Spørgsmål

1. Er betingelserne i den indgåede aftale med kreditorer om frivillig akkord af en sådan karakter, at aftalen er suspensiv?
2. Kan det bekræftes, at nedsættelse af underskud tidligst vil ske med virkning for indkomståret 2017?

Svar

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Den 4. januar 2012 indgik Debitor aftale med Banken som led i at opnå en frivillig akkord med sine kreditorer. Aftalen indeholder dels en akkord med Banken, dels en række vilkår i forbindelse med finansieringen af den frivillige akkord.

Bankens fordring på Debitor blev i akkorden opgjort til kr. 37.843.000, og akkorddividenden til Banken blev fastsat til 2,59 % svarende til 979.902 kr. De øvrige usikrede kreditorer accepterede at modtage 10 % i dividende til fuld og endelig afregning af deres tilgodehavender med betaling ved akkordens vedtagelse.

Efter aftalen med Banken er opgørelsen af dividenden ikke endelig, idet størrelsen afhænger af opgørelsen af panteværdien i ejendommene, som er opgjort til ca. 99 mio. kr. Denne panteværdi skal først endelig opgøres ved indfrielse af pantegælden på kr. 16.285.000 og den beregnede dividende på 979.902 kr.

Af aftalen fremgår:

"Der er mellem parterne enighed om, at ovenstående opgørelse af panteværdi i ejendommene ikke er endelig, og det er for Banken en betingelse for underskrivelse af nærværende aftale, at den endelige opgørelse af værdien af ovennævnte panter først foretages ved indfrielsen af den foreløbigt opgjorte pantegæld, st. kr. 16.285.000,00 samt renter heraf og betaling af beregnet dividende st. kr. 980.000,00."

Pantegælden afvikles over 5 til 6 år, idet renter og dividenden betales samtidig med sidste rate på den pantsikrede gæld ultimo 2017. Debitor er dog berettiget til at indfri tidligere, men opgørelsen af den konjunkturbestemte værdistigning på ejendommene foretages ved udgangen af 2017. Efter indfrielse af pantgælden, dividenden og eventuel den pantegæld, der knytter sig til den konjunkturbetingede værdistigninger, giver Banken en saldokvittering.

"Den aftalte afviklingsperiode er 5-6 år fra år 2012, men det aftales samtidig, at Debitor har ret til i perioden at foretager indfrielse af den opgjorte pantegæld tillige med tilskrevne renter og dividende til Banken.

Uanset førtidig indfrielse opretholdes den aftalte opgørelse af eventuelle konjunkturbetingede værdistigninger, til foretagelse ved udgangen af år 2017.

Når al pantsikret gæld til Banken og tilskrevne renter af denne gæld herefter er afviklet, inklusiv eventuel pantegæld, som knytter sit til konjunkturbetingede værdigstigninger (som ikke forrentes) meddeler Banken Debitor en saldokvittering, og kvitterer underpanter i tinglyste pantebreve til aflysning."

Stiger pantværdierne frem til opgørelsen i 2017 skal Debitor indfri yderligere af Bankens tilgodehavende, i form at yderligere konstateret panteværdi i ejendommene.

"De første 15,0 mio. kr. af værdistigningerne tilgår Banken fuldt ud.

Yderligere konstaterede værdistigninger deles med 70 % til Banken og 30% til Debitor inden for 15,0 - 25.0 mio. - og med 50 % til hver af eventuelle yderligere værdistigninger, som konstateres at være på ejendommene.

Der foretages tilsvarende en regulering af den beregnede dividende på den usikrede del af fordringen, som fratrækkes i opgørelsen således at den opgjorte usikrede gæld til Banken reduceret med en yderligere panteværdi, som tilfalder Banken med baggrund i konstaterede konjunkturbetingede værdistigninger.

Der beregnes herefter dividende med 2,59 % af denne reducerede usikrede gæld til Banken. "

Kan Debitor ikke inden for en frist på 3 måneder skaffe finansiering af den yderligere panteværdi, sættes ejendommene til salg.

"Efter indfrielse af Banken eller efter salg af ejendommene, hvis indfrielse viser sig ikke at være muligt for Debitor, afskriver Banken sin restfordring mod Debitor i forbindelse med en aflysning af bankens underpant i ejendommene."

Aftalen er underlagt almindelige misligholdelsesbestemmelser med henvisning til tidligere gældende konkurslovs § 194. Derudover bortfalder aftalen, hvis Debitor måtte afgå ved døden inden aftalens ophør ved indfrielse af Banken.

Eksempler til illustration - beregning af dividende i 2017

Eksempel 1 - ingen værdistigning fra 2012 til 2017

Usikret gæld til Banken udgør 37.843.000 kr.

Dividenden beregnes til 2,59% af 37.843.000 kr. = 979.902 kr.

Underskudsbegrænsning, jf. PSL § 13 a (Uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat): 37.843.000 kr. - 979.902 kr. = 36.863.098 kr.

Eksempel 2 - værdistigning på 31 mio. kr. fra 2012 til 2017

Debitors aktiver antages at stige i værdi fra 99 mio. kr. i 2012 til 130 mio. kr. i 2017. Værdistigningen på 31 mio. kr. skal ifølge aftalen mellem Debitor og Banken fordeles således:

De første 15 mio. kr. af værdistigningen (udover de i 2012 opgjorte 99 mio. kr.) tilfalder Banken fuldt ud.                      

Værdistigning mellem de 15 mio. kr. og 25 mio. kr. fordeles med 70% til Banken (7 mio. kr.) , og 30 % til Debitor (3 mio. kr.)                           

Værdistigning udover 25 mio. kr. fordeles med 50% til Banken (3 mio. kr.) , og 50% til Debitor (3 mio. kr.).                          

Samlet fordeling af værdistigning på 31 mio. kr.:

• 25 mio. kr. til Banken
• 6 mio. kr. til Debitor.

Usikret gæld til Banken før regulering: 37.843.000 kr.

Banken har modtaget yderligere 25 mio. kr.

Ny usikret gæld til Banken i 2017: 12.843.000 kr.

Dividenden beregnes til 2,59% af 12.843.000 kr. = 332.634 kr.

Underskudsbegrænsning, jf. PSL § 13 a (Uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat):

12.843.000 kr. - 332.634 kr. = 12.510.366 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at såvel spørgsmål 1 som spørgsmål 2 bør besvares med et "ja".   

Udgangspunktet er, at der opnås en frivillig gældseftergivelsesordning med kreditorer. Uudnyttede underskud på gældsnedsættelsestidspunktet skal derfor reduceres med det beløb, hvormed gælden nedsættes efter reglerne i personskattelovens § 13 a, stk. 5, jf. stk. 1.

Der er ikke direkte i skattelovgivningen taget stilling til beskatningstidspunkt/modregningstidspunkt, hvorfor det må fastlægges i overensstemmelse med statsskattelovens regler.

Det afgørende tidspunkt for beskatning af en indtægt, er tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a samt Højesterets dom af 20. oktober 1981, gengivet i UfR 1981.968 H.

Herefter er det spørgsmålet, på hvilket tidspunkt gældsnedsættelsen og dermed underskudsbegrænsningen i nærværende sag skal ske.  Der kan efter spørgers opfattelse blive tale om to tidspunkter alt efter om aftalen skatteretlig findes at være resolutiv eller suspensiv.

Nedsættelsen af uudnyttede underskud som følge af en aftale om en frivillig akkord, sker således i aftaleåret, hvis der er tale om en resolutiv aftale, mens den sker i gældseftergivelsesåret, når dette er året, hvor aftalens betingelser opfyldes, hvis der er tale om en suspensiv aftale.

Vedrørende afgrænsningen mellem suspensive og resolutive betingelser fremgår det af Den juridiske Vejledning 2013-2 afsnit C.C.2.5.3:

"Inden for skatteretten betegnes betingelser som resolutive, når de ikke udskyder beskatningstidspunktet.

Der vil typisk være tale om betingelser, der nærmest har karakter af en formsag, og situationer, hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt.

Landsskatteretten har udtalt, at det ved betingede aftaler er udgangspunktet, at betingelserne anses for resolutive. Se TfS 1995, 904 LSR.

Eksempler

Følgende betingelser vil normalt blive anset for at være resolutive, så aftalen skatteretligt bliver anset for at være indgået på aftaletidspunktet:

• Betingelse om tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel
• Betingelse om købesummens erlæggelse
• Betingelse om offentlig myndigheds godkendelse af udstykning, frigørelse fra landbrugsforpligtelse eller lignende
• Betingelser, hvis opfyldelse skatteyderen selv er herre over, fx vilkår om genopførelse ved branderstatning"            

Videre fremgår bl.a. at:

"Suspensive betingelser har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt betingelserne opfyldes eller ej. Suspensive betingelser medfører, at beskatningen først indtræder, når betingelsen er opfyldt."

Ovennævnte eksempler viser at resolutive aftaler, oftest kun indeholder betingelser som har karakter af formalia. I skatteyders sag er betingelserne ikke kun et spørgsmål om formalia, men betingelserne er af sådan en karakter, at der hersker en reel usikkerhed om, hvorvidt betingelserne bliver opfyldt.

I Skatterådets afgørelse, if. TfS 2009, 8, udtrykkes afgrænsningen mellem resolutiv og suspensiv således:

“Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, og der ikke hersker reel tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, er betingelsen resolutiv, og aftalen anses i skattemæssig henseende for indgået på aftaletidspunktet. Hersker der derimod reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, er betingelsen derimod suspensiv. Aftalen anses da i skattemæssig henseende først for indgået, når betingelsen er opfyldt."

I TfS 2009, 8 nævnt ovenfor søgte et konsortium bindende svar i forbindelse med erhvervelsen af en butikskæde, hvor det for konsortiet var af betydning at erhverve dels et tilstrækkeligt antal aktier i butikskædeselskabet, dels at erhverve et ønsket minimum af selve butikkerne i kædesamarbejdet.

Det fremgik af sagen, at transaktionens gennemførelse bl.a. var betinget af:

• gennemførelse af due diligence, der ikke afdækkede væsentlige negative forhold,
• at konsortiet via aktieerhvervelser kunne komme op på at besidde mindst 2/3 af stemmerne i butikskædeselskabet,
• at butiksejere svarende til 2/3 af det samlede EBITDA i 2006 accepterede at sælge,
• at de aktive sælgende aktionærer fortsatte som ansatte i en vis periode efter overdragelsen, og at de påtog sig konkurrenceklausuler, og
• at nærmere bestemte vedtægtsændringer i butikskædeselskabet blev gennemført.

Efter en nærmere gennemgang af disse mange betingelser nåede Skatterådet frem til, at der var reel usikkerhed om betingelsernes opfyldelse, ligesom konsortiet ikke havde bestemmende indflydelse på, hvorvidt betingelserne ville blive opfyldt eller ej. Af disse grunde “skønnes (betingelserne) at måtte anses som suspensive betingelser", som det hedder i SKATs indstilling, der blev tiltrådt af Skatterådet.

De skatteretlige konsekvenser af aftalen var derfor udskudt indtil det kunne konstateres, om betingelserne blev opfyldte.

Der kan ligeledes henvises til Østre Landsrets dom af 7. juni 2004. (SKM 2004.265.ØLR) Denne sag drejede sig om, hvorvidt en i 1996 eller 1997 havde opnået en gældsfritagelse i forbindelse med en i 1996 indgået aftale med Bikuben. Landsskatteretten fandt efter en konkret bedømmelse, at gældseftergivelsen var sket i 1997.

I sagen ville aftalen mellem Bikuben og skatteyder indebære, at Bikubens resttilgodehavende hos skatteyder helt eller delvist blev eftergivet, hvis ejendommen ikke blev solgt til en pris, der dækkede Bikubens tilgodehavende. Hvis ejendommen blev solgt til en højere pris end Bikubens tilgodehavende, ville aftalen derimod indebære, at Bikuben fik mere end dækket sit tilgodehavende, og denne mulighed var der udtrykkeligt taget højde for i parternes aftale.

Landsretten udtaler, at

"Først da ejendommen ...1 blev solgt ved købsaftale af 6. august 1997, kunne det konstateres, at Bikuben ikke fik dækning for sit resttilgodehavende, og H1 Danmark A/S opnåede herved en gældseftergivelse. Landsretten finder derfor, at gældseftergivelsen må anses som sket i indkomståret 1997. Dette understøttes tillige af, at BG Bank den 15. marts 2001 i en skrivelse til advokat HA bekræftede, at BG Bank den 8. august 1997 som led i en frivillig ordning eftergav H1 Danmark A/S selskabets gæld til BG Bank på i alt 2.009.619,49 kr..."

I sagen lægges således vægt på, at det først i 1997 ville vise sig, om en gældsnedsættelsesaftale ville blive resultatet af den i 1996 indgåede aftale.

Det er vores opfattelse, at de to ovenfor nævnte afgørelser understøtter, at aftalen i nærværende sag skal anses som suspensiv.

Aftalen om gældseftergivelse mellem Debitor og Banken er endvidere betinget af, at Debitor er i live frem til aftalens ophør.

Det kan oplyses at Debitor, der er 64 år, har Atrieflimren. Atrieflimren medfører en forhøjet risiko for dødsfald. Det fremgå af hjemmesiden Sundhed.dk at Atrieflimren er årsag til 15 - 25 pct. af alle apopleksitilfælde og at risikoen er seksdoblet og for død næsten fordoblet.

Til støtte for, at betingelsen omkring fortsat at være i live i sig selv og sammen med de øvrige betingelser udskyder beskatningstidspunktet kan særligt henvises til SKM 2007.502.SR.

I denne sag fandt Skatterådet, at den omstændighed, at udbetalinger fra en bonusordningen bortfaldt ved medarbejderens død, medførte, at retserhvervelsen måtte anses for udskudt, indtil det endelige bonusbeløb kunne opgøres.

Gældseftergivelsesaftalen er endvidere betinget af, at ejendommens værdi i 2017. Ved en værdistigning på ca. 50 %, vil Banken dækkes fuldt ud og aftalen om saldokvittering bortfalder.

Værdistigninger på ejendommene er konjunkturbestemt, og dermed ikke undergivet parternes rådighed. Konjunkturudviklingen på landbrugsejendomme er påvirket af den generelle udvikling i økonomien, men også i udviklingen i økonomien i branchen, hvilket igen er afhængig af afregningspriser på verdensplan samt reguleringen af erhvervet. Alle forhold som ingen af parterne har indflydelse på. Dette understøttes bl.a. af, at der kan indtræffe andre begivenheder, som gør, at Banken ikke giver saldokvittering.

Tidsmæssigt kan det først ved vurdering af de pantsatte ejendomme, som sker i 2017, konstateres om Debitor opnår saldokvittering, og i givet fald, hvor stor gældseftergivelsen bliver.

Sammenfattende kan det godtgøres at aftalen om frivillig akkord indeholder betingelser som er suspensive og derfor skal der først ske underskudsmodregning i 2017.

De to suspensive betingelser som aftaleparterne ikke har indflydelse på, og som bevirker at der ikke gives en saldokvittering er:

• Skatteyders forhøjede risiko for dødsfald pga. atrieflimren.
• Usikkerheden på om konjunkturerne vil indebære, at der ikke gives nogen saldokvittering.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at betingelserne i den indgåede aftale med kreditorer om frivillig akkord er af en sådan karakter, at aftalen er suspensiv.

Lovgrundlag

LBK nr. 382 af 08/04/2013 (Personskatteloven) § 13 a

"Stk. 1. Opnår en person i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion eller en gældssanering, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3, kursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Nedsættelsen af underskud sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår.

Stk. 2. I det omfang det beløb, hvormed underskuddet skal nedsættes efter stk. 1, ikke er blevet anvendt til nedsættelse af underskud hos skyldneren, skal det bruges til at nedsætte underskud efter reglerne i stk. 1 vedrørende skyldnerens virksomhed hos den samlevende ægtefælle, hvis denne driver den pågældende virksomhed.

Stk. 3. Ved opgørelsen af virksomhedens underskud hos skyldnerens ægtefælle nedsættes ægtefællens indtægter, der ikke vedrører virksomheden, med ægtefællens udgifter, der ikke vedrører virksomheden.

Stk. 4. Nedsættelsesbeløbet efter stk. 1, 1.-3. pkt., nedsætter uudnyttet negativ skat af aktieindkomst fra det indkomstår, hvori tvangsakkord i en rekonstruktion eller gældssanering opnås, eller fra tidligere indkomstår. Ved nedsættelse af negativ skat af aktieindkomst modregnes nedsættelsesbeløbet med en skatteværdi på 40 pct. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår. Hvis der er et uudnyttet fradragsberettiget underskud og en uudnyttet negativ skat af aktieindkomst, bruges nedsættelsesbeløbet til at nedsætte underskuddet før negativ skat af aktieindkomst, således at den negative skat af aktieindkomst kun nedsættes, i det omfang nedsættelsesbeløbet overstiger underskuddet. Ved anvendelse af stk. 2 nedsættes både underskud og negativ skat af aktieindkomst hos skyldneren, inden nedsættelsesbeløbet bruges til at nedsætte underskud hos ægtefællen.

Stk. 5. Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord)."

Praksis

SKM2004.265.ØLD

Når der indgås aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er endeligt indgået.

Selskabet indgik en aftale med Bikuben i 1996, hvorefter selskabet blev frigjort for sine forpligtelser over for Bikuben ved betaling af 3,4 mio. kr. og afgivelse af en salgsfuldmagt vedrørende ejendommen X. Ejendommen X blev solgt i 1997. Aftalen indebar, at Bikubens resttilgodehavende helt eller delvist ville blive eftergivet, hvis ejendommen ikke blev solgt til den pris, der dækkede Bikubens tilgodehavende. Hvis ejendommen derimod blev solgt til en højere pris end Bikubens tilgodehavende, ville aftalen indebære, at Bikuben fik mere end dækket sit tilgodehavende. Denne mulighed var der udtrykkeligt taget højde for; "provenu ved salg af ejendommen X (efter indfrielse af foranstående gæld) vil tilfalde Bikuben fuldt ud, uanset at Bikubens restengagement derved måtte blive mere end inddækket."

Først da ejendommen blev solgt i 1997 kunne det konstateres, at Bikuben ikke fik dækning for sit resttilgodehavende, og Selskabet opnåede herved en gældseftergivelse. Landsretten fandt derfor, at gældseftergivelsen var sket i 1997 og ikke i 1996.

TfS 1997, 565 LSR og TfS 1997, 439 LSR

Gælder akkordaftalen efter sit indhold kun, hvis alle kreditorer accepterer aftalen, er aftalen ikke indgået, før den sidste kreditor har accepteret aftalen.

TfS 1999, 255 VLR

Efter akkorden skulle debitor betale 35 pct. af gælden over en 5-årig periode fra 1991-1995. Alle kreditorer havde accepteret aftalen den 2. maj 1991. Akkorden var betinget af, at debitor betalte restgælden til kreditorerne (misligholdelsesklausul). Debitor skulle betale 3.000 kr. om måneden, men kunne ikke betale afdragene. Ordningen blev misligholdt fra 1993.

Vestre Landsret fastslog, at de skattemæssige virkninger af aftalen indtrådte i 1991, selv om aftalen om akkord bortfaldt på grund af misligholdelse. Dommen fastslår også, at bortfald af den frivillige akkord på grund af misligholdelse ikke medfører, at adgangen til underskudsfremførsel genopstår.

Begrundelse

Akkordaftalen mellem Debitor og Banken om gældseftergivelse er betinget af, at Debitor er i live frem til aftalens ophør i 2017.

Det følger af praksis, at en indtægt skal beskattes på retserhvervelsestidspunktet, og at suspensive betingelser udskyder retserhvervelsestidspunktet. I tilfælde, hvor erhvervelse af en indtægt er betinget af, at vedkommende er i live, vil retserhvervelsestidspunktet typisk blive udskudt, til betingelsen er opfyldt. Der er således som udgangspunkt tale om en suspensiv betingelse.

I relation til tidspunktet for, hvornår der indtræder underskudsbegrænsning efter PSL § 13 a, er det afgørende, hvornår aftalen om frivillig akkord er indgået.

Mange akkordaftaler forudsætter, at debitor påtager sig visse ydelsespligter, så som over en vis periode at afdrage en given procentsats af tilgodehavendet til fuld og endelig afgørelse af gældsforpligtelserne. Når der indgås aftale om betinget saldokvittering - betinget af at debitor betaler, herunder også at debitor er "i live" - sker begrænsningen af underskudsbegrænsningen allerede i det indkomstår, hvori aftalen indgås. Bortfald af akkorden på grund af misligholdelse medfører heller ikke, at adgangen til underskudsfremførsel genopstår. Se TfS 1999, 255 VLR.

Det følger derfor af praksis, at en betingelse for saldokvittering - at debitor skal være i live - ikke udskyder tidspunktet for, hvornår der sker underskudsbegrænsning efter PSL § 13 a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at nedsættelse af underskud tidligst vil ske med virkning for indkomståret 2017.

Lovgrundlag og praksis

Der henvises til lovgrundlag og praksis under besvarelsen af spørgsmål 1.

Begrundelse

Det fremgår af PSL § 13 a, at der sker underskudsbegrænsning, når en person i et indkomstår aftaler en samlet ordning med dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden (frivillig akkord). Uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, med virkning for det indkomstår, hvori endelig aftale om frivillig akkord indgås og for senere indkomstår.

Debitor og Banken indgår aftale om gældsnedsættelse i 2012. Bankens fordring på Debitor opgøres i akkorden til 37.843.000 kr., og akkorddividenden til Banken fastsættes til 2,59 % svarende til 979.902 kr. Efter SKATs vurdering er aftalen endelig i 2012. Det er ikke muligt at udskyde tidspunktet for underskudsbegrænsning ved blot at indsætte en betingelse om et muligt dividendetillæg, som kan føre til, at kreditor indfries fuldt ud.

Der sker herefter nedsættelse af underskud med det beløb, hvormed gælden er nedsat med virkning for indkomståret 2012.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.