Parter

H1.1 A/S og og H1 A/S
(begge v/advokat Kaspar Bastian)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommerne

Henning Larsen, Thomas Faarup og Lone Andersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 10. juni 2014, omhandler den skattemæssig behandling af udgifter til etablering af vildthegn i forbindelse med genplantning af fredsskov.

Sagsøger 1, H1.1 A/S, har nedlagt følgende påstande:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1.1 A/S' skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 nedsættes med 42.612 kr. vedrørende udgift til vildthegn.

Subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at udgiften til vildthegn på 47.347 kr. kan afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler, og at ansættelsen af H1.1 A/S' indkomst for indkomståret 2011 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Mere subsidiært

Skatteministeriet skal anerkende, at vildthegnets antagelige levetid er under 10 år, og at ansættelsen af H1.1 A/S' indkomst for indkomståret 2011 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøger 2, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af de to sagsøgendes selskabers, H1.1 A/S og H1 A/S, skattepligtige indkomster for indkomståret 2011 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT

Sagens oplysninger

H1.1 A/S ejer og driver en skov- og plantageejendom på ca. 360 ha skov. H1 A/S er moderselskab for og sambeskattet med H1.1 A/S.

Der er ikke på ejendommen bygninger tilknyttet driften af skoven, og skoven er fredsskov med pligt til genplantning.

I 2011 foretog H1.1 A/S genplantning af i alt 5 mindre arealer. I den forbindelse blev der opsat 2.950 meter vildthegn om de genplantede områder for at beskytte de nyplantede træer mod beskadigelse fra vildt, der derfor skulle holdes ude. Materialerne til hegnet blev leveret af H1.1 A/S, mens G1 forestod opsættelsen. Udgiften til opsætning, 47.347 kr., blev fratrukket i selskabets indtægt ved selvangivelse af den skattepligtige indkomst for skatteåret 2011. Den reducerede skattepligtige indtægt blev selvangivet i H1 A/S' skatteopgørelse.

Ved SKATs gennemgang af den selvangivne skattepligtige indkomst for 2011 for H1.1 A/S godkendte SKAT et fradrag på 4.735 kr. til opsætning af vildthegn og forøgede herefter H1.1 A/S' skattepligtige indkomst med 42.612 kr. Skatteopgørelsen for H1 A/S blev tilsvarende ændret. SKATs afgørelser blev indbragt for Landsskatteretten.

Landsskatteretten har i afgørelse af 10. marts 2014 vedrørende H1.1 A/S anført:

"...

Faktiske oplysninger

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet blandt andet ejer og driver ejendommen ...1, der er vurderet som en skov- og plantageejendom med ca. 360 ha skov. Skoven, der har sin oprindelse i 1700-tallet, er omfattet af fredskovspligt.

SKATs afgørelse

SKAT har godkendt fradrag for et beløb på 4.735 kr. vedrørende udgiften til opsætning af dyrehegnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2011.

SKAT har til støtte for afgørelsen henvist til, at et vildthegn i henhold til den juridiske vejlednings afsnit C C.2.4.4.2 anses for en bygningsbestanddel, der skal afskrives efter afskrivningslovens regler herom, jf. ligningslovens § 8 K, stk. 8. Efter afskrivningslovens § 14, stk. 3, kan hegnet afskrives som accessorisk udgift til den erhvervsmæssigt anvendte lade.

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at den skattepligtige indkomst ansættes som selvangivet, således at der godkendes fuldt fradrag for udgiften til vildthegn på 47.347 kr. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at afskrivningsperioden nedsættes til den faktiske levetid på 3-5 år.

Det er nærmere anført, at der i forbindelse med genplantningen af arealer normalt opsættes vildthegn de første 3-5 år, indtil den nye kultur har en størrelse, der gør den modstandsdygtig overfor bid af skovens bestand af råvildt og dåvildt. Når vildthegnet herefter tages ned, kan det ikke genbruges.

Til støtte for den principale påstand er det gjort gældende, at udgifter til genplantning af skov, kulturpleje og udrensninger før første hugst kan fradrages straks efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. SKATs henvisning til ligningslovens § 8 K, der vedrører afskrivninger for nyplantet skov, er således uden betydning. Der ses ikke ved indførelsen af ligningslovens § 8 K i 1992 nogen indikation for, at skattepraksis for genplantning i eksisterende skove skulle ændres, men tværtimod en præcision af at denne praksis skulle fortsætte - altså at alle driftsudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Til støtte for fradragsretten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er det endvidere anført, at det er helt naturligt, at der kan opnår fuldt fradrag for udgifter til genplantning, da fredskovspligten medfører, at der skal foretages genplantning. Der er således en direkte sammenhæng mellem fredskovspligten og den skattemæssige behandling af udgifterne (straksfradraget). Det er endvidere anført, at der gælder fuld fradragsret for alle udgifter, der har tilknytning til den fysiske genplantning af skoven. Udtrykket "kulturpleje" omfatter i skovmæssig henseende også hegning i en kortere årrække efter genplantning og skal således behandles skattemæssigt som en del af de samlede udgifter til genplantning.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge den juridiske vejlednings afsnit C C.4.3.4 kan udgifter til kulturpleje og udrensning før første hugst fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra skovbrugsdrift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ligeledes kan udgifter til genplantning af skov fradrages straks efter ligningslovens § 8 K, stk. 1, 5. pkt.

En udgift til opsætning af vildthegn kan hverken anses for en udgift til kulturpleje eller en accessorisk udgift til de øvrige udgifter til genplantning af skov, der kan fradrages straks efter henholdsvis statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller ligningslovens § 8 K, stk. 1, 5. pkt., idet vildthegn efter praksis i den juridiske vejlednings afsnit C C.2.4.4  anses for en bygningsbestanddel.

Udgiften til opsætning af vildthegn kan herefter afskrives efter afskrivningslovens kapitel 3 om afskrivninger på bygninger mv., såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Da det er ubestridt, at skovejendommen bliver drevet erhvervsmæssigt, og da vildthegnet efter det oplyste skal tjene til sikring af træernes opvækst efter genplantning, må vildthegnet anses for en afskrivningsberettiget bygning, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, jf. også TfS 1989, 663 og 278.

Idet Landsskatteretten i øvrigt ikke finder anledning til at sætte vildthegnets levetid til under 10 år, stadfæstes SKATs afgørelse herefter.

..."

Landsskatteretten har samme dag truffet afgørelse vedrørende H1 A/S. I denne er anført:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten kan tiltræde SKATs forhøjelse af sambeskatningsindkomsten og underskudsregulering efter selskabsskattelovens § 31, da Landsskatteretten ved afgørelse af samme dato ligeledes har tiltrådt SKAT forhøjelse af datterselskabets indkomst.

..."

Begge afgørelser blev herefter indbragt for retten.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A og NP.

A har forklaret, at han er direktør og bestyrelsesmedlem i H1.1 A/S, ligesom han er medlem af bestyrelsen i H1 A/S.

Han bekræftede, at de omhandlede vildthegn blev opsat i 2011. Forevist faktura af 5. maj 2011 fra G1, hvoraf fremgår, at ejer har leveret det opsatte hegn, forklarede han, at virksomheden havde nyt hegn liggende fra en tidligere opsætning, hvor dette var blevet tilovers. Hegnet var således aldrig tidligere anvendt. Det i sagen omhandlede vildthegn blev sat op i forbindelse med genplantning af skov. Det er nødvendigt at sætte vildthegn op for at holde vildtet ude, så de ikke spiser af de nyplantede træer.

Forevist fotos fremlagt som bilag 10 forklarede han, at det første billede viser ruller af nye hegn, mens det andet billede viser de to former for stolper, som hegnet er opsat på. Træstolperne er banket i jorden ved hjørnerne på hegnet. Pælen af metal er også banket i jorden og støtter hegnet på langsiderne. På billedet kan man se det nyplantede areal til højre for pælene, mens der er ældre skov på venstre side af hegnet. Der anvendes en maskine til at mase pælene ned, så de kommer så langt ned, at det kan tåles, at der trækkes i hegnet. Hegnet bliver herefter spændt op på jernpælene for at holde det lodret. På det tredje billede kan man se fire-fem metalpæle på langsiden af et hegn og en træpæl i hjørnet. Her er det nyplantede areal til venstre for hegnet og den gamle skov til højre for hegnet. På det fjerde billede kan man se maskerne i hegnet. For neden er maskerne tættere for at forhindre kid og harer i at komme gennem hegnet. Maskerne bliver større højere oppe på hegnet. På det sidste billede kan man se ind på et nyplantet areal.

Et vildthegn af den omhandlede karakter står så kort tid som muligt. Normalt vil det stå i 4-7 år. Det afhænger af, hvor meget de nyplantede træer vokser, hvilket er afhængig af blandt andet nedbør og arten af træer. Hegnet fjernes helt efter disse 4-7 år. Det er arbejdskrævende, idet der typisk er groet ukrudt op i hegnet, som skal fjernes, før hegnet kan trækkes op. Selve hegnet trækkes sammen, og pælene tages op, og det bliver alt sammen lagt i en stor bunke, der afhentes af skrothandleren. Intet af materialet genanvendes således. Der er ikke økonomi heri, idet det vil være for dyrt i timeløn i forhold til at indkøbe et nyt hegn. Betegnelsen "vildthegn" anvendes også på hegn, der skal holde vildtet inde, for eksempel i en dyrehave.

De foreviste fotos er taget i forbindelse med denne sag og viser billeder af de hegn, som sagen vedrører. Selskabet modtager ikke penge fra den skrothandler, der henter hegnet efter brug. Pælene bliver skæve og får et buk på midten, når de tages op og genanvendes derfor heller ikke. Typisk vil skrothandleren også tage træpælene med.

NP har forklaret, at han er uddannet forstkandidat fra Landbohøjskolen i 1983 og har beskæftiget sig med skovdrift i hvert fald de sidste 20 år. Han er ansat som skovrider og godsforvalter på ... .

Han blev forevist de som bilag 10 fremlagte fotos og forklarede, at der er tale om typiske vildthegn. Vildthegn kan efter hans opfattelse opdeles i "kulturhegn" og "yderhegn", hvor et kulturhegn opsættes med henblik på at holde dyr ude, så de ikke æder topskud fra unge træer, og hvor yderhegn opsættes for at holde vildt inde i skoven. Yderhegn fastsættes i udkanten af skoven. Begge disse typer af hegn betegnes som vildthegn, men har altså forskellige funktioner. Hegnet på de fremlagte fotos er opsat med henblik på at beskytte det nyplantede areal. Et sådant hegn er af mere foreløbig karakter, da det tages ned så hurtigt som muligt, dvs. typisk efter 3-5 år. Det er begrænset, hvor mange hegnspæle der anvendes, men det er typisk som på billederne. Man vil typisk sørge for, at et nyplantet eller genplantet areal er rektangulært. Man sætter kraftige træpæle i hjørnerne af hegnet og metalpæle langs siderne for at støtte hegnet. Selve trådnettet rulles ud fra en traktor, og man slår løbende pælene i, typisk manuelt. Det er absolut nødvendigt at sætte et hegn op i forbindelse med genplantning. Der er kun en enkelt grantype, som dyrene ikke æder af. Alle andre træarter vil dyrene æde af, hvis ikke de holdes ude. Vedrørende den anslåede periode på 3-5 år afhænger denne af flere forhold, blandt andet af "kulturforberedelsen" og således af, hvordan planterne slår an, men det afhænger også af hegnets tæthed og også af den plantede træsort. Når hegnet fjernes igen, sker det typisk ved, at det rulles sammen og lægges i en bunke, hvorefter jernhandleren afhenter det. Man ruller det op bag på en traktor, og ellers fjernes resterne af hegnet manuelt. Det kan som hovedregel ikke betale sig at genbruge hegnet eller dele af det. Der vokser typisk alt muligt ind i hegnet, og det tager for mange arbejdstimer, hvis man vil genanvende hegnet. Det er simpelthen billigere at indkøbe og opsætte et nyt hegn. I hvert fald er det i dag standard, at man ikke genbruger hegn af denne karakter. Det eneste alternativ til at opsætte et hegn som i omhandlede sag er at sætte vækstrør rundt om træerne. Det er imidlertid for dyrt på større arealer, hvorfor hegnet er den typiske løsning. Efter vidnets opfattelse er et kulturhegn som det i sagen omhandlede at betragte som en naturlig del af genplantningen.

Der findes eksempler på, at vildthegn af den i sagen omhandlede karakter står længere eller kortere tid end de 3-5 år, han har anslået. Formålet er, at hegnet er der, indtil planterne er over dyrenes bidehøjde. Det kan vare op til 5-10 år, men typisk vil det ligge inden for intervallet 3-8 år. Hegnet som sådan vil formentlig kunne holde i op til 10 år.

Parternes synspunkter

H1.1 A/S og H1 A/S har i deres påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Hovedanbringender

Generelt

Det følger af afskrivningslovens § 14, stk. 1, at erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver bygning for sig efter reglerne i lovens kapitel 3.

Lovens § 14, stk. 2, opremser i nr. 1-6 de bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede.

Lovens § 14, stk. 3, 1.-2. pkt., har følgende ordlyd:

"...

Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende

..."

Skatteministeriet fortolker tilsyneladende bestemmelsen sådan, at hegn i afskrivningslovens forstand skal behandles efter bygningsreglerne. Det følger imidlertid af bestemmelsen, at hegn, veje, parkeringspladser m.v. netop ikke er bygninger i afskrivningslovens forstand. Hverken lovens ordlyd eller forarbejder støtter Skatteministeriets fortolkning. At et hegn og en bygning ikke er det samme fremgår også af Vurderingsvejledningen 2014, afsnit A.4.2, og Den juridiske vejledning 2014, afsnit 2.4.4.1, hvoraf fremgår, at det kun er "murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang, de er beregnet til varig forbliven på stedet" der i vurderingsmæssig henseende skal anses som bygninger eller bygningsbestanddele.

Bestemmelsen skal læses sådan, at udgifter til hegn (og veje, parkeringspladser m.v.) alene i den særlige situation, hvor hegn m.v. er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, og betingelserne i lovens § 14, stk. 2, 1. pkt. i øvrigt er opfyldt, skal afskrives efter reglerne om afskrivning af bygninger.

I modsætning til hvad Skatteministeriet antager, indebærer bestemmelsen derimod ikke, at udgifter til hegn, veje, parkeringspladser m.v., der ikke er beliggende i tilknytning til en erhvervsmæssigt benyttet bygning og/eller ikke opfylder de øvrige betingelser i 1. pkt., skal behandles som bygninger. Sådanne udgifter er ikke udelukket fra fradrag som driftsomkostning eller afskrivning. Såvel ordlyden som forarbejderne støtter denne fortolkning, jf. hertil bl.a. Folketingstidende 1967-68 (2. samling), Tillæg A, spalte 2105, hvor det fremgår, at afskrivning af sådanne udgifter ikke er udelukket ("Efter de gældende regler kan der normalt ikke afskrives på sådanne anlæg") (min fremhævning). Udgifter til hegn m.v. kan derfor fradrages straks som driftsomkostning eller afskrives, hvis der er hjemmel hertil i anden lovgivning, f eks. statsskattelovens § 6 eller andre bestemmelser i afskrivningsloven. Det afgøres konkret for den enkelte udgift, om sådan hjemmel findes.

Sagsøgerne gør gældende, at der er hjemmel til at fradrage udgiften til det omhandlede vildthegn. Udgiften til vildthegnet er fradragsberettiget som driftsomkostning, eller kan, subsidiært, afskrives efter reglerne om driftsmidler, jf. nedenfor.

Det bestrides, at et vildthegn, som det omhandlede, er en del af den faste ejendom i vurderingsmæssig henseende. Det omhandlede vildthegn skal tværtimod i vurderingsmæssig henseende anses som løsøre.

Den praksis, Skatteministeriet henviser til, er ikke til hinder for, at udgiften til det omhandlede vildthegn fradrages straks som driftsomkostning eller, subsidiært, afskrives som driftsmiddel, jf. nærmere nedenfor.

Vedrørende Sagsøger 1

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at udgiften til opsætning af det omhandlede vildthegn, kr. 47.347, kan fradrages i Sagsøgers skattepligtige indkomst i indkomståret 2011, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, og/eller § 8K, stk. 1, sidste pkt. ("Udgifter til genplantning af skov kan fradrages straks").

Sagsøgerne og Skatteministeriet er enige om, at der i nærværende sag er tale om genplantning, jf. ovenfor punkt 2.

Formålet med indførelsen af ligningslovens § 8 K i 1992 var at give afskrivningsmulighed for nyplantning af skov og ikke at ændre de hidtidige regler for fradrag. Udgifter til kulturpleje, udrensning før første hugst og genplantning er således fradragsberettigede straks, jfr. f.eks. Den Juridiske Vejledning 2014, afsnit C C.4.3.4. 

Det gøres gældende, at den fulde fradragsret gælder for alle udgifter, der er knyttet til genplantningen af skoven, herunder opsætning af vildthegn. Hegnene er en absolut nødvendighed, da skovens bestand af råvildt m.v. ellers vil ødelægge de genplantede træer. Udgifter til opsætning af vildthegn skal derfor skattemæssigt behandles som en integreret del af den samlede udgift til genplantning. Da fredskovspligten medfører, at der skal foretages genplantning, er det naturligt, at der er fradrag. Vildthegnet er en midlertidig foranstaltning med en kort faktisk levetid. Udgiften til opsætningen af hegnet er beskeden, og hegnet kasseres efter nedtagning.

Skatteministeriet gør gældende, at vildthegn efter administrativ praksis anses som en del af den faste ejendom og derfor skal afskrives som bygninger i medfør af afskrivningslovens § 14, stk. 1. Til støtte herfor har ministeriet bl.a. henvist til en række ældre afgørelser.

Det påhviler Skatteministeriet at bevise, at der eksisterer en praksis som hævdet. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

En del af de nævnte afgørelser angår hegn, der opfylder betingelserne i afskrivningslovens § 14, stk. 3., 2. pkt., om tilknytning m.v. og er allerede af den grund irrelevante. Det er endvidere karakteristisk, at de resterende afgørelser alle angår etableringssituationer (nyplantning, opstart af virksomhed o.l.) - altså situationer, hvor driftsomkostningsfradrag i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, (og ligningslovens § 8K, stk. 1) ikke kommer på tale. Disse afgørelser godtgør derfor ikke nogen praksis vedrørende situationer, hvor opsætningen af hegnet (som i nærværende sag) sker som led i den løbende drift (genplantning). Hertil kommer, at et hegn netop ikke er en bygning i afskrivningslovens forstand, hvorfor den hævdede praksis er i strid med loven, samt at vildthegn som det omhandlede i vurderingsmæssig henseende ikke er en del af den faste ejendom, jf. hertil bemærkningerne ovenfor under pkt. 3.1.

Nyere praksis bekræfter da også, at udgifter til hegn, der opsættes som led i den løbende drift er fradragsberettigede som driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, jf. således SKM2011.228.SR, hvor Skatterådet fandt, at udgifter til et naturprojekt var fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, litra a. Naturprojektet blev anset som et led i den løbende drift af skatteyderens erhvervsmæssige landbrugsvirksomhed, og udgifterne omfattede bl.a. udgifter til etablering af hegn m.m.

Det er ikke afgørende for fradragsretten efter statsskattelovens § 6, litra a, og ligningslovens § 8K, stk. 1, at vildthegnet er "fastgjort" til jorden. Som eksempel herpå kan henvises til ovennævnte SKM2011.228.SR, hvor der udover udgiften til hegn også blev givet fradrag for udgifter til bl.a. fangfolde og læfaciliteter, samt Skatterådets bindende svar i SKM2010.388.SR, hvor en skovejer fik fradrag for udgifter til etablering af "bålhytter og shelters" i forbindelse med hans deltagelse i et tilskudsberettiget friluftsprojekt gående ud på at give offentligheden adgang til skoven. Udgifterne blev anset som et naturligt led i driften af den igangværende virksomhed med skovdrift.

Skatteministeriet henviser i forbindelse med sine bemærkninger til ligningslovens § 8K til SKM2010.433.HR og SKM2006.397.ØLR til støtte for, at udgifter til opsætning af hegn ikke er omfattet af ligningslovens § 8K, stk. 1. Højesteret fastslår i SKM2010.433.HR, at udgifter til etablering af et investeringsprojekt (investering i skovejendomme) og dets finansiering (ikke overraskende) ikke var omfattet af ligningslovens § 8K, stk. 2. Højesteret tager derimod ikke stilling til, om opsætning af hegn er omfattet af bestemmelsen. I SKM2006.397.ØLR var det ubestridt, at udgiften til opsætning af hegn faldt uden for ligningslovens § 8K, stk. 2, og landsretten kom derfor ikke til at tage stilling til dette spørgsmål. Begge domme angår i øvrigt ligningslovens § 8K, stk. 2 ("plantning af træer") og ikke § 8K, stk. 1 ("nyplantning/genplantning af skov"). Udtrykket "plantning af skov" omfatter naturligt andet og mere end blot plantning af træer. Det afgørende er, om hegnet knytter sig til en "genplantning af skov", og ikke - sådan som Skatteministeriet tilsyneladende antager - om der et tale om opsætning af et hegn, hvor der tidligere har været et hegn.

Bestemmelsen i ligningslovens § 8K, stk. 8, udelukker alene fradrag efter § 8K, stk. 1, for så vidt angår udgifter til anskaffelse af driftsmidler og fast ejendom. Eftersom der i nærværende sag er tale om udgifter til opsætning af vildthegn; vildthegnet ikke er en del af den faste ejendom; og Skatteministeriet er af den opfattelse, at vildthegnet ikke er et driftsmiddel, udelukker § 8K, stk. 8, ikke fradrag efter bestemmelsen i ligningslovens § 8K, stk. 1, sidste punktum.

...

Hvis retten når frem til, at udgifterne ikke er fradragsberettigede som driftsomkostning i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, og/eller ligningslovens § 8K, stk. 1, sidste punktum, gøres det i anden række gældende, at udgiften til opsætning af hegnet er omfattet af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler, og at sagen i konsekvens heraf skal hjemvises til SKAT til fornyet opgørelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

Landsskatteretten har anset det omhandlede hegn som en afskrivningsberettiget bygning, der kan afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 1. Et hegn og en bygning er imidlertid ikke det samme i afskrivningslovens forstand, jfr. pkt. 3.1 ovenfor, hvorfor dette resultat ikke er foreneligt med loven. Hertil kommer, at vildthegn som det omhandlede i vurderingsmæssig henseende ikke er en del af den faste ejendom, men skal behandles som løsøre, jf. hertil bemærkningerne ovenfor under pkt. 3.1.

Det omhandlede vildthegn, der er en absolut nødvendighed for skovdriften, er af en spinkel konstruktion og kan let fjernes. Hegnet er en midlertidig foranstaltning, der tages ned efter en kort årrække og skrottes, da det ikke kan genbruges. Endvidere er udgiften til vildthegnet beskeden. Hegnets værdi vil således ikke kunne opretholdes ved normal vedligeholdelse. Det omhandlede vildthegn er også af disse grunde ikke en bygning eller en del af den fast ejendom, men må anses som et driftsmiddel.

Det forhold, at vildthegnet er "fastgjort" til jorden, medfører ikke, at hegnet ikke er et driftsmiddel. Eksempelvis anses en vindmølle for et driftsmiddel, selvom vindmøllen er langt bedre fastgjort til jorden end et hegn, jf. således f.eks. SKM2010.339.SR og SKM2010.340.SR. Som andre eksempler kan endvidere henvises til den ovennævnte SKM2010.388.SR, om bålhytter og shelters, SKM2007.163.LSR, om køreramper til færger (inklusiv fundament), og TfS 1986.571 SKD om en betonsilo til opbevaring af korn m.v.

Såfremt retten kommer frem til, at vildthegnet skal anses som en bygning, gøres det til støtte for den mere subsidiære påstand gældende, at den af SKAT fastsatte og Landsskatteretten godkendte afskrivningssats er for lav. Afskrivningssatsen skal i medfør af afskrivningslovens § 17, stk. 2, fastsættes med baggrund i hegnets faktiske levetid på 3-5 år, og sagen skal i konsekvens heraf hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Vedrørende Sagsøger 2:

Såfremt retten giver Sagsøger 1 medhold i en af de nedlagte påstande, jf. ovenfor, er også Landsskatterettens afgørelse vedrørende sagsøger 2 forkert. Sagen skal i givet fald hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Til støtte for Skatteministeriets principale påstand om frifindelse gøres det gældende, at det omhandlede vildthegn skal afskrives som en bygning i medfør af afskrivningslovens § 14, stk. 1. Landsskatterettens afgørelser (bilag 1 og 2) er derfor rigtige.

Hegn omkring bl.a. skovområder anses efter administrativ praksis for en del af den faste ejendom og skal derfor afskrives som bygninger i medfør af afskrivningslovens § 14, stk. 1 (tidligere afskrivningslovens § 18, stk. 1, a), jf. skatteministerens svar i TfS 1989, 278 SKM og nu Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C C.2.4.4.2, der omtaler "vildthegn" som en bygningsbestanddel. Der kan også henvises til LSRM 1968, 123 LSR, TfS 1989, 663 LSR, og SKM2003.233.LSR.

I vurderingsmæssig henseende er hegn også en del af den faste ejendom, jf. Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit H A.1.4.2.

Landsskatteretten har i overensstemmelse med praksis, jf. TfS 1989, 663 LSR, skønsmæssigt ansat vildthegnets levetid til 10 år, jf. kendelsen i bilag 1, side 3, 1. nye afsnit, og har anerkendt afskrivning i overensstemmelse hermed i medfør af afskrivningslovens § 17, stk. 2.

De to sagsøgende selskaber har ikke godtgjort, at dette skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Det er uden betydning, om hegnet fjernes efter 3-5 år og herefter ikke kan genbruges, sådan som det er anført i stævningen, side 3, 3. og 4. afsnit og side 5, 1. nye afsnit. Det afgørende er hegnets mulige levetid, jf. herved også reglerne i afskrivningslovens § 20 og § 22 om nedrivning og ophør med erhvervsmæssig anvendelse. Bortset herfra er det ikke godtgjort, at hegnet fjernes efter 3-5 år og herefter ikke kan genbruges.

Det fremgår af det ovenfor anførte, at Landsskatterettens afgørelser (bilag 1 og 2) er rigtige. Derfor skal Skatteministeriet have medhold i sin principale påstand om frifindelse.

...

I replikken, side 3, 2. afsnit under de juridiske bemærkninger, er det gjort gældende, at et hegn ikke er en bygning i afskrivningslovens forstand, og at den ovenfor anførte praksis er i strid med loven. Det bestrides.

Rent sprogligt er det måske ikke naturligt at anse et hegn for en bygning, men i afskrivningslovens forstand behandles et hegn efter bygningsreglerne.

Afskrivningslovens § 14, stk. 2, 1. punktum, handler om accessoriske "bygninger", medens 2. punktum handler om accessoriske "hegn", der således afskrives efter samme regler som bygninger. Heraf følger, at udgifter til hegn skal afskrives og kun kan afskrives efter bygningsreglerne, og at sådanne udgifter derfor ikke kan behandles efter andre skatteregler, herunder heller ikke straksfradrages eller afskrives efter reglerne om driftsmidler, jf. nærmere herom nedenfor.

At hegn alene kan afskrives efter bygningsreglerne - og dermed ikke efter andre regler - har også støtte i de almindelige bemærkninger til 1998-loven (Folketingstidende 1997/98, 2. samling, side 2487, venstre spalte):

"...

Desuden overflyttes en række regler for afskrivninger, der findes andre steder i skattelovgivningen, til afskrivningsloven, således at afskrivningsreglerne som udgangspunkt samles i en lov. Der findes enkelte andre steder i skattelovgivningen dog fortsat regler, der er relevante vedrørende afskrivningsområdet. Det gælder eksempelvis regler for indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver ved indtræden af skattepligt for tilflyttede selskaber, fonde og personer eller etablering af sambeskatning samt regler om beskatning af genvundne afskrivninger ved afståelse af sådanne aktiver.

..."

...

I stævningen, side 4, 5. afsnit, har de to sagsøgende selskaber gjort gældende, at vildthegnet er et driftsmiddel, der skal afskrives efter reglerne herom i afskrivningslovens kapitel 2, og at sagen som konsekvens heraf skal hjemvises til fornyet ansættelse ved SKAT i overensstemmelse med selskabets subsidiære påstand.

Hegn afskrives ikke som driftsmidler efter reglerne herom i afskrivningslovens kapitel 2, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 3, 2. og 4. pkt., hvorefter hegn afskrives efter bygningsreglerne i lovens kapitel 3 og den ovenfor anførte praksis, herunder navnlig LSRM 1968, 123 LSR. Rent ordlydsmæssigt er det i øvrigt heller ikke naturligt at betragte et hegn som et driftsmiddel efter lovens kapitel 2, der omfatter "maskiner, inventar og andre driftsmidler".

Derfor kan de sagsøgende selskaber ikke få medhold i anbringendet om, at vildthegnet skal afskrives som et driftsmiddel efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Vildthegnet er simpelthen ikke et driftsmiddel i skattemæssig henseende.

...

I stævningen, side 3, sidste afsnit, har de sagsøgende selskaber gjort gældende, at udgiften til vildthegnet i sin helhed kan fratrækkes for indkomståret 2011 som driftsudgifter i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, a). Det omhandlede vildthegn har - ubestridt - en længere levetid end 1 år og skal derfor afskrives, jf. TfS 1997, 770 LSR. I kendelsen fik skatteyderen ikke medhold i, at udgiften til det omhandlede læhegn var fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, a). Landsskatteretten fastslog, at udgiften skulle afskrives efter den dagældende regel om accessoriske bygninger.

Når lovgiver har fastslået, at et hegn skal behandles efter bygningsreglerne, jf. ovenfor, må konsekvensen også være, at fradrag ikke kan opnås gennem andre regler, herunder heller ikke gennem statsskattelovens § 6, stk. 1, a). Hegnet i nærværende sag har - ubestridt - også en længere levetid end et år, hvorfor straksfradrag for 2011 også af den grund må være udelukket.

I replikken, side 3, er der henvist til SKM2011.228.SR. Afgørelsen kan ikke føre til et andet resultat. Den forholder sig ikke, hvad et hegn er i skattemæssig henseende. Afgørelsen fastslår alene, at udgifterne til det pågældende naturprojekt, herunder udgifter til etablering af hegn, var erhvervsmæssige og derfor kunne fratrækkes i de skattepligtige tilskud.

Tilsvarende betragtninger gælder SKM2010.388.SR, som der også er henvist til i replikken, side 3. Nævnte afgørelse vedrører øvrigt heller ikke udgifter til hegn, men til bålhytte og shelters.

...

I stævningen, side 3-4, har de to sagsøgende selskaber gjort gældende, at udgiften til vildthegnet kan straksfradrages for indkomståret 2011 i medfør af ligningslovens § 8 K, stk. 1, sidste pkt., hvorefter "udgifter til plantning af skov kan fradrages straks". Heller ikke dette anbringende er holdbart. Udgifter til hegn skal afskrives efter bygningsreglerne i afskrivningslovens kapitel 3, jf. ovenfor, og kan derfor under ingen omstændigheder behandles efter ligningslovens § 8 K. Dette resultat følger også udtrykkeligt af § 8 K, stk. 8, hvorefter udgifter til anskaffelse af både maskiner, inventar og lignende driftsmidler og fast ejendom kun kan fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.

Hertil kommer, at ligningslovens § 8 K alene vedrører udgifter til "skov", det vil sige udgifter, der er forbundet med indkøb og plantning af træer, jf. SKM2010.433.HR og SKM2006.397.ØLR. Bestemmelsen omfatter ikke udgifter til opsætning af vildthegn, der ikke er "skov", jf. herved også bestemmelsens stk. 3, der specifikt omfatter udgifter til læhegn. Selvom det i øvrigt var tilfældet, er der tale om, at H1.1 A/S i 2011 opsatte et nyt vildthegn, hvor der ikke tidligere havde været vildthegn. Derfor ville der ikke være tale om "genplantning".

...

Med henvisning til stævningen, side 4, 3. afsnit, har de to sagsøgere bevisbyrden for eksistensen af en administrativ praksis, hvorefter der gives fradrag for udgifter til vildthegn ved genplantning. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Selskaberne har ikke henvist til afgørelser, der er udtryk for det påståede. Ovenfor har jeg henvist til en administrativ praksis, der er udtryk for det modsatte af den praksis, de to sagsøgere bare påstår findes.

...

Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, at retten måtte finde, at afskrivning af vildthegnet skal ske over en kortere periode end 10 år, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 2, eller i øvrigt at der måtte være fejl i Landsskatterettens fastsættelse af afskrivningen for indkomståret 2011.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af afskrivningslovens § 14, stk. 3, 1. pkt., at uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Efter stk. 3, 2. pkt. findes bestemmelsen i stk. 3, 1. pkt. under de samme betingelser også anvendelse på blandt andet hegn.

Parterne er enige om, at H1.1 A/S ikke kan afskrive på de omhandlede vildthegn efter afskrivningslovens § 14, stk. 3, idet der på den pågældende ejendom ikke findes erhvervsmæssigt benyttede bygninger eller lokaler, som vildthegnene er beliggende i tilknytning til.

Det fremgår af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser vedrørende den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra c, jf. Folketingstidende 1967-68, Tillæg A, sp. 2105, der bortset fra sproglige ændringer har samme indhold som afskrivningslovens § 14, stk. 3, blandt andet, at "efter de gældende regler kan der normalt ikke afskrives på sådanne anlæg", dvs. på blandt andet hegn.

Henvisningen til hegn i afskrivningslovens § 14, stk. 3, 2. og 4. pkt., må forstås således, at såfremt der kan ske afskrivning på hegn, skal det ske efter reglerne om afskrivning på bygninger.

Retten finder ikke, at ligningslovens § 8 K, stk. 1, 5. pkt., om fradrag for udgifter til genplantning af skov angår de omhandlede udgifter til vildthegn. Dette støttes af ligningslovens § 8 K, stk. 8, hvorefter udgifter til anskaffelse af blandt andet fast ejendom - uanset stk. 1 - kun kan fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.

Retten finder endvidere ikke, at udgifterne til vildthegnene kan fradrages som en driftsomkostning i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er ubestridt, at vildthegnene har en længere levetid end 1 år, og derfor skal afskrives over flere år, og det må som anført antages, at det følger af afskrivningslovens § 14, stk. 3, 2. og 4. pkt., at afskrivning af hegn skal ske efter reglerne om bygninger.

Det findes godtgjort, at der efter fast administrativ praksis gives adgang til at afskrive på hegn efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, om afskrivning på bygninger, og denne praksis må antages at omfatte udgifterne til vildthegn.

Efter bevisførelsen findes der ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter de omhandlede vildthegn har en levetid på 10 år, og at afskrivning skal ske i overensstemmelse hermed efter afskrivningslovens § 17, stk. 2.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor i det hele til følge.

I sagsomkostninger skal sagsøgerne til Skatteministeriet henset til sagens udfald, værdi, omfang og karakter betale 20.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand og til udfærdigelse af materialesamlinger.

T h i   k e n d es   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal H1.1 A/S og H1 A/S inden 14 dage til Skatteministeriet betale 20.000 kr.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.