SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af naturgasafgift med 981.641 kr. for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2010.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 A M B A (herefter selskabet) er et fjernvarmeselskab, som distribuerer og sælger varme direkte til ca. 1.500 varmeforbrugerne, der også ejer selskabet. Selskabet har kedler til produktion af varme på basis af naturgas og bioolie. Ud over den varme som produceres på selskabets anlæg indkøber det varme fra sit helejede datterselskab H2 ApS, som fakturerer selskabet for varmeleverancerne.
Datterselskabet ejer et kraftvarmeværk med to naturgasdrevne motorer, hvor der produceres elektricitet og varme. Den producerede elektricitet leveres til en netvirksomhed. Datterselskabet oppebærer indtægterne ved salg af elektricitet. Kraftvarmeværket er placeret umiddelbart i nærheden af selskabets kedler, og varmen sammenføres direkte i én ledning, som går ud til forbrugerne. Datterselskabet har også en flisfyret kedel, som ligger uden for byen.
Datterselskabet har ingen ansatte. Siden starten af 2007 har selskabet således varetaget den samlede drift af både selskabets og datterselskabets anlæg. Der er indgået en administrationsaftale mellem selskabet og datterselskabet, hvorefter selskabet stiller personale til rådighed for datterselskabet. En af selskabets ansatte er driftsleder med ansvar for den samlede el- og varmeproduktion, herunder brændselsindkøb. Han er tillige direktør i datterselskabet. Driftspersonalet, som består af fire personer, er ligesom driftslederen ansat i selskabet. Driftspersonalet forestår indkøb af brændsel. Brændselsindkøbene faktureres til datterselskabet, som herefter videresælger en andel til selskabet, således at selskaberne afholder omkostninger til eget brændselsforbrug.
Prisfastsættelsen ved varmesalg fra datterselskabet til selskabet er omkostningsbestemt, og der tages herved hensyn til den elektricitet, der afsættes til el-nettet. Beslutninger om varmeproduktionen træffes ved sammenholdelse af varmeproduktionspriserne på både selskabets og datterselskabets anlæg. Den billigste varmeproduktion prioriteres i henhold til varmforsyningslovens regler.
Selskabets repræsentant har ved brev af 7. juni 2011 anmodet om afgiftslempelse for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2010 på 981.641 kr. med henvisning til, at betingelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, er opfyldt.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets tilbagebetalingsanmodning, idet selskabet ikke opfylder betingelsen om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 4.
I henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4, kan momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, og som har kraftvarmekapacitet, få en del af afgiften vedrørende denne varmefremstilling godtgjort.
Af SKATs nyhedsbrev af 20. december 2007 fremgår, at hvis kraftvarmeenheden og varmeproduktionsanlægget ikke er ejet af samme juridiske enhed, er det et krav for at modtage afgiftslempelse, at varmeproduktionsanlægget drives af virksomheden med kraftvarmekapacitet.
Datterselskabet, der har kraftvarmekapacitet, er en særskilt juridisk enhed i forhold til selskabet.
Selskabet har ikke kraftvarmekapacitet. Det styrer imidlertid både produktionen på kraftvarmeanlægget og varmeværket, idet både driftslederen samt personale er ansat i dette selskab. Endvidere er det personalet, som er ansat i selskabet, der foretager indkøb af brændslerne.
Selskabet opfylder således ikke betingelserne om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 4.
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at dets anmodning om tilbagebetaling imødekommes.
Det er til støtte herfor principalt gjort gældende, at selskabet har kraftvarmekapacitet og således opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4. At drift og indkøb af brændsel er samlet under selskabet, som har varmeproduktionsanlægget, er ikke til hinder for at benytte sig af el-patronordningen.
Samling af drift og brændselsindkøb under varmeenheden berettiger til afgiftslempelse.
Af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, fremgår, at den, der skal opnå afgiftslempelsen, skal have kraftvarmekapacitet. Af lovforslag nr. L 81, som er fremsat den 16. november 2005, fremgår, at der skal være kraftvarmekapacitet til rådighed for den, der opnår afgiftsnedsættelsen. Da selskabet har den fulde kontrol over datterselskabet, har det kraftvarmekapacitet, idet man samtidig opfylder kravene om kraftvarmekapacitet i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Endvidere fremgår det af Skatteministerens svar til Dansk Fjernvarme i forbindelse med høringen af lovforslaget, at fælles ejerskab ikke er afgørende, men derimod fælles driftsansvar. Således skal det forstås, at for at afgiftslempelsen kan virke, således at der i situationer med lave elpriser, bliver fravalgt kraftvarmeproduktion og tilvalgt ren el-produktion, er det afgørende, at afgiftslempelsen har indflydelse på beslutningen om henholdsvis kraftvarmeproduktion og ren varmeproduktion. Dette er netop tilfældet, når varmeenheden og kraftvarmeenheden drives af den samme enhed. Om dette er kraftvarmeenheden eller varmeenheden er derimod underordnet.
Lovbestemmelsen om afgiftslempelse ved varmefremstilling i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, må tolkes i overensstemmelse med den politiske hensigt med bestemmelsen samt fortolkningsbidrag fra det lovforberedende arbejde. Politisk har det været hensigten at fjerne det afgiftsincitament, som kunstigt har opretholdt kraftvarmeproduktionen i tider med elpris under produktionspris. Krav om kraftvarmekapacitet til rådighed blev indsat i loven for at sikre, at lempelsen kun bliver givet i de tilfælde hvor den har en miljømæssig effekt ved at fjerne afgiftsincitamentet til at værkerne opretholder kraftvarmeproduktion og i stedet vælger at producere varme på kedler i perioder, hvor der ikke er brug for mere el på el-nettet.
Skatteministeren har i et samlet høringssvar den 24. november 2005 tilkendegivet i bemærkning til Dansk Fjernvarme, at det ikke er ejerskabet men driften af anlægget, der er afgørende i forhold til el-patronordningen. Ordningen bør tolkes som en særskilt bestemmelse i gasafgiftsloven, hvorved der ikke er grundlag for en indskrænkende lovfortolkning.
I forhold til vurderingen af, hvorvidt selskabet har kraftvarmekapacitet til rådighed, er det afgørende at inddrage det forhold, at selskabet via ejerskab i datterselskabet samt driftsaftale som bl.a. omfatter kraftvarmeanlægget de facto har fuld dispositionsret og rådighed over både produktionsanlæg i datterselskabet og i selskabet, hvorved der sker en samlet prioritering af varmeproduktionen, herunder produktionsplanlægning og -afvikling. Det sker ud fra produktions- og elpriser mv., og med det ene formål at kunne levere billigst mulig varme til de ultimative ejere, som er varmekunderne. De to værker drives således samlet af de medarbejdere, der er ansat i selskabet. Det forhold, at datterselskabet sælger varmen til selskabet er blot en økonomisk afregningsmodel.
SKATs afgørelse indebærer, at såfremt ansvar og brændselsindkøb havde været placeret under H2 ApS med samme ansatte og procedure ville den rene varmeproduktion have været omfattet af afgiftslempelsen. Det er i lovgivningen ikke meningen, at der skal diskrimeres mellem lignende situationer, og placering af det fælles driftsansvar udgør ikke et afgørende forhold, som i sig selv kan diskvalificere fra lempelsen.
Subsidiært er det gjort gældende, at der er fælles ejerskab for varmeproduktionsenheden og kraftvarmeenheden. Der er ikke tale om to selvstændige juridiske enheder, idet H2 ApS er ejet af selskabet. Endvidere drives både varmeproduktionsanlæg og kraftvarmeenhed som én fælles enhed med fælles drift og indkøb underlagt selskabet.
SKATs indstilling til Landsskatteretten
SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens kontorindstilling.
Selskabsopdelingen har betydning ved vurdering af, om selskabet har kraftvarmekapacitet. Endvidere taler lovens forarbejder imod afgiftslempelse efter el-patronordningen i tilfælde, hvor et fjernvarmeselskab indkøber hoveddelen af varmen fra andre. Det har ikke været hensigten at udvide ordningen yderligere.
Landsskatterettens afgørelse
Ved lov nr. 1417 af 21. december 2005 om ændring af forskellige miljø- og energiafgiftslove blev følgende bestemmelser indsat i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5:
"(...)
Stk. 4. Momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, og som har kraftvarmekapacitet efter stk. 5, eller som den 1. oktober 2005 havde kraftvarmekapacitet efter stk. 5, samt værker omfattet af bilaget til lov om afgift af mineralolieprodukter m.v. kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme leveret til de samme kollektive fjernvarmenet, som kraftvarmekapaciteten vedrører. Den del af afgiften, der overstiger 45 kr. pr. GJ fjernvarme ab værk, tilbagebetales. Såfremt der ved fremstillingen af fjernvarme anvendes både afgiftspligtige varer efter denne lov og andre brændsler eller energikilder, nedsættes de 45 kr. pr. GJ fjernvarme forholdsmæssigt. Hvis virksomheden producerer både el og varme samtidig, er perioden for opgørelse af afgiften efter 1. og 2. pkt. døgnet. Ved samtidig produktion af elektricitet og varme kan reglerne i 1. - 3. pkt. kun anvendes, hvis opgørelsesproceduren er godkendt af told- og skatteforvaltningen. Tilbagebetaling sker efter reglerne i stk. 3.
Stk. 5. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen.
(...)"
Af høringsnotat og høringssvar af 24. november 2005 vedrørende L 81, som blev udmøntet ved lov nr. 1417 af 21. december 2005 om ændring af forskellige miljø- og energiafgiftslove, fremgår følgende svar fra Skatteministeriet:
"Det er korrekt, at forslaget om nedsatte afgifter på fjernvarme alene vedrører virksomheder, der har eller havde kraftvarmekapacitet. En del fjernvarmeselskaber køber hovedparten af varmen fra andre, men ejer også i visse tilfælde en fjernvarmekedel, der bruges til reserve samt til produktion, når det er særligt koldt. Disse kedler vil ikke få nedsat afgiften. Det er dog ikke afgørende, at de ejes af andre end dem med kraftvarmekapacitet, men at de drives af andre end dem med kraftvarmekapacitet. Dansk Fjernvarme har ret i, at forslaget i de fleste tilfælde vil give endnu bedre virkninger, hvis sådanne spids- og reservelastkedler også blev omfattet og oftest uden at det isoleret set har større negative provenumæssige konsekvenser. I visse tilfælde har der dog været tale om en provenuvirkning.
Det er dog blevet påpeget, at omkostningsforholdene på sådanne reserve- og spidslastcentraler kan indgå ved beregningen af prisen på varme fra andre leverandører, og at en udvidelse af ordningen derfor vil kunne få utilsigtede virkninger for de andre varmeleverandører. Ligeledes er det fordelingsmæssigt vanskeligere at forklare det rimelige i at nedsætte afgiften for varme specielt for fjernvarmeværker. Derfor er det gjort til en betingelse, at værket har eller har haft kraftvarmekapacitet.
(...)"
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Det fremgår, at det har været hensigten at begrænse anvendelsesområdet for el-patronordningen, således at fjernvarmeselskaber, der indkøber hoveddelen af varmen fra andre, ikke vil opnå godtgørelse vedrørende produktion på selskabernes egne reserve- og spidslastkedler.
Datterselskabet er en separat juridisk enhed i forhold til selskabet. At selskabet ejer hele datterselskabet, medfører ikke, at datterselskabets kraftvarmeanlæg skal tages i betragtning ved vurderingen af, om selskabet har kraftvarmekapacitet.
Kraftvarmeanlægget er ejet af selskabets datterselskab, der fakturerer varmeleverancerne fra anlægget til selskabet. Endvidere oppebæres indtægterne ved salg af elektricitet fra kraftvarmeværket af datterselskabet, og de to selskaber afholder deres egne omkostninger til brændsler i de anlæg, de ejer.
Herefter må selskabet anses for at købe varme, som er produceret på datterselskabets kraftvarmeanlæg, fra datterselskabet. Selskabet kan således ikke anses for at have kraftvarmekapacitet og opfylder derfor ikke betingelserne for tilbagebetaling af gasafgift i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4. Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabet har en driftsaftale med datterselskabet, og at det stiller driftspersonale og -ledelse til rådighed for datterselskabet, ligesom det heller ikke kan føre til et andet resultat, at produktionen planlægges og afvikles ud fra den samlede økonomi i begge selskaber. Selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift skal derfor ikke imødekommes.
Et retsmedlem finder, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af afgift skal imødekommes. Ved vurderingen af, om selskabet har kraftvarmekapacitet lægges der afgørende vægt på, at selskabet i realiteten har rådighed over kraftvarmeanlægget i datterselskabet, og at produktionen planlægges og afvikles efter den samlede økonomi i selskabet og datterselskabet.
Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.