der skal ske en opdeling i bodele i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt boet er skattepligtigt eller ej.
Der findes efter boets opfattelse ingen fornuftig begrundelse for, hvorfor boet efter A ikke skal falde ind under styresignalet. Der er tale om årsagernes lighed, således at styresignalet kan anvendes analogt på et bo som A's.
Det beror efter boets opfattelse på tilfældigheder, om ægtefællerne har børn, og intentionerne med reglerne i dødsboskattelovens § 58 har jo også været, at udgangspunktet er, at de skatteretlige regler skal være de samme som for et uskiftet bo, selv om der ingen livsarvinger er at sidde i uskiftet bo med.
Dette kan overføres på styresignalet, således at der ved skifte af boet efter længstlevende, hvor længstlevende har overtaget boet som eneste arving ved førstafdødes død, skal ske en opdeling med 50 % til den ene ægtefælle og 50 % til den anden ægtefælle ved bedømmelsen af, om boet er skattepligtigt, og det er jo netop også den opdeling, man foretager i forbindelse med arvefordelingen, idet halvdelen af boet går til førstafdødes slægt, og halvdelen af boet går til sidstafdødes slægt.
På alle områder er der således så stor lighed mellem de to situationer, at styresignalet også skal anvendes på skifte af et bo af A's karakter, hvor han har overtaget boet som enearving.
Man kan sige, at boet har ændret karakter ved, at A har været enearving, men på samme måde vil et uskiftet bo også skifte karakter, idet der sker en sammensmeltning af de to ægtefællers formuer, og tager man afsæt i den fælles boopgørelse, der bliver lavet i forbindelse med en ægtefælles overtagelse af et bo til uskiftet bo, og hvordan den senere boopgørelse ser ud, vil der jo også i mange tilfælde være store forskelle, idet formuen kan være formindsket/forøget væsentligt, og alle de aktiver, der forelå i forbindelse med etablering af det uskiftede bo, kan meget vel være borte/skiftet ud med andre aktiver.
Der foreligger således ikke nogen argumenter imod, at et bo, der overtages af ægtefællen som eneste arving, ved skifte ved længstlevende død, ikke skal deles i to ved bedømmelsen af, hvorvidt boet er skattefrit eller skattepligtigt.
Repræsentanten har anført, at det er uomtvisteligt, at A ikke sad i uskiftet bo, men formålet med dødsboskattelovens § 58 har været at ligestille de skattemæssige regler om uskiftet bo til situationer, hvor et ægtefællepar ingen børn har, hvilket også har givet sig udtryk i den ændring, der er foretaget i dødsboskattelovens § 58.
Udtalelse fra SKAT
Sagen omhandler, hvorvidt SKATs styresignal SKM2014.46.SKAT finder anvendelse, når boet efter førstafdøde er udlagt efter dødsboskiftelovens § 34.
Ved SKM2012.524.LSR underkendte Landsskatteretten SKATs mangeårige praksis vedrørende bedømmelse af skattefritagelse i skiftede boer med en længstlevende ægtefælle. SKAT udsendte herefter et styresignal, SKM2012.724.SKAT, der beskriver den ændrede praksis. Dette styresignal omfatter skiftede boer med en længstlevende ægtefælle, når skiftet sker i umiddelbar forlængelse af førstafdødes død.
I efteråret 2013 har Skatterådet i fire bindende svar taget stilling til, hvorvidt den ændrede praksis også finder anvendelse ved skifte af uskiftet bo i længstlevendes levende live og ved skifte ved længstlevendes død. De bindende svar er offentliggjort i SKM2013.813.SR og SKM2013.814.SR, der begge omhandler skifte ved længstlevendes død, samt i SKM2013.815.SR og SKM2013.816.SR, der begge omhandler skifte i længstlevendes levende live. Skatterådet har tilkendegivet, at SKATs ændrede praksis også finder anvendelse, når boet efter førstafdøde udleveres til uskiftet bo og dermed først skiftes senere - enten i længstlevendes levende live eller ved længstlevendes død.
SKAT udsendte herefter styresignal SKM2014.46.SKAT, hvor det præciseres, at styresignalet SKM2012.724.SKAT gælder alle boer med en længstlevende ægtefælle, uanset om boet skiftes i umiddelbar forlængelse af dødsfaldet eller senere.
Det fremgår af indstilling i de bindende svar om skifte af uskiftet bo ved længstlevendes død, at det var SKATs opfattelse, at der både før og efter dødsfaldet var et skattesubjekt og dermed ingen boslodsbetragtning. Skatterådet når imidlertid frem til den konklusion, at det alene er sidstafdødes andel af aktivmassen og nettoformuen, der skal indgå ved bedømmelse af skattefritagelse, når et uskiftet bo skiftes ved længstlevendes død (SKM2013.814.SR).
Efter SKATs opfattelse fremgår det ikke klart af Skatterådets afgørelser (SKM2013.813.SR og SKM2013.814.SR), hvad der har været afgørende for afgørelsernes resultat, men det kan ikke udelukkes, at Skatterådet har anlagt samme synspunkt som boet om, at bodelene i et uskiftet bo bliver udviskede, når en længstlevende ægtefælle har siddet i uskiftet bo i en længere årrække, således at boslodden alene beror på en ligedeling af det uskiftede bo på tidspunktet for længstlevendes død. Uanset, at boets argumentation synes at være i tråd med Skatterådets afgørelser, er det SKATs opfattelse, at Skatterådets afgørelser ikke kan finde anvendelse på nærværende sag.
I nærværende sag var boet efter førstafdøde behandlet som et forenklet privat skifte med ægtefællen som eneste arving. Boet efter førstafdøde blev således skiftet i umiddelbar forlængelse af førstafdødes død. På grund af en særregel i dødsboskattelovens § 58 blev boet efter førstafdøde ikke beskattet som et selvstændigt skattesubjekt, da skattereglerne om uskiftet bo blev anvendt. Den skattemæssige behandling af førstafdødes bo ændrer ikke ved det faktum, at længstlevende overtog hele boet og havde fuld dispositions- og testationsret over førstafdødes bo, hvilket ikke er tilfældet, når længstlevende sidder i uskiftet bo. Et uskiftet bo adskiller sig fra nærværende sag ved, at der ved uskiftet bo falder arv efter både førstafdøde og længstlevende, mens der falder arv efter længstlevende, når førstafdødes bo er skiftet som i nærværende sag.
SKAT er derfor af den opfattelse, at Skatterådets afgørelser om at opdele boer efter længstlevende i to andele - én til førstafdøde og én til længstlevende (sidstafdøde) ikke finder anvendelse i nærværende sag, da der alene sker skifte af ét bo.
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår bl.a. af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, at et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst m.v., hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau).
Af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 3, fremgår, at reglerne i kapitel 10 om beskatning af den længstlevende ægtefælle finder anvendelse, når dødsboet efter førstafdøde udleveres til den længstlevende ægtefælle i medfør af § 34 i lov om skifte af dødsboer (dødsboskifteloven).
Af dødsboskiftelovens § 34 fremgår, at var afdøde gift, og er den efterlevende ægtefælle eneste arving i boet, kan boet ud over de i § 33 nævnte tilfælde efter anmodning udleveres ægtefællen til forenklet privat skifte, såfremt visse betingelser er opfyldt.
Landsskatteretten bemærker, at i et skiftet dødsbo, hvor førstafdøde ikke har efterladt sig nogen livsarvinger, og den længstlevende ægtefælle er eneste arving efter loven, sker den skattemæssige behandling af dødsboet som hovedregel efter dødsboskattelovens afsnit III (uskiftede boer), jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4.
Den længstlevende har dog mulighed for at vælge beskatning efter afsnit II, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 5.
Ægtefællens valgmulighed gælder alene, hvor skifteretten har udleveret dødsboet til enten privat skifte eller skifte ved bobestyrer. Det vil sige, at den længstlevende ægtefælle ikke har samme valgmulighed, når skifteretten har udleveret dødsboet til forenklet privat skifte efter dødsboskiftelovens § 34. Det er fordi, det er en betingelse for at anvende reglerne om uskiftet bo, at den længstlevende succederer i afdødes skattemæssige forhold.
Landsskatteretten finder, at A ikke har succederet i sin afdøde ægtefælles skattemæssige forhold. Der er således alene ved A's død tale om skifte af ét dødsbo, og der er ikke grundlag for at opdele boet efter længstlevende i to andele. Som følge heraf er boet ikke skattefritaget efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Landsskatteretten er således enig med SKAT i, at det kun er de skifteretslige uskiftede boer, der er omfattet af styresignalet som SKM2014.46.SKAT.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.