Parter

A
(advokat Trine Svenstrup)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Lars Krunderup

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår prøvelse af Skatteankenævnets afgørelse af 15. april 2014. I den forbindelse vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt H1, der drives af sagsøgeren, A, i skatteretlig henseende skal anses som en erhvervsmæssig virksomhed, således at der godkendes fradrag for selvangivne underskud m.v.

Sagsøgeren har påstået sagsøgte, Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at sagsøgers skattepligtige indkomst skal ændres med følgende: indkomståret 2009 -3.220.187 kr., indkomståret 2010 +140.711 kr., indkomståret 2011 +145.952 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, mere subsidiært Skatteankenævnet.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelserne af sagsøgers indkomst for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Den afgivne forklaring er dog medtaget i dommen.

Forklaring

A har under sagen forklaret, at han købte H1 i 2005. Han havde været landmand i 15 år, men var ophørt hermed og havde fået almindeligt lønmodtagerarbejde. Han havde derfor fået noget overskudstid, som han ønskede at bruge på en mindre erhvervsvirksomhed. Solcentret, der var lidt forsømt, var til salg. Da det samtidig ligger tæt på, hvor han bor, besluttede han sig for at købe det. Aftalen om køb af solcentret blev indgået den 8. marts 2005, som det fremgår af den fremlagte købekontrakt.

Fordelingen af købesummen på indretning af lokaler, maskiner og inventar samt depositum vedrørende lejemålet blev foretaget af sælger. Beliggenheden af solcentret var den rigtige, idet det ligger i en by tæt på, hvor sagsøgeren bor. Som han ser det, har goodwill været en del af købesummen. Til at begynde med købte han en ny solkabine. I starten gik driften den rigtige vej. Senere gik det ned af bakke blandt andet som følge af Kræftens Bekæmpelses kampagner mod anvendelse af solcentre. De moderne sole har meget mindre UV-stråling end det, som folk bliver udsat for udendørs. Den første af de nye sole købte han, som det fremgår af bilag 9 i 2006, mens den anden blev købt i 2010. Han havde forventet flere kunder som følge af investeringerne, men disse forventninger holdt ikke stik. Regnskabet for 2014 foreligger ikke endnu, men han forventer et positivt resultat. Han husker ikke, hvad omsætningen har været i 2014. Sælger havde haft solcentret i flere år inden 2005.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 23. februar 2015. Heri er der anført følgende til støtte for de nedlagte påstande:

"...

Nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger er berettiget til at fratrække det negative driftsresultat - hidrørende fra sagsøgers solcenter - i dennes skattepligtige indkomst, samt hvorvidt sagsøger i indkomståret 2009 skal beskattes af et opsparet overskud hidrørende fra sagsøgers tidligere landbrugsvirksomhed.

Det følger af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, at der ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det følger endvidere af virksomhedsskattelovens 15, stk. 1, at såfremt den skattepligtige ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår.

Det afgørende spørgsmål i nærværende sag bliver derfor, om sagsøgers personligt drevne virksomhed, H1, i skatteretlig forstand må vurderes at udgøre en erhvervsmæssig virksomhed eller om virksomheden må anses for at være ophørt tilbage i 2009.

Det fremgår af SKATs egen juridiske vejledning C,C.1.3.1, at:

"...

Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed må ske ved en samlet, konkret vurdering efter en række kriterier, herunder bl.a.:

Om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, og om virksomhedens underskud er forbigående feks. ved indkøringsvanskeligheder.

Om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art og om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv.

Om virksomheden i givet fald kan sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kan tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

..."

Sagsøgers virksomhed har siden 2006 gennemgået et omfattende "ansigtsløft" ved etablering af ny facade og indkøb af nye solkabiner, hvorfor virksomheden også vil kunne sælges til tredjemand, der på det foreliggende grundlag - under hensyn til udviklingen i dansk økonomi - vil kunne generere overskud på driften af solcentret.

Det forhold, at sagsøger oprindeligt etablerede sig under varemærket "...", understøtter også sagsøgers anbringende om, at han etablerede sig som professionel erhvervsdrivende med det formål at skabe overskud.

Det fremgår klart af virksomhedens resultater, at solcentrets økonomi især har været påvirket af de store anlægsinvesteringer - i form af nye solkabiner - i henholdsvis 2006 og 2010.

Desuden afspejler virksomhedens resultater den generelle tendens i dansk erhvervsliv, der udspringer af den finansielle krise og det økonomiske, globale kollaps i 2007, hvor adskillelige virksomheder jo gik konkurs i såvel 2007 som i de efterfølgende år.

Solcentrets økonomi og drift skal således ikke blot vurderes isoleret ud fra virksomhedens nettoresultat. Der må også tages hensyn til den globale krise og de meget store investeringer, der er sket til etablering af et mere professionelt solcenter.

Det er først i 2013, at dansk erhvervsliv igen har oplevet fremgang, og den seneste udvikling på det danske boligmarked medvirker nu til positive prognoser om potentielle opsving i dansk økonomi.

Solcentret ses da også at have opnået et positivt resultat i indkomståret 2013 og virksomhedens resultat gik næsten i nul i indkomståret 2012. Det må derfor også kunne lægges til grund, at solcentret i fremtiden vil kunne generere et overskud.

Det fremgår af regnskaberne, bilag 2-8 og E-G, at sagsøger har haft følgende omsætning og resultat:

	Omsætning	Resultat
2005	91.060	-61.994
2006	87.636	-89.598
2007	112.861	-45.562
2008	119.449	-68.765
2009	106.936	-48.976
2010	75.109	-89.289
2011	54.178	-74.048
2012	39.825	-14.077
2013	38.410	+1.336

Sagsøgte har henvist til dommen UFR 2000.313 H, og gjort gældende, at det er en forudsætning for at anse solcentrets drift for erhvervsmæssig, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig på en sådan måde, at den vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Et sådan grundlag kan netop udledes af virksomhedens regnskaber, der udviser en positiv udvikling i virksomhedens drift med næsten 100.000 kr. siden 2006, hvor virksomheden havde et underskud på knap 90.000 kr. grundet købet af solkabinerne.

Jeg tillader mig at henvise til dommen TfS.1991.525.ØLD, hvor en dykkervirksomhed blev anset for at være erhvervsmæssigt drevet med den begrundelse, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud, og skatteyderen havde været fagligt velkvalificeret.

Skatteyderen var uddannet dykker og havde startet egen dykkervirksomhed, men havde af økonomiske grunde været nødt til at tage andet fuldtidsarbejde. Hans ansættelsesforhold gjorde det muligt for ham at påtage sig dyknings- og bjærgningsopgaver, når de var der.

Skatteyderens materiel var professionelt og havde kun været brugt til erhvervsmæssige formål.

På grund af en særlig opgave gav virksomheden overskud i et efterfølgende år, og dette viste, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud.

I en anden sag TfS.1991.506.LSR var en skatteyder, der tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget ved fiskeri, begyndt at drive erhvervsfiskeri som bierhvervsfisker.

Landsskatteretten fandt, at han havde tilrettelagt fiskeriet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og at virksomhedens underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden havde været under opbygning.

Landsskatteretten godkendte derfor, at underskuddene kunne trækkes fra efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Der kan drages paralleller til begge sager, idet sagsøger har været igennem en hård opstartsperiode med store anlægsinvesteringer op igennem finanskrisen.

...

Der er ifølge den juridiske vejledning i øvrigt en række forhold, der skal gøre sig gældende, når SKAT tilsidesætter en virksomhed som værende erhvervsmæssig.

Særligt sker en sådan tilsidesættelse, når virksomhedens løbende negative driftsresultat sammenholdes med virksomhedens formål, der i visse tilfælde er sammenfaldende med indehaverens private fritidsinteresser, således at virksomheden fremstår mere som en hobby aktivitet end som en erhvervsmæssig virksomhed, der er etableret med det formål på sigt at skabe overskud.

Det følger yderligere af SKATs juridiske vejledning C,C.1.3.1, at:

"...

Ikke-erhvervsmæssig virksomhed kaldes undertiden hobbyvirksomhed, fordi afgrænsningsproblemerne ofte vil opstå i forbindelse med visse former for virksomhed, der synes at have private formål som de primære.

Disse private formål kan fx være boligformål, eller sportsinteresser, som fx ridning, hestevæddeløb og sejlads, eller det kan være dyrehold, som fx heste, kaniner, fjerkræ eller lignende.

..."

Der skal derfor - når SKAT underkender en virksomheds erhvervsmæssighed - særligt sondres mellem på den ene side måske knap så succesrige erhvervsdrivende og på den anden side de forhold, hvor hobby elementet utvivlsomt spiller en betydelig rolle.

I nærværende sag er der netop ikke tale om sådanne afgrænsningsproblemer, idet solcentret ikke har karakter af hobbyvirksomhed, der udspringer af private forhold og interesser.

SKAT har da heller ikke fremført nogle argumenter for, at det skulle forholde sig således, og sagsøger fastholder derfor sin påstand om, at der aldrig har været tale om en hobbyvirksomhed, men en professionel drevet virksomhed, der er etableret med det formål, at drive en overskudgivende forretning.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand anført, at sagsøger ikke erhvervede en virksomhed ved købet af solcentret men alene fik overdraget en række aktiver.

Det anførte er ikke afgørende for den skattemæssige vurdering af sagsøgers erhvervsmæssige virksomhed, men det skal for god ordens skyld præciseres, at der naturligvis var tale om overdragelsen af en virksomhed, uanset om den pågældende overdragelse fandt sted som en såkaldt aktie eller substansoverdragelse.

Det følger af helt grundlæggende erhvervs- og selskabsretlige principper, at en substansoverdragelse udgør en virksomhedsoverdragelse, når virksomhedens aktiver i overvejende grad sælges ud af et cvr nr. og over i andet.

Det er endvidere ubestridt, at der forud for sagsøgers erhvervelse af virksomheden allerede var etableret et solcenter i de pågældende lokaler, og det var det solcenter, som sagsøger erhvervede.

Efter det oplyste, blev der ved prisfastsættelsen af virksomheden taget højde for den merværdi, som sagsøger fik overdraget ved det samlede køb, uanset at dette ikke specifikt fremgår af købsaftalen.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det derfor gældende,

at,	sagsøgers virksomhed drives for egen regning og risiko,
at,	virksomheden drives erhvervsmæssigt,
at,	virksomheden drives professionelt,
at,	sagsøgers formål med virksomheden er at generere overskud,
at,	virksomheden siden 2013 har genereret overskud,
at,	virksomheden skatteretligt udgør en erhvervsmæssig virksomhed,
at,	virksomhedens negative driftsresultat er fradragsberettiget i sagsøgers skattepligtige indkomst,
at,	virksomheden ikke udøver nogen form for hobby aktivitet,
at,	virksomheden ikke er ophørt,
at,	sagsøger ikke har hævet det opsparede overskud.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at såfremt retten måtte finde, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling, så er der med påstanden mulighed herfor.

..."

Sagsøgte har i det væsentlige procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 20. februar 2015. Heri er der anført følgende til støtte for de nedlagte påstande:

"...

1. Sagens problemstilling og faktiske omstændigheder:

Ved stævningen har sagsøgeren, A, indbragt Skatteankenævnets afgørelse af 15. april 2014 (bilag 1) for retten.

Det, retten skal tage stilling til, er spørgsmålet om, hvorvidt A's personligt drevne virksomhed, H1, blev drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2009-2011 (begge inkl.).

Det er A's opfattelse, at dette er tilfældet.

Skatteministeriets opfattelse er i overensstemmelse med skatteankenævnets afgørelse (bilag 1), nemlig at virksomheden ikke var erhvervsmæssig. Det har navnlig de skattemæssige - af A ubestridte - virkninger, at virksomhedens underskud for de omhandlede indkomstår, selvangivet til henholdsvis 48.976,- kr., 89.289,- kr. og 74.048,- kr., jf. bilag 1, side 1-2, ikke kan fratrækkes i den lønmodtagerindkomst, han havde ved siden af solcentret, og at han for indkomståret 2009 i henhold til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, jf. også SKM2003.413.HR, skal beskattes af opsparet overskud, 3.177.732,- kr., jf. bilag 1, side 1, i virksomhedsskatteordningen.

Det fremgår af skatteankenævnets afgørelse (bilag 1), side 2, bl.a.:

A drev tidligere en landbrugsvirksomhed, der blev solgt i 2004. Det må være fra denne virksomhed, det opsparede overskud i virksomhedsskatteordningen stammer.

I 2005 startede han H1.

Solcentret drives fra lejede lokaler i ...1, der har 900 indbyggere.

I solcentret, der drives uden bemanding, er der to solkabiner.

A besøger centret ca. hver anden dag, hvor han rydder op og gør rent.

Han er i øvrigt fuldtidsansat på G1, hvorfra han i 2009, 2010 og 2011 har oppebåret lønindkomst på henholdsvis 258.758,- kr., 288.647,- kr. og 297.060,- kr. I replikken, side 1, har han oplyst, at han har været ansat som pedel på G1 siden 2008, og at han i 2005-2008 var ansat i G2 som kundekonsulent og afløser for virksomhedens kørselsforvalter.

Som bilag A er fremlagt A's beskrivelse af solcentret, og som bilag B et fotografi af solcentret set ude fra.

Af fotografiet i bilag B fremgår, at det er et "..." center, jf. herved også udskrift af solcentrets hjemmeside (bilag C). Som bilag D er der fremlagt en beskrivelse af "...", der beskrives som en "supportfranchise", jf. i øvrigt beskrivelsen i replikken, side 2, 1.-3. afsnit.

Om solcentrets økonomi fremgår det af regnskaberne i bilag 2-7 og bilag E, F og G:

	Omsætning	Resultat
2005	91.060,- kr.	- 61.994,- kr.
2006	87.636,- kr.	- 89.598,- kr.
2007	112.861,- kr.	- 45.562,- kr.
2008	119.449,- kr.	- 68.765,- kr.
2009	106.936,- kr.	- 48.976,- kr.
2010	75.109,- kr.	- 89.289,- kr.
2011	54.178,- kr.	- 74.048,- kr.
2012	39.824,- kr.	- 14.077,- kr.
2013	38.410,- kr.	1.336,- kr.

I replikken, side 2, sidste afsnit, har A oplyst, at han fortsat driver solcentret.

2. Det retlige grundlag:

Som nævnt ovenfor under punkt 1 angår sagen, om A er berettiget til at fratrække underskud af sin solcentervirksomhed i indkomstårene 2009-2011 i den personlige lønindkomst for disse år, som han oppebærer gennem sin ansættelse ved G1.

Besvarelsen af dette spørgsmål beror efter statsskattelovens § 6, stk. 1, a) og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, på, om A's virksomhed er erhvervsmæssig, jf. bl.a. SKM2013.534.HR.

Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).

3. Skatteministeriets anbringender:

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at A's solcentervirksomhed ikke var erhvervsmæssig i indkomstårene 2009-2011.

Skatteankenævnets afgørelse (bilag 1), der stadfæstede SKATs afgørelse om, at virksomheden ikke var erhvervsmæssig, er derfor rigtig. De korrektioner, SKAT har lavet som følge heraf med hensyn til manglende underskudsfradrag, ophørsbeskatning efter virksomhedsskatteloven m.v. er herefter - ubestridt - rigtige.

A startede solcentervirksomheden i 2005. I perioden 2005 - 2008 havde virksomheden underskud i hvert af årene, der samlet udgør 265.919,- kr.

På dette grundlag er det en forudsætning for at anse solcentrets drift for erhvervsmæssig (rentabel) med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, a), at der var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. UfR 2000.313 H. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt A, jf. SKM2004.162.HR.

Et sådant grundlag har A ikke tilvejebragt. Tværtimod havde virksomheden også i de efterfølgende år, 2009 - 2012, hvert år underskud på i alt 226.390,- kr.

Det beskedne overskud i 2013 på 1.336,- kr. kan under disse omstændigheder, hvor det samlede underskud i den 9 årige periode 2005 - 2013 har været på 492.309,- kr., ikke føre til, at virksomheden var erhvervsmæssig. Det fremgår f.eks. af SKM2013.745.ØLR, hvor der i enkelte år havde været overskud i den pågældende rejsebureauvirksomhed. Hertil kommer, at det beskedne overskud i 2013 på 1.336,- kr., jf. bilag 7, side 4, i modsætning til de tidligere år er før renter.

Solcentervirksomhedens løbende underskud år efter år og det samlede store underskud i hele virksomhedens levetid sammenholdt med dens relativt lave og, ikke mindst, faldende omsætning viser, at der netop ikke var grundlag for at antage, at virksomheden i 2009-2011 ville udvikle sig således, at den kunne give en fortjeneste, der stod i et rimeligt forhold til den investerede kapital og A's arbejdsindsats. Virksomheden opfylder derfor ikke rentabilitetskravet.

I svarskriftet, side 3, 4. sidste afsnit, er det anført, at der blev udarbejdet budgetter, og at A købte solcentret mod betaling af 200.000,- kr. for goodwill. A har ikke opfyldt opfordring 4 samme sted om at fremlægge budgetterne. Det bestrides derfor som udokumenteret, at der overhovedet er blevet udarbejdet budgetter. Ifølge købekontrakten af 8. marts 2005 betalte A 60.000,- kr. for indretning af lokaler, 160.000,- kr. for maskiner og inventar og 4.060,- kr. for depositum for lejemål. Derimod betalte han ikke noget for goodwill. Det viser, at det ikke var en erhvervsmæssig virksomhed, han købte, men alene nogle materielle aktiver. Han betalte ikke noget for virksomheden, kun noget for de materielle aktiver.

Den omstændighed, at A drev solcentret professionelt, og at solcenteret ikke har hobbykarakter, jf. replikken, side 4, fører sammenholdt med de betydelige underskud ikke til at virksomhedens drift er erhvervsmæssig, jf. SKM2013.745.ØLR.

Den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at A måtte få medhold i, at hans virksomhed var erhvervsmæssigt drevet i de omhandlede år. I så fald skal SKAT under en hjemvisning have mulighed for at prøve de selvangivne underskud m.v. rent talmæssigt. Sådan prøvelse er ikke sket, idet SKAT alene principielt har forhøjet med de selvangivne underskud med henvisning til, at virksomheden ikke blev drevet erhvervsmæssigt.

A har i replikken, side 1, nedlagt en subsidiær påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved SKAT, subsidiært ved Skatteankenævnet. Han har ingen anbringender til støtte herfor. Hjemvisning kan ikke komme på tale i andre situationer end nævnt overfor og dermed under ingen omstændigheder til Skatteankenævnet.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

H1 har for hvert af årene fra 2005 til 2012 givet underskud.

For så vidt angår indkomståret 2009, hvor solcentret på 5. år var underskudsgivende må det være en forudsætning for at anse den drift for erhvervsmæssig i skatteretlig henseende, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. herved U2000.313H.

Retten finder ikke, at A under sagen har tilvejebragt et sådant grundlag. At virksomheden i 2013 gav et mindre overskud (bortset fra et rimeligt driftsherrevederlag og forrentning af investeringen) kan ikke føre til noget andet resultat. Heller ikke det forhold, at solcentret ikke har hobbykarakter kan henset til de betydelige underskud føre til noget andet resultat.

På den baggrund finder retten ikke, at driften af H1 i indkomstårene 2009-2011 var erhvervsmæssig i skatteretlig henseende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra A.

Skatteministeriet frifindes derfor for A's påstand.

Efter dette resultat skal A betale sagsomkostninger til Statskassen. Sagsomkostningsbeløbet fastsættes til 70.000 kr. og vedrører sagsøgtes udgifter til advokatbistand (incl. moms). Der er ved fastsættelse af sagens omkostninger blandt andet taget hensyn til sagens genstand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for påstanden nedlagt af sagsøgeren, A.

Sagsøgeren skal inden 14 dage til sagsøgte betale 70.000 kr. i sagsomkostninger.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.