SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af svovlafgift med 4.576.972 kr. for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2009.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet producerer vegetabilske olier, hvilken produktion er tung proces i henhold til proceslistens punkt 14. Selskabet er imidlertid ikke omfattet af CO2-kvoteloven. I fremstillingsprocessen anvendes varme, som er modtaget fra G1 A/S. Varmen er produceret på fuelolie og G1 A/S er omfattet af CO2-kvoteloven.

Selskabet har den 9. juli 2010 søgt og modtaget tilbagebetaling af 4.875.729 kr. af yderligere CO2-afgift for perioden 2005 - 2009 vedrørende varme, som selskabet har fået leveret fra G1 A/S. I tilbagebetalingsanmodningen har selskabet modregnet den betalte svovlafgift i minimumsafgiften.

Den 11. august 2010 har selskabet anmodet om tilbagebetaling af 4.576.972 kr. i svovlafgift for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2009. I tilbagebetalingsanmodningen er der henvist til SKATs nyhedsbrev af 28. januar 2010.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af svovlafgift med 4.576.972 kr. for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2009.

For at opnå godtgørelse efter § 15, stk. 14, i lov nr. 1384 af 21. december 2009 om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love (herefter ændringsloven) skal følgene betingelser være opfyldt:

• virksomheden skal få leveret varme (fuelolie- eller kulbaseret)
• den betalte svovlafgift skal udgøre mindst 250.000 kr. pr. år
• varmen skal anvendes til formål nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter (proceslisten)
• og virksomheden skal have tilladelse til udledning af kuldioxid efter § 9 i lov om CO2-kvoter.

Virksomheden opfylder ikke betingelsen om at have en tilladelse til udledning af kulidoxid efter CO2-kvotelovens § 9.

Det fremgår af ændringslovens § 15, stk. 14, at svovlafgiften, som kan tilbagebetales, opgøres ligesom det særlige bundfradrag i svovlafgiftsloven, som var gældende i perioden 2005-2009. Endvidere fremgår, at for fuelolie beregnes det særlige bundfradrag efter reglerne i svovlafgiftslovens § 33, stk. 3, som var gældende i perioden 2005-2009. Af dagældende bestemmelse fremgår, at det særlige bundfradrag gives i perioden fra lovens ikrafttræden til 31. december 2005. Så virksomheder med forbrug af fuelolie til tung proces har ikke mulighed for at få tilbagebetalt svovlafgift længere end til 31. december 2005.

Da virksomheden ikke er en kvotevirksomhed og da muligheden for tilbagebetaling af svovlafgift af fuelolie er ophørt pr. 31. december 2005 kan virksomheden ikke få tilbagebetalt svovlafgift for perioden 2006 - 2009.

Derudover har virksomheden søgt og i juli 2010 modtaget tilbagebetaling af kuldioxidafgift for perioden 2005 - 2009 i henhold til SKATs nyhedsbrev af 28. januar 2010. I tilbagebetalingsanmodningen modregner virksomheden betalt svovlafgift til tung og let proces med 5.187.289 kr. i minimumsafgiften. Det betyder, at virksomheden allerede har fået tilbagebetalt svovlafgift, idet den er modregnet i minimumsafgiften.

Det er ikke muligt både at modregne betalt svovlafgift i minimumsafgiften i forbindelse med tilbagebetaling af kuldioxidafgift til virksomheder med en tæt driftsmæssig og fysisk sammenhæng indenfor samme lokalitet med en produktionsenhed med tilladelse til udledning af kuldioxidafgift for perioden 2005 - 2009, og få udbetalt svovlafgift igen i henhold til supplementsbestemmelsen i ændringsloven i relation til den hidtil gældende § 33, stk. 3.

Det savner grundlag at se kuldioxidafgiftsloven og svovlafgiftsloven som uafhængige lovgivninger i nærværende sammenhæng. Der er ingen praksis for, at man kan få godtgjort en afgift, som man ikke har betalt.

Hvis selskabet først havde søgt om og fået godkendt tilbagebetaling af svovlafgift, kunne selskabet ikke argumentere for, at svovlafgiften var en betalt minimumsafgift, der kunne medtages ved opgørelse af minimumsafgiften.

I en til sagen afgiven høringsudtalelse har SKAT anført, at det af ordlyden af ændringslovens § 15, stk. 14, klart fremgår, at det er et krav, at virksomheden har tilladelse til udledning af kuldioxid efter CO2-kvotelovens § 9. Selskabet har ikke en sådan tilladelse, ligesom det ej heller er omfattet af de produktionsenheder, der er omfattet af CO2-kvotelovens §§ 5-8, der vil kunne opnå tilladelse fra Energistyrelsen til at udlede.

En formålsfortolkning af tilbagebetalingsbestemmelsen er ikke relevant, da ordlyden er klar.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets tilbagebetalingsanmodning skal imødekommes.

Selskabet har ikke tilladelse til udledning af kuldioxid efter CO2-kvoteloven. Selskabet får imidlertid leveret kvoteomfattet varme fra G1 A/S' kraftvarmeanlæg.

Det er ikke i lovteksten eller lovbemærkningerne præciseret hvad lovgiver mener med "virksomheden har tilladelse til udledning af CO2". Det fremgår således ikke klart, om det er den virksomhed, som forbruger varmen, eller den virksomhed, som producerer varmen, som skal have tilladelse til udledning.

Overgangsbestemmelserne skal i videst muligt omfang tilgodese de virksomheder, der anvender kvoteomfattet varme til tung proces i perioden 2005 - 2009. Det er derfor ikke afgørende, om den virksomhed, der forbruger varmen, har tilladelse til udledning. Det afgørende er imidlertid, hvorvidt varmen er produceret på et kvoteomfattet anlæg.

Dette er endvidere i tråd med det generelle princip i afgiftslovene vedrørende kvoteomfattet varme til procesforbrug, herunder principper i forbindelse med tilbagebetaling af kuldioxidafgift. Efter kuldioxidafgiftslovens § 9 a, stk. 1, 3. pkt., tilbagebetales kuldioxidafgiften af varme leveret til virksomheder, som har en tæt driftsmæssig og fysisk sammenhæng inden for samme lokalitet med en produktionsenhed med tilladelse til udledning af kuldioxid, når varmen leveres direkte fra produktionsenheden med tilladelse til udledning af kuldioxid til den forbundne virksomhed. Efter kuldioxidafgiftslovens § 9 b, stk. 1, tilbagebetales kuldioxidafgiften endvidere af kvoteomfattet fjernvarme. Det afgørende er således hvorvidt varmen er produceret på et kvoteomfattet anlæg. Det er uden betydning, om den forbrugende virksomhed har sådan tilladelse.

Endvidere bekræftes princippet i nyhedsbrevet "Energiafgifter - godtgørelse af afgift af varme til stilstandsvarme og opvarmning af olie i tanke".

Dette generelle princip må ligeledes antages at gælde vedrørende tilbagebetaling af svovlafgift. Selskabet anvender kvoteomfattet varme til procesformål og er således berettiget til tilbagebetaling af svovlafgift. Såfremt det kun var kvoteomfattede virksomheder, der kunne opnå tilbagebetaling, vil dette føre til en urimelig forskelsbehandling i strid med det generelle princip i afgiftslovene, hvorefter det alene er afgørende, om selve varmen er produceret på et kvoteomfattet anlæg.

Selskabet har med sin tætte driftsmæssige og fysiske sammenhæng med en produktionsenhed, der har tilladelse til udledning efter CO2-kvoteloven, opfyldt betingelsen om, at virksomheden skal være omfattet af kvoteloven.

Ved fortolkningen af loven skal man have i erindring, at der efter de hidtidige regler ikke var et krav om, at den forbrugende virksomhed skulle have tilladelse til udledning efter CO2-kvoteloven.

Det er endvidere gjort gældende, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling, idet selskabet har haft en aftale med Energistyrelsen om energieffektivisering i den relevante periode.

Modregning af svovlafgift i minimumsafgiften sker med hjemmel i kuldioxidafgiftslovens § 8a, stk. 2.

I forhold til svovlafgiftsloven fremgår det udtømmende af overgangsbestemmelsen indsat i ændringslovens § 15, stk. 14, i hvilke tilfælde, der sker en reduktion i tilbagebetalingen af svovlafgift for perioden 2005 - 2009. Det er udtømmende angivet, at tilbagebetalingen reduceres såfremt virksomheden har fået godtgørelse for samme energiforbrug efter reglerne i svovlafgiftslovens § 33, stk. 7. Det fremgår ikke af bestemmelsen, at der ikke samtidig må være sket tilbagebetaling af kuldioxidafgift for det samme energiforbrug.

Efter overgangsbestemmelsen i ændringslovens § 15 kan virksomheder, der opfylder nogle helt specifikke krav, få tilbagebetalt svovlafgift efter samme retningslinjer som for daværende § 33, stk. 3, i svovlafgiftsloven. Der er tale om ganske særlige regler, som skal ses uafhængigt af den tilbagebetaling af kuldioxidafgift, som gælder for perioden 2005 - 2009, idet svovlafgiftsloven er en helt separat lov. Hvis lovgiver havde ønsket at opstille yderligere begrænsninger, ville der være indsat en henvisning til kuldioxidafgiftsloven.

Der er som følge heraf ikke hjemmel i svovlafgiftsloven til at afskære selskabet fra tilbagebetaling af svovlafgift. Det vil være i klar modstrid med legalitetsprincippet at nægte tilbagebetaling af svovlafgift på baggrund af en bestemmelse i kuldioxidafgiftsloven. Hjemmelen til begrænsning skal være indsat i svovlafgiftsloven.

Derudover har selskabet betalt fuld svovlafgift i den pågældende periode. At selskabet i forbindelse med tilbagebetaling af kuldioxidafgift beregningsteknisk har haft mulighed for at foretage en nettobetragtning, ændrer ikke på det faktum, at svovlafgiften er betalt.

Det er videre anført, at henvisningen til svovlafgiftslovens § 33, stk. 3, alene har til formål at præcisere, hvorledes bundfradraget skal opgøres. Henvisningen betyder således ikke, at bundfradraget kun ydes til den 31. december 2005. Lovgiver har indsat overgangsbestemmelser i ændringsloven netop for at forlænge den periode, hvor der kan ydes bundfradrag.

Såfremt selskabet ikke kan få tilbagebetaling efter § 15, stk. 14 - 16, er det vanskeligt at se, hvilke virksomheder bestemmelsen har til hensigt at tilgodese. Lovgiver har - som følge af en statsstøtteafgørelse - i videst muligt omfang forsøgt at tilgodese de virksomheder, der anvender kvoteomfattet varme i den pågældende periode.

Lovgiver er helt klar over, at visse virksomheder bliver belastet med en afgift, der er mindre end EU's minimumsafgift. Eksempelvis virksomheder, der anvender naturgas til tung proces, og som har en aftale med Energistyrelsen, betaler en afgift, som er mindre end minimumsafgiften i energibeskatningsdirektivet. Lovgiver har i overgangsperioden 2005 - 2009 accepteret et beskatningsniveau under minimumssatserne. Det kan udledes af forarbejderne til ændringsloven.

SKATs indstilling til Landsskatteretten
SKAT har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af § 15, stk. 14 og 15, i lov nr. 1384 af 21. december 2009 om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love (herefter ændringsloven):
"(...)
Stk. 14. Til momsregistrerede virksomheder, der fra kraftvarme-værker og hertil knyttede blokvarmecentraler får leveret varme, som er baseret på varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 eller 5-7, i lov om afgift af svovl, og hvor den til virksomheden fakturerede og af virksomheden betalte svovlafgift af den til brug for leverancen medgåede mængde brændsel kan dokumenteres og udgør mindst 250.000 kr. pr. år, ydes tilbagebetaling af svovlafgift opgjort ligesom det særlige bundfradrag efter reglerne i § 33, stk. 1 eller 3, i lov om afgift af svovl, som var gældende i perioden 2005-2009, for nævnte varer, når anvendelsen sker til formål nævnt i bilag 1 til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, og når virksomheden har tilladelse til udledning af CO2 efter § 9 i lov om CO2-kvoter. Leveres varmen kun i en del af året, nedsættes grænsen på 250.000 kr. forholdsmæssigt. Tilbagebetalingen reduceres, i det omfang virksomheden har fået eller får godtgørelse for samme vareforbrug for perioden 2005-2009 efter den i denne periode gældende § 33, stk. 7, i lov om afgift af svovl. Opgørelsen af tilbagebetalingen foretages for hver type brændsel, jf. § 1, stk. 1, nr. 2 eller 5-7, i lov om afgift af svovl, og for hvert kalenderår.
Stk. 15. For at opnå tilbagebetaling efter stk. 7-13 eller stk. 14 skal virksomheden have ansøgt told- og skatteforvaltningen herom senest den 1. september 2010.
Stk. 16. Tilbagebetaling efter stk. 7-13 eller stk. 14 ydes for perioden 2005-2009."

Ændringslovens § 15, stk. 14 - 16, blev indsat på baggrund af et ændringsforslag i Skatteudvalgets betænkning af 9. december 2009. Af betænkningens bemærkninger til ændringsforslaget fremgår følgende:

"Med indsættelsen af stk. 7-16 foreslås to ordninger med tilbagebetaling af pligtig svovlafgift fra perioden 2005-2009 til virksomheder.

(...)

Herudover foreslås en anden ordning med tilbagebetaling af svovlafgift.

Under hensyn til tvivlen om, hvorvidt den i § 12, nr. 5, i lovforslaget foreslåede nyaffattelse af svovlafgiftslovens § 33, stk. 7, (der bliver stk. 6) reelt indebærer en stramning med tilbagevirkende kraft for virksomhederne i forhold til den hidtidige affattelse af svovlafgiftslovens § 33, stk. 7, med ændringen vedrørende CO2-kvote-omfattede virksomheder fra lov nr. 464 af 9. juni 2004, foreslås en ordning med tilbagebetaling af svovlafgift vedrørende fjernvarme for perioden 2005-2009. Formålet hermed er at præcisere retstilstanden på området for denne periode. Der henvises til bemærkningerne til ændringsforslag nr. 13.

Det skønnes, at ordningen ikke vil medføre nævneværdige provenumæssige konsekvenser. Ordningen vil heller ikke medføre nævneværdige miljømæssige konsekvenser, da den vedrører fortiden.

Det foreslås således med indsættelsen af stk. 14-16, at der for perioden 2005-2009 gennemføres en ordning med tilbagebetaling af svovlafgift af brændslerne fuelolie eller kul, som belaster fjernvarme fra kraftvarmeværker m.v., hvormed der ydes tilbagebetaling til visse momsregistrerede virksomheder, som anvender fjernvarmen.

Det gælder flere betingelser for denne tilbagebetaling. Fjernvarmen skal anvendes til formål nævnt i bilag 1 til CO2-afgiftsloven (tunge processer). Den pågældende virksomhed skal samtidig have tilladelse til udledning af CO2 efter § 9 i lov om CO2-kvoter. Den betalte svovlafgift skal udgøre mindst 250.000 kr. pr. år. Hvis varmen kun leveres en del af året, nedsættes beløbet forholdsmæssigt.

Svovlafgiften, som betales tilbage, opgøres ligesom det særlige bundfradrag i svovlafgiften for det relevante brændsel efter reglerne i stk. 1 for kul eller stk. 3 for fuelolie i § 33 i svovlafgiftsloven, som var gældende i perioden 2005-2009. Ved opgørelsen af tilbagebetalingen modregnes eventuel godtgørelse af svovlafgift for samme vareforbrug i perioden 2005-2009, som virksomheden har fået eller får efter den i denne periode gældende § 33, stk. 7, i svovlafgiftsloven.

Virksomheden skal med henblik på tilbagebetaling foretage separat opgørelse for hver type brændsel og for hvert kalenderår i perioden 2005-2009.

For at opnå tilbagebetaling skal virksomhederne ansøge told- og skatteforvaltningen herom senest den 1. september 2010. Virksomheder, som ikke har henvendt sig til told- og skatteforvaltningen senest på denne dato, vil således ikke kunne opnå tilbagebetaling.

De administrative engangsudgifter for SKAT ved ovennævnte to ordninger skønnes at kunne holdes inden for den tidligere skønnede engangsudgift på et årsværk. Der henvises til afsnit 4.2 under de almindelige bemærkninger til lovforslaget."

Af de tidligere gældende bestemmelser i svovlafgiftslovens § 33, stk. 3 og 7, fremgik følgende:

"(...)
Stk. 3. For varer omfattet af § 1, nr. 2, med et afgiftspligtigt svovlindhold ydes i perioden fra lovens ikrafttræden til 31. december 2005 et særligt bundfradrag på 0,55 vægtpct. af varens vægt eksklusive vand for virksomheder registreret efter § 3 til formål nævnt i bilag til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter bortset fra formål nævnt i bilagets nr. 1 og 28, og hvor virksomheden har indgået aftale efter lov om statstilskud til dækning af kuldioxidafgift i visse virksomheder med et stort energiforbrug, eller som har tilladelse til udledning af CO2 efter § 9 i lov om CO2-kvoter. Det særlige bundfradrag for varer omfattet af § 1, nr. 2, med et afgiftspligtigt svovlindhold kan overføres til andre ovn- eller kedelanlæg inden for samme geografiske område, men kan ikke overføres til andre brændsler uanset stk. 4 og 5.
(...)
Stk. 7. Til virksomheder, der fra kraft-varme-værker og hertil knyttede blokvarmecentraler får leveret varme, som omfattes af § 1, stk. 1, nr. 2 eller 5-7, og hvor den til virksomheden fakturerede og af virksomheden betalte svovlafgift af den til brug for leverancen medgåede mængde brændsel kan dokumenteres og udgør mindst 250.000 kr. pr. år, ydes en godtgørelse svarende til det særlige bundfradrag efter stk. 1 for varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5-7, og efter stk. 3 for varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, når anvendelsen sker til formål nævnt i proceslisten til kuldioxidafgiftsloven, og når virksomheden har indgået en aftale efter lov om ændring af lov om statstilskud til dækning af udgifter til kuldioxidafgift i visse virksomheder med et stort energiforbrug (aftaler om energieffektiviseringer m.v.). Leveres varmen kun i en del af året, nedsættes grænsen på 250.000 kr. forholdsmæssigt."

Lov nr. 464 af 9. juni 2004 om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og lov om afgift af svovl indeholdt i § 4 en ændring til svovlafgiftslovens § 33, stk. 7, hvorved anvendelsesområdet for svovlafgiftslovens § 33, stk. 7, skulle udvides, således at den ud over virksomheder, der havde indgået energieffektiviseringsaftaler også skulle omfatte virksomheder, der havde tilladelse til udledning af kuldioxid efter CO2-kvotelovens § 9. Skatteministeren skulle fastsætte tidspunktet for lovens ikrafttræden, og loven skulle have virkning fra den 1. januar 2005. Det fremgik af lovens § 5. Ændringen af svovlafgiftslovens § 33, stk. 7, blev imidlertid først sat i kraft fra den 1. januar 2010, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 1125 af 1. december 2009 om ikrafttræden af lov om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og lov om afgift af svovl. Dette var også ikrafttrædelsesdatoen for ændringsloven, som i § 12, nr. 6, indeholdt en ny affattelse af bestemmelsen i svovlafgiftslovens § 33, stk. 7, der med lovændringen blev til svovlafgiftslovens § 33, stk. 6. Ikrafttrædelsesdatoen fremgår af ændringslovens § 15, stk. 1.

Det fremgår således af forarbejderne til ændringslovens § 15, stk. 14 - 16, at bestemmelsen er indsat i loven for at sikre, at den med loven indførte nye affattelse af den tidligere bestemmelse i svovlafgiftslovens § 33, stk. 7, ikke ville medføre lovgivning med tilbagevirkende kraft i forhold til den dagældende affattelse af § 33, stk. 7, med ændringer vedrørende CO2-kvoteomfattede virksomheder i henhold til lov nr. 464 af 9. juni 2004 om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og lov om afgift af svovl. Ændringslovens § 15, stk. 14, kan derfor ikke antages at finde anvendelse uden for anvendelsesområdet for den tidligere gældende § 33, stk. 7, i svovlafgiftsloven, sammenholdt med ændringerne til bestemmelsen i lov nr. 464 af 9. juni 2004 om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og lov om afgift af svovl.

Af forarbejdernes bemærkninger til § 4 i lov nr. 464 af 9. juni 2004 om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og lov om afgift af svovl fremgår følgende:

"(...)
Efter svovlafgiftsloven kan energitunge virksomheder, der forbruger kul og fuelolie få et særligt bundfradrag under visse betingelser. En af disse betingelser er, at der er indgået aftale om energieffektvisering.

Det foreslås i § 4, at betingelsen vedr. indgået aftale udvides til også at gælde virksomheder, der omfattes af CO2-kvoter efter § 9 i lov om CO2-kvoter. Formålet er, at de kvoteregulerede virksomheder, der i dag opnår særligt bundfradrag for svovlafgiften, også vil kunne opnå særligt bundfradrag for svovlafgiften, selv om de ikke længere kan indgå aftaler for deres brændselsforbrug til procesformål. Dermed kan særligt bundfradrag for svovlafgift af fuelolie og kul opnås, hvis virksomheden enten betaler CO2-afgift og har en aftale om energieffektivisering eller virksomheden er omfattet af kvoteregulering.

Bestemmelserne i § 4 skal notificeres for Kommissionen efter statsstøttereglerne. Det foreslås derfor, at skatteministeren sætter bestemmelserne i kraft, når Kommissionens godkendelse foreligger."

Det har således været formålet med lovændringen, at virksomheder, der omfattedes af CO2-kvotelovens § 9 skulle have mulighed for godtgørelse af svovlafgift, og der er ikke grundlag for at antage at bestemmelsen blev udvidet til at omfatte andre virksomheder, der modtog varme fra CO2-kvoteomfattede anlæg.

Selskabet har ikke i den omhandlede periode haft tilladelse til udledning af kuldioxid efter CO2-kvotelovens § 9. Derfor er selskabet ikke berettiget til godtgørelse af svovlafgift efter ændringslovens § 15, stk. 14.

Det bemærkes, at det er uden betydning i forhold til ændringslovens § 15, stk. 14, at selskabet har en aftale med Energistyrelsen om energieffektivisering.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.