Parter
A
(advokat Martin K. Jensen)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Tim Holmager)
Afsagt af byretsdommer
Henriette Holst
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, ved afståelse af en landbrugsejendom er skattepligtig af den del af fortjenesten, der kan henføres til et nyopført stuehus. Sagen angår endvidere spørgsmålet om A kan anvende virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2008.
Landsskatteretten har afsagt kendelse om spørgsmålene den 2. december 2013, og sagen er modtaget ved retten den 28. februar 2014.
A har påstået Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at han ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2008
|
1)
|
ikke er skattepligtig af den del af fortjenesten ved salg af landbrugsejendommen ...1, som kan henføres til stuehuset samt
|
|
2)
|
for den øvrige del berettiget til anvendelse af virksomhedsskatteordningen.
|
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Af Landsskatterettens kendelse af 2. december 2013 fremgår følgende:
"...
Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren har beboet et nyopført stuehus på sin solgte landbrugsejendom, således at den del af ejendomsavancen, der kan henføres til stuehuset, kan anses for skattefritaget, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har fundet, at klageren ikke har beboet det nyopførte stuehus til ejendommen ...1, således at stuehuset ikke er skattefritaget. SKAT har opgjort den skattepligtige ejendomsavance til 10.666.106 kr.
SKAT har ikke anset klageren for omfattet af virksomhedsordningen, men har fundet, at den opgjorte ejendomsavance skal medregnes klagerens kapitalindkomst for indkomståret 2008, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Møde mv.
Klageren samt klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Klageren samt repræsentanten har endvidere udtalt sig overfor rettens medlemmer ved et retsmøde.
Sagens oplysninger
Ejendommen beliggende ...1 er en landbrugsejendom med 18,2457 ha jord, hvoraf 4100 m2 er fredskov.
Klagerens tidligere ægtefælle erhvervede ejendommen fra hendes bedsteforældre pr. 1. januar 1999 til en købspris på 1.300.000 kr. Klageren overtog ejendommen ved skøde af 29. maj 2007 i forbindelse med parrets skilsmisse. Overtagelsen skete med skattemæssig succession pr. 1. juni 2007.
Ifølge folkeregisteroplysninger flyttede klageren og hans tidligere ægtefælle ind på ejendommen 1. januar 2001. Den tidligere ægtefælle fraflyttede ejendommen den 1. april 2007, og klageren fraflyttede den 1. august 2009.
Klageren har gennem årene forbedret ejendommen, således at ejendommens garagebygning blev ombygget i 2004 til at indeholde en selvstændig lejlighed, og i 2008 blev der opført et nyt stuehus på ejendommen. Der er overfor Landsskatteretten fremlagt tegninger af stuehuset dateret den 25. oktober 2005. Tegningerne har ikke tidligere været fremlagt i sagen.
Der er fremlagt byggetilladelse af 17. januar 2006, hvoraf det fremgår, at der blev givet tilladelse til nedrivning af eksisterende stuehus på 154 m2, nyopførelse af stuehus på 363 m2, heraf udnyttet tagetage på 159 m2, overdækket indgang på 4 m2 og overdækket terrasse på 6 m2. Ansøgningen om byggetilladelse blev modtaget i kommunen den 24. oktober 2005.
Der er endvidere fremlagt brev af 10. august 2007, hvoraf det fremgår, at kommunens tekniske afdeling konstaterede, at byggearbejdet vedrørende opførelse af nyt stuehus ikke var færdigmeldt, og at kommunen ville færdigmelde byggearbejdet i BBR, såfremt der ikke blev givet nærmere besked herom til kommunen inden den 20. august 2007.
Kommunen udsendte den 6. marts 2008 meddelelse om byggesagen til klageren, hvoraf følgende fremgår:
"...
Da det nu er over et år siden, at byggetilladelsen blev udsendt, og anmeldelse af byggeriets påbegyndelse endnu ikke er indsendt, gør man opmærksom på, at byggetilladelsen, jf. § 16, er bortfaldet. Hvis byggeriet senere ønskes påbegyndt, skal der indsendes fornyet ansøgning om byggetilladelse. Er byggeriet imidlertid påbegyndt bedes påbegyndelsesdato meddelt kommunen. Vi gør opmærksom på, at byggeriet ikke må tages i brug, før færdigmelding er indsendt til kommunen, således ibrugtagningstilladelse kan udsendes.
..."
Klageren oplyste den 11. marts 2008 kommunen om, at byggeriet var påbegyndt den 2. juli 2007, og at det forventes afsluttet den 1. april 2008.
Der er fremlagt anmeldelse af sanitetsarbejde af 22. april 2008 og anmeldelse af kloakarbejde af 26. maj 2008.
Klageren arbejder som tømrer ved G1 A/S. Han har haft en årlig lønindtægt på 422.000 kr. for indkomståret 2008 og 406.000 kr. for indkomståret 2009. Klageren blev pr. 1. februar 2002 momsregistreret indenfor branchen "forberedende byggepladsarbejder".
Det er oplyst, at klageren beboede lejligheden i garagebygningen, mens byggeriet af stuehuset stod på. Lejligheden blev udlejet til anden side pr. 1. april 2008, og samme dag flyttede klageren ind i det nyopførte stuehus.
Der er fremlagt lejekontrakt af 10. marts 2008, hvoraf det fremgår, at klageren har udlejet ejendommens lejlighed til tredjemand pr. 1. april 2008 for 6.000 kr. pr. måned. Der var ikke aftalt depositum eller forudbetalt leje, og der var ikke aftalt besigtigelse eller stand for lejligheden ved fraflytning. Lejeren opsagde lejemålet ved brev af 28. maj 2008 med opsigelse pr. 30. juni 2008.
Klageren solgte landbrugsejendommen ved skøde af 14. oktober 2008 for 20.195.000 kr. med overtagelsesdag den 1. september 2008. Det fremgår af folkeregisteroplysninger, at køberen af ejendommen flyttede ind den 10. september 2008.
Det fremgår af skødet, at der ikke har medvirket mægler ved handlen. Det fremgår endvidere, at sælger (klageren) har ret til at bebo lejligheden i garagebygningen frem til den 1. august 2009 mod betaling af 7.500 kr. pr. måned.
Salgsprisen blev fordelt således:
|
Stuehus
|
7.000.000
|
|
Lejlighed
|
1.000.000
|
|
Øvrige bygninger
|
6.695.000
|
|
Jord
|
5.500.000
|
|
20.195.000
|
Det fremgår af bilag til selvangivelsen for 2008, at klageren har opgjort resultat af virksomhed således:
|
Forpagtningsindtægt
|
30.000
|
|
Lejeindtægt, 4 mdr.
|
24.000
|
|
Anslåede udgifter forbundet med lejeindtægt
|
-4.000
|
|
Ejendomsskatter
|
-2.251
|
|
Revisor
|
-35.500
|
|
Ejendomsavance
|
7.604.105
|
|
Resultat før renter
|
7.616.354
|
|
Renteindtægter
|
199.323
|
|
Renteudgifter
|
-372.711
|
|
Skattepligtigt resultat af virksomhed
|
7.442.966
|
Ejendomsavancen er opgjort således:
|
Bygning
|
Salgssum
|
Anskaf.sum
|
Avance
|
|
|
|
|
|
|
Nyt stuehus
|
6.971.232
|
3.605.646
|
Skattefri
|
|
Gildesal
|
|
|
0
|
|
Erhverv (lade, avlsbygning og maskinhus)
|
7.663.376
|
3.227.531
|
4.435.845
|
|
Grund
|
5.477.396
|
2.309.136
|
3.168.206
|
|
Avance
|
20.112.004
|
9.142.313
|
7.604.105
|
Salgssummen er fratrukket klagerens udgifter til tinglysning og advokat på henholdsvis 61.300 kr. og 21.696 kr., svarende til i alt 82.996 kr.
Anskaffelsessummen er opgjort således:
|
|
Byggeomk.
|
Overtaget 2007
|
I alt
|
|
|
|
|
|
|
Stuehus
|
3.505.646
|
+ 100.000
|
= 3.605.646
|
|
Øvrige bygninger
|
*) 2.966.106
|
+ 261.425
|
= 3.227.531
|
|
Grund
|
309.136
|
+ 2.000.000
|
= 2.309.136
|
|
I alt
|
6.780.888
|
+ 2.361.425
|
= 9.142.313
|
*) Ifølge kontospecifikationer vedrører 505.423 kr. af udgifterne ejendommens garagebygning.
Der er ved avanceopgørelsen ikke foretaget tillæg eller korrektioner efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Der er fremlagt en række fakturaer vedrørende stuehuset, herunder bl.a. faktura af 31. oktober 2007 fra G2 ApS på 125.000 kr.
Fire a conto afregninger fra klagerens arbejde G1 A/S er stilet til klageren. Fakturaerne er fra 12. marts 2008, 2. maj 2008, 4. juli 2008 og 1. september 2008, og beløbene udgør henholdsvis 650.000 kr., 775.000 kr., 387.500 kr. og 281.250 kr.
Tre a conto fakturaer fra G4 A/S af 10. marts 2008 på 68.357 kr., 18. marts 2008 på 54.686 kr. og 11. august 2008 på 23.521 kr. er i øvrigt fremlagt. Det fremgår af faktura af 11. august 2008, at denne vedrører mindre malerarbejder, herunder bl.a. ekstra arbejde efter elektriker og eftermaling i hele huset (pletter).
Faktura af 11. april 2008 fra G5 er stilet til klagerens arbejde, G1 A/S og angår et beløb på 221.154 kr. Det fremgår af fakturaen, at det drejer sig om levering af inventar ifølge tilbud, og at leveringsadressen er ...1. Køberen af ejendommen står anført ved leveringsadressen.
Der er endvidere fremlagt tilbud af 21. august 2008 på udførelse af el-arbejde på stuehus, driftsbygninger og udelys.
Der er overfor Landsskatteretten fremlagt brev fra Danske Bank af 18. april 2013, hvori det bekræftes, at banken den 11. januar 2008 oprettede en byggelånskredit med et kreditmaksimum på 6.000.000 kr. Disse oplysninger har ikke tidligere været fremme i sagen. Oplysninger om kreditvilkårene er ikke fremlagt.
SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 21. juni 2012 opgjort ejendomsavancen ved salg af landbrugsejendommen ...1 til 10.666.106 kr.
SKAT har fundet, at stuehuset til landbrugsejendommen ikke har tjent til bolig for klageren i dennes ejertid, hvorved stuehuset ikke er undtaget fra beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.
SKAT har lagt vægt på, at den endelige dato for, hvornår stuehuset stod færdig, ikke kendes, og dermed heller ikke tidspunktet for, hvornår klagerens eventuelle ophold i stuehuset kan anses for påbegyndt. Det fremgår af de indsendte bilag, at køberen af ejendommen har valgt køkken i stuehuset, og at der i august måned er afholdt udgifter i forbindelse med færdiggørelse af huset.
Ud fra disse oplysninger har SKAT skønnet, at perioden, fra huset må anses for færdigt og indtil salget af ejendommen, må anses for at være kort. Det er SKATs opfattelse, at et eventuelt ophold i ejendommens stuehus ikke har været med varig bopæl for øje, men af midlertidig/ikke permanent karakter.
SKAT har derudover lagt vægt på, at ud fra oplysninger om klagerens lønindtægt vil det have været vanskeligt at opnå nogen form for finansiering. SKAT har i den forbindelse henvist til klagerens lønindtægt for indkomstårene 2008 og 2009.
Muligheden for lån har som en tommelfingerregel været lønindtægten gange med 3,5, dog individuel vurderet, men med en årlig lønindtægt på ca. 400.000 kr., vil dette kræve en belåning på ca. 23 gange lønindtægten, hvilket må betragtes som usandsynlig.
SKAT har forgæves forsøgt at indhente dokumentation for finansiering af byggesagen, herunder lånedokumenter.
Der foreligger ikke nærmere oplysninger om tegninger, færdiggørelse og aftale med køber mv., hvilket giver en indikation på, at byggeriet må være opført med sikkerhed og eventuelt med henblik på salg.
SKAT har lagt til grund, at klageren gennem ejerperioden har benyttet lejligheden i garagebygningen som bolig, og SKAT har dermed lagt til grund, at klagerens faktiske bopæl har været denne lejlighed. Lejligheden er anset for at opfylde bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, således at SKAT har godkendt, at denne kan afstås skattefrit.
Overdragelsen mellem klageren og hans tidligere ægtefælle skete med skattemæssig succession, hvilket betyder, at klageren indtræder i den tidligere ægtefælles skattemæssige stilling for så vidt angår anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og -hensigt, jf. kildeskattelovens § 26A, stk. 2. Det betyder, at det er den oprindelige anskaffelsessum fra 1999, der skal indgå i beregningen af avancen.
Avancen opgøres i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, og omkostninger i forbindelse med køb af ejendommen kan lægges til købsprisen, og omkostninger i forbindelse med salg kan trækkes fra salgsprisen. Der kan foretages indeksering efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.
Købsprisen forhøjes med et fast tillæg på 10.000 kr. pr. kalenderår fra og med købsåret. Der indrømmes ikke 10.000 kr.'s tillæg i salgsåret, medmindre ejendommen er købt og solgt i samme kalenderår, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1.
Hvis der har været vedligeholdelses- og forbedringsudgifter på ejendommen, der overstiger 10.000 kr. om året, kan udgifter over 10.000 kr. tillægges købsprisen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2. Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan ikke medregnes.
Den del af fortjenesten, der ligger på boligdelen, kan være fritaget for beskatning, hvis klageren har beboet ejendommen i ejertiden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9.
SKAT har lagt til grund, at klageren har beboet lejligheden i garagebygningen og har anset denne for fritaget for beskatning efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.
SKAT har opgjort ejendomsavancen således:
|
Kontant afståelsessum, jf. EBL § 4, stk. 4 (note 1)
|
|
19.195.000
|
|
- omkostninger (note 2)
|
|
78.886
|
|
Reguleret afståelsessum
|
|
19.116.114
|
|
Indgangsværdi, jf. skøde
|
1.290.000
|
|
|
Indeksering 29,9 %, jf. EBL § 5 A (note 3)
|
385.710
|
|
|
10.000 kr.'s tillæg 1999-2007, jf. EBL § 5, stk. 1, jf. § 5A (note 4)
|
103.410
|
|
|
Forbedringsudgifter, jf. EBL § 5, stk. 2 (note 5)
|
6.670.888
|
|
|
Reguleret anskaffelsessum
|
8.450.008
|
8.450.008
|
|
Skattepligtig avance, jf. EBL § 6, stk. 1
|
|
10.666.106
|
Note 1 Den erhvervsmæssige afståelsessum for ejendommen eksklusiv lejligheden:
|
Stuehus
|
7.000.000
|
|
Lejlighed
|
0
|
|
Øvrige bygninger
|
6.695.000
|
|
Jord
|
5.500.000
|
|
19.195.000
|
Note 2
Ifølge fremlagt materiale udgør klagerens andel af udgifter til tinglysning og advokat i alt 82.996 kr. Salgsomkostninger kan opgøres som 19.195.000 * 82.996 / 20.195.000, svarende til 78.886 kr.
Note 3
|
Reguleringsfaktor:
|
(176,7/136)-1 * 100
|
=
|
29,9 %
|
|
|
|
|
|
|
Indekseringen:
|
1.290.000 * 29,9 %
|
=
|
385.710 kr.
|
Note 4
Der indrømmes tillæg efter ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 1, indekseret efter § 5A, svarende til i alt 103.410 kr.
Note 5
De samlede byggeomkostninger på 6.780.888 kr. kan ikke tidsmæssig placeres. Der er skønnet et beløb, der vedrører omkostninger på lejligheden. I mangel af andre holdepunkter er omkostningerne til garagebygningen skønsmæssigt ansat til 100.000 kr.
De fradragsberettigede omkostninger udgør herefter 6.780.888 kr. - 10.000 kr. - 100.000 kr., svarende til 6.670.888 kr.
SKAT har ikke fundet, at klagerens køb/salg af ejendommen ...1 er omfattet af næringsbegrebet efter statsskattelovens § 4 og § 5a, hvorfor virksomhedens indkomst skal nedsættes med den selvangivne avance på 7.604.105 kr. Salget er i stedet omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 1, hvor den opgjorte avance skal medregnes som kapitalindkomst med 10.666.106 kr.
Det følger af praksis, at når der er tale om et enkeltstående ejendomskøb, er det omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, også selvom købet er sket med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation).
For så vidt angår virksomhedsordningen har SKAT anført, at det er en betingelse for anvendelse af virksomhedsordningen, at bogføringslovens krav er opfyldt, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.
Der skal endvidere fremlægges en række specifikationer vedrørende indskudskonto, kapitalafkast, rentekorrektion og hævnekonto mv., der blandt andet styrer overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen.
I bekendtgørelsen til mindre virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen nr. 594 af 12. juni 2006) fremgår bl.a. følgende:
"...
§ 19. Virksomhedens bogføring skal tilrettelægges således, at virksomhedens økonomi og den erhvervsdrivendes private økonomi er regnskabsmæssigt adskilt.
Stk. 2. Følgende skal registreres særskilt:
|
1)
|
Indskud og hævninger.
|
|
|
|
|
2)
|
Bevægelser på en mellemregningskonto mellem virksomheden og den erhvervsdrivende.
|
§ 20. Såfremt indskud eller hævninger består af andre værdier end kontanter, skal det særskilt oplyses, hvilke værdier det drejer sig om, og det skal på anfordring kunne oplyses, hvorledes værdiansættelsen er foretaget.
Stk. 2. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt.
§ 21. For det indkomstår, hvor en virksomhed overgår til beskatning efter virksomhedsordningen, skal indskudskontoen ved indtræden oplyses særskilt.
§ 22. For det indkomstår, hvor en virksomhed overgår til beskatning efter virksomhedsordningen, skal kapitalafkastgrundlaget ved indtræden oplyses særskilt.
..."
Klagerens revisor har oplyst til SKAT, at indskudskontoen pr. 1. januar 2007 var på 0 kr. Derudover er der ikke modtaget oplysninger om bogføring og pengebevægelser i virksomheden, herunder størrelsen af de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden.
Af de modtagne specifikationer fremgår det, at byggeudgifterne på stuehuset udgør 3.505.646 kr. Det ses ikke umiddelbart, hvorledes finansieringen er foretaget.
I det modtagne regnskab er der ikke angivet, at der er foretaget private hævninger, og der er ikke modtaget specifikationer af eventuelle løbende registreringer på mellemregningskontoen.
Der er anmodet om status for virksomheden og privat for indkomstårene 2007 og 2008 med specifikation af privatforbruget. Dette materiale er imidlertid ikke modtaget.
I de afholdte byggeudgifter er der en sammenblanding af private og erhvervsmæssige byggeudgifter.
Der er foretaget indfrielse af privat realkreditlån.
Salgsprisen på ikke beboet stuehus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand er overført til privat med 7.000.000 kr.
Der er SKATs opfattelse, at der ikke er sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og klagerens private økonomi. Der er uoverensstemmelse mellem bogføringen og de reelle pengebevægelser i virksomheden. Der er usikkerhed om størrelsen af de aktiver, der indgår i virksomheden både ved begyndelsen af indkomståret og ultimo indkomståret.
SKAT har således ikke anset klageren for berettiget til at anvende virksomhedsordningen.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, finder anvendelse, således at den del af ejendomsavancen, der kan henføres til salget at stuehuset og lejligheden, er skattefri.
Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om, at virksomhedsordningen kan anvendes på den del af ejendommen, som har været anvendt erhvervsmæssig ved bortforpagtning og udlejning. Den del af ejendomsavancen, som kan henføres til den erhvervsmæssige del af ejendommen, kan derfor indgå i virksomhedsordningen.
Klageren er håndværksmæssigt uddannet og har forbedret ejendommen væsentligt. Det oprindelige stuehus er bl.a. blevet nedrevet, og der er opført et nyt stuehus. Udover klagerens egen arbejdsindsats er der afholdt bygge- og forbedringsudgifter på ejendommen for i alt 6.760.888 kr.
I ejendommens garagebygning er der indrettet en lejlighed, således der reelt er to helårsboliger på ejendommen. Det var oprindeligt meningen, at der skulle være en gildesal i garagebygningen, og at parret skulle bo der, mens de byggede det nye stuehus, men byggeriet af gildesalen greb om sig, og byggeriet endte med at blive til en meget præsentabel lejlighed på 180 m2 med 2 værelser, 1 badeværelse med vaskemaskine og tørretumbler, stor stue, stor åben køkken, forgang og 2 indgange.
Opførelsen at lejligheden i garagebygningen startede i 2000, hvor de første håndskitsetegninger af det nye stuehus lå klar. Alle tegninger på det nye stuehus var færdigtegnet i 2003, og byggetilladelsen var klar i 2004. Der blev først ansøgte om byggetilladelse til lejligheden samtidig med, at der blev ansøgt om byggetilladelse til det nye stuehus. Lejligheden blev registreret som en gildesal i 2004 og senere omregistreret til en særskilt lejlighed på ejendommen.
Klageren har vurderet, at det har kostet 600.000-650.000 kr. at opføre lejligheden, men klageren er ikke i besiddelse af alle bilag vedrørende opførelsen, da de ikke blev gemt dengang.
Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort gældende, at stuehuset ikke blev opført med henblik på videresalg, men med henblik på, at klageren skulle bo der. Huset har da heller ikke været sat til salg, men klageren fik en række henvendelser fra en interesseret køber. Klageren har overfor Landsskatteretten forklaret, at køberne af ejendommen opsøgte klageren tre gange. Første gang med en check på ca. 15 mio. kr. mens klageren stadig beboede lejligheden i garagebygningen. Klageren takkede imidlertid nej til tilbuddet. Det sidste bud var dog så attraktivt, at klageren valgte at acceptere det. Klageren er uforstående overfor, at køberne af ejendommen står opført på fakturaen fra køkkenfirmaet.
Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at klageren flyttede fra lejligheden til stuehuset pr. 1. april 2008, da lejligheden blev udlejet til anden side. Anmeldelse af sanitetsarbejde i stuehuset blev givet den 22. april 2008, og erklæring om færdiggørelse af kloakarbejde i stuehuset skete den 26. maj 2008. Klageren havde efter udlejning af lejligheden ikke andre bopæle til rådighed end det nyopførte stuehus, og der er derfor tale om, at klageren tog reelt ophold og beboelse i det nye stuehus.
Repræsentanten har henvist til SKM2010.493.BR, hvor en skatteyder havde købt og bebygget en byggegrund og kortvarigt havde beboet ejendommen. Byretten fandt, at salget var omfattet af parcelhusreglen, da det havde været hensigten for ejeren at bebo ejendommen sammen med en kæreste. Den omstændighed, at ejeren før indflytningen og igen før flytningen til en ny bolig kortvarigt havde boet hos sine forældre, blev ikke tillagt betydning.
For så vidt angår anvendelsen af virksomhedsordningen har repræsentanten anført, at der er tale om en mindre virksomhed, der består i udlejning og bortforpagtning. Virksomheden har en begrænset omsætning, og der er tale om få poster. Da virksomheden alene har en begrænset størrelse og et fåtal af posteringer, er det begrænset med krav, der skal opfyldes i relation til mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder. Det er repræsentantens opfattelse, at klagerens virksomhed opfylder kravene til bogføring, og at transaktionssporet kan følges. Der er indsendt resultatopgørelse samt balance, som også udgør kapitalafkastgrundlaget - altså oversigt over virksomhedens aktiver og passiver. Byggekreditten kan være placeret uden for virksomhedsordningen, og dermed kan de erhvervsmæssige byggeudgifter blot bogføres på en mellemregningskonto.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, skovbrug mv., skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have, dog ikke medregnes, såfremt ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele ejerperioden, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9.
Det fremgår af sagen, at klageren flyttede ind på ejendommen i 2001 i det gamle stuehus sammen med sin tidligere ægtefælle, der havde erhvervet ejendommen fra sine bedsteforældre. Klageren og ægtefællen flyttede i den nyoprettede lejlighed, da den stod færdig i 2004. Ægtefællen fraflyttede ejendommen i 2007, og klageren overtog ejendommen i forbindelse med deres skilsmisse.
Det er oplyst, at klageren flyttede ind i det nybyggede stuehus i 1. april 2008, og at han flyttede tilbage i lejligheden 1. september 2008 i forbindelse med at køberen overtog og flyttede ind på ejendommen.
Det forhold, at ejendommens gamle stuehus på 154 m2 er nedrevet, og et nyt stuehus på 363 m2 er blevet opført på ejendommen, er efter Landsskatterettens opfattelse, så væsentlig en ændring af ejendommen, at bopælskravet i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 skal være opfyldt for det nye stuehus, såfremt stuehuset skal anses for skattefritaget.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at stuehuset ikke er skattefritaget i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 9. Retten har herved henset til, at klageren efter det oplyste allerede inden indflytning i stuehuset har modtaget købstilbud fra køberne af ejendommen, samt at køberne af ejendommen i henhold til faktura af 11. april 2008 fra G5 står opført ved leveringsadressen, hvilket indicerer, at det allerede på dette tidspunkt var hensigten, at køberne skulle overtage ejendommen, og at køberne havde medvirket ved køkkenindkøb.
Der er derudover henset til, at sanitetsarbejde og kloakarbejde først er blevet anmeldt henholdsvis den 22. april 2008 og den 26. maj 2008, at der har været udført afsluttende malerarbejde i stuehuset i august 2008, og at der i august 2008 er afgivet tilbud på el-arbejde i stuehuset.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at klagerens eventuelle ophold i det nyopførte stuehus har været af midlertidig karakter og ikke med henblik på reel beboelse i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Stuehuset er således ikke skattefritaget i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 9. Det bemærkes, at SKAT har anset lejligheden i garagebygningen for klagerens reelle bopæl, hvorved denne lejlighed er skattefritaget i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 9. Landsskatteretten er enig heri.
Da der ikke er uenighed mellem SKAT og repræsentanten om den talmæssige opgørelse af avancen har Landsskatteretten ikke fundet anledning til at ændre herved.
For så vidt angår klagerens anvendelse af virksomhedsordningen er Landsskatteretten enig med SKAT i, at denne ikke kan anvendes. Der er herved henset til, at betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke i tilstrækkeligt omfang er opfyldt, idet virksomhedens økonomi og den private økonomi ikke ses adskilt regnskabsmæssigt. Der er ikke fremlagt specifikationer vedrørende indskudskonto, hævekonto, mellemregning mv.
Den påklagede afgørelse stadfæstes således.
..."
Der er fremlagt tilbud af 4. september 2007 fra G5 vedrørende køkken på 87.478,75 kr. inklusiv moms.
Der har yderligere været fremlagt faktura af 19. juli 2008 fra G6 vedrørende "blikarbejde vedr. ...1 iflg. tilbud", hvor et beløb på 56.790 kr. eksklusiv moms vedrører stuehuset, samt faktura af 24. september 2008 fra G7 ApS på 157.798,75 kr. vedrørende "levering af stål og smede arbejde".
Der er enighed om, at det i Landsskatterettens kendelse anførte tilbud af 21. august 2008 på udførelse af el-arbejde på stuehus, driftsbygninger og udelys rettelig er dateret den 21. august 2007.
Der har været fremlagt udskrift vedrørende A's byggekonto i Danske Bank, hvoraf det fremgår, at kontoen er oprettet den 11. januar 2008.
Kommunen har den 16. juli 2014 vurderet, at der ikke vil kunne forventes tilladelse til udstykning fra ejendommen ...1, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt.
Forklaringer
A har forklaret, at det allerede, da han og hans daværende ægtefælle overtog ejendommen, var meningen, at de ville renovere stuehuset. Han mødte første gang ØH og ØM, da han var ved at sætte spær op. De kom ind på gårdspladsen og spurgte ind til ejendommen, som de havde set sig lun på og gerne ville købe. ØH afgav et bud på omkring 15 mio. kr., hvilket han afslog med det samme, da han ikke var interesseret i at sælge. Han gik videre med byggeprojektet og fik "lukket huset" med tag, og der kom varme på. Der manglede kun finish inde i huset med gulv og maling m.v. Udvendigt var det stort set færdigt. Dette var i foråret, men før der kom blade på træerne.
ØH og ØM kom igen senere på foråret, da "det var på vej mod sommer", og på dette tidspunkt var huset klar til at få sat inventar ind. Med inventar mener han køkken, bad, paneler, døre, gulve m.v. Selve byggeprocessen med den indvendige finish var en relativ kort proces. ØH og ØM tilkendegav, at de måske var interesseret i at byde mere. ØM ville se, hvilket køkken, der kom i huset og han fortalte, at det var bestilt ved G5. På dette tidspunkt talte de ikke om pris. ØH og ØM ville bare se, om han "var til at stikke i".
ØH og ØM var på ejendommen 3 eller 4 gange, inden de afgav det sidste bud. Det var efter, han var flyttet ind i huset. Der manglede bare nogen småting udenfor i form af den sidste finish. Indenfor var det færdigt. Han tænkte over buddet i 1-1 ½ måneds tid, og han accepterede det omkring juni-juli 2008. Inden Familien ØH skulle overtage, blev huset renoveret igen, så det stod som nyt. Der blev bl.a. malet og et gulv skulle slibes lidt. Han kendte ikke Familien ØH i forvejen. Der var ingen aftale med ØH om, at han skulle opføre huset for ham. Han har ikke talt med sin ekskone, siden de skrev skilsmissepapirerne under. Han ved ikke, hvordan hun har fået opfattelsen af, at han skulle opføre huset til ØH.
Han flyttede ind i det nye stuehus en uge før lejligheden blev udlejet. Det var i starten af april 2008. På dette tidspunkt var stuehuset beboeligt med strøm, sanitet, kloak m.v. Der manglede stort set kun malerarbejdet og måske en stikkontakt hist og her. Saniteten var færdig lang tid før, det blev færdigmeldt. Han måtte rykke entreprenøren herfor.
Han havde lang betalingsfrist vedrørende fakturaerne fra firmaet, hvor han var ansat. Derfor kom fakturaerne sent. For så vidt angår maleren blev der malet noget, umiddelbart inden Familien ØH flyttede ind. Det beror på den generelle travlhed i byggebranchen på daværende tidspunkt, at fakturaerne blev udstedt sent.
Fakturaen fra G5 vedrører udover køkkeninventar også inventar til badeværelse, walkin closet, baggang, gæsteværelse m.v. Det kan forklare divergensen i priser. Der blev ikke ændret noget, fra tilbuddet blev afgivet.
Lejeren kom han i kontakt med via en fælles bekendt, der sagde god for ham. Han kendte ikke lejeren personligt. Lejligheden stod, som da han flyttede ud af den, og lejeren skulle bare efterlade den i samme stand. Det passer ikke, at den var nyrenoveret. Han brugte ikke selv toilet og køkken i lejligheden, mens den var lejet ud. Lejligheden var ikke møbleret. Han flyttede sine egne møbler til stuehuset.
Processen med banken var lang. Han skulle redegøre for, hvad han skulle bruge pengene til. Banken forholdt sig til hans samlede indtægter, der udover hans løn også var indtægt ved udlejning af jorden, jagt, lejlighed og hestebokse.
Han vidste ikke, at man skulle skrive et særskilt nummer på fakturaerne. Han identificerede dem ved at anføre fakturanummeret og udgiften. Han skrev fakturaerne ind månedsvis. De lå på bordet i en stak. Det er forsøgt gjort datovis. Herefter har han sendt materialet til revisor, der har opstillet det. Han skrev på fakturaerne, hvor udgiften var brugt. Han var ikke opmærksom på, at der ikke måtte ske sammenblanding af den private og erhvervsmæssige del.
Da han og hans ekskone overtog ejendommen var i en periode lejet ud til tredjemand. Han blev ansat ved G1 omkring 2000/2001. I dag er han selvstændig. G1 var ikke involveret i ombygning af lejligheden. Da de købte ejendommen var deres drøm, at ejendommen skulle se ud, som den gør i dag. Mens de var sammen, byggede de efterhånden, som de havde penge. Da de boede sammen drev de selv jorden, der senere blev forpagtet ud. Planen var også at udleje hestebokse til en nærliggende rideskole. De prioriterede dog pengene på stuehuset. De flyttede ind i lejligheden, da de skulle rive det gamle stuehus ned. Planen var oprindeligt, at lejligheden kun skulle være en lille gildesal, men det tog om sig og endte med, at blive indrettet som almindelig beboelseslejlighed. Der boede de fra 2005. Det viste sig, at det blev for omkostningstungt at renovere det gamle stuehus. Der ville være for mange ting, de skulle gå på kompromis med. Endvidere var prisen for renovering ofte dyrere end for opbygning af et nyt hus. Tilstanden af det gamle hus var fin nok, når der var godt med varme på. De ville dog gerne have et nyt hus.
Det nye stuehus var allerede påbegyndt, da hans kone forlod ham. Hun var flyttet, da han kom hjem fra skiferie. Soklen var støbt m.v. på dette tidspunkt. Han måtte herefter afsøge mulighederne for selv at finansiere byggeriet. Han og nogle tømrerkollegaer fra G1 arbejdede på huset. De var der, når der var overskudstid på nogle af de andre pladser. Han husker ikke, om han fik en ibrugtagningstilladelse.
Han rykkede entreprenøren for at færdigmelde kloakken. Han har ikke rykket for andre færdigmeldinger. Han sagde til kloakmesteren, at kommunen manglede færdigmeldingen, og at ejendommen var ved at blive solgt. Foreholdt at færdigmeldelsen skete den 26. maj 2008 kan han ikke have sagt, at ejendommen var ved at blive solgt, for det var den ikke på dette tidspunkt.
Forevist faktura fra G4 A/S af 11. august 2008 (bilag 8) husker han ikke præcist, hvornår maleren sidste gang var på ejendommen. Maleren lavede noget pletarbejde, da han selv var ved at flytte ud. Han husker ikke, om dette arbejde er omfattet af den pågældende faktura.
Forevist faktura fra G5 af 20. august 2015 (bilag 9) mener han, at køkkenet er leveret inden uge 15 i 2008. Han havde taget det i brug inden. Han kan ikke forklare, hvorfor der i fakturaen er anført leveringsuge 200815. Han mener, at han løbende fik tilbud fra G5. Han husker ikke specifikt, hvad denne faktura angår. Han husker heller ikke, hvad fakturaerne på 28.742 kr. og 45.019 kr. fra G5 angår. Der står ikke ØM og ØH på de andre fakturaer fra G5. Han er fortsat i besiddelse af de andre fakturaer fra G5.
Han har ikke sagt, at det var svært at bo på ejendommen alene. Han solgte udelukkende ejendommen på grund af pengene. Det gav ham mulighed for at købe noget billigere.
Han har meget svært ved at huske, hvornår han accepterede Familien ØH bud, og hvornår Familien ØH fysisk flyttede ind. Der var hverken mundtlige eller skriftlige aftaler mellem ham og Familien ØH, inden det betingede skøde. Da Familien ØH havde afgivet det sidste bud, ringede han til dem og sagde, at de skulle se på det. På dette tidspunkt var tilbuddet afgivet mundtligt. Han husker ikke, om ØH skrev beløbet ned på et stykke papir. Han var ikke i tvivl om, at det var et tilbud. Fra han fik tilbuddet, til han ringede og accepterede gik der ca. 1 måneds tid. Efter telefonsamtalen kom Familien ØH ud på ejendommen, og de indgik aftalen, hvorefter sagen blev sendt til advokat, der lavede skødet. Han flyttede sine ting tilbage i lejligheden, da Familien ØH flyttede ind. Det var bl.a. TV, sofabord, seng, potter, gryder, stole og spisebord. Familien ØH overtog således et tomt stuehus. Han og ØH havde en fælles bekendt, men han havde ikke mødt ØH, før han første gang gav et tilbud på ejendommen.
Han vidste, hvem PH var, og de havde mødt hinanden på G8. Han havde sagt til sine bekendte, at han havde en tom lejlighed. Han mener, PH ringede til ham en dag. PH havde vist lige været ude og rejse. Han tror ikke, PH havde arbejde. PH skulle købe en købmandsbutik, og derfor gik han ud fra, at han havde pengene. PH endte også med at købe en butik. Han har lejet et hus ud før, og det var ham, der fandt lejekontrakten frem. Han bestemte huslejen. Han mener ikke, at der var forhandlinger herom. Han tog ikke depositum m.v., da han let kunne holde øje med lejligheden. Endvidere var lejligheden ikke malet eller med nye tæpper m.v., og han havde boet der siden 2005. PH så ikke lejligheden, før han lejede den. Kontrakten blev underskrevet i selve lejligheden. Lejebetaling blev overført til hans konto. Man kan se via banken, at der er gået penge ind. Han registrerede det ikke i et bogholderisystem. Det skulle revisoren gøre. PH flyttede ind den 1. april 2008, og han flyttede ud efter ca. 3 måneder, da han købte en købmandsbutik. PH havde møbler m.v. med. Han og PH drak en øl sammen en gang i mellem, og i denne forbindelse har de besøgt hinanden. Herudover var de ikke sammen. PH sagde fra starten, at han ledte efter en købmandsbutik, og at han manglede en bolig, til han fandt købmandsbutikken. Dette var også en del af baggrunden for, at han ikke ville tage noget depositum. § 11 blev indføjet i lejekontrakten, fordi PH ville kunne komme hurtigt ud af kontrakten.
Han ved ikke, hvilke år, han var i virksomhedsordningen. Det var hans revisor, TP, der havde foreslået, at han skulle anvende ordningen, og det var også revisor, der tog sig af det. Han bruger stadig den samme revisor. Ca. en gang om måneden sendte han underbilag til revisor. Han tastede ikke selv bilagene ind i et edb-system. Han lavede oversigterne i bilag 17 på et almindeligt stykke papir, og så har revisor skrevet det rent. Han skrev også på fakturaerne, hvad udgiften relaterede sig til. Det er ikke sikkert, at der er noteret i datorækkefølge. Han tog bare stakken af fakturaer og skrev dem ned en gang om måneden og sendte det til revisor.
Han samlede også fakturaerne sammen, inden han gik i banken, og fik dem til at betale. Han fik ingen rykkere, for håndværkerne vidste godt, at han gjorde sådan. Han betalte ikke noget kontant. Det hele skete elektronisk via banken. Hverken PH eller ØH har hjulpet ham med bogføring.
Når der af bilaget til selvangivelsen (bilag 12) fremgår en lejeindtægt for 4 måneder passer det nok, at lejeren har betalt leje for 4 måneder. Han har ikke selv lavet noget vedrørende mellemregningskontoen på 474.501 kr. Det har revisor lavet.
Han mener, at han selv færdigmeldte ejendommen. Han husker ikke, hvornår.
ØH har bl.a. forklaret, at han har købt ejendommen af A. Han hørte fra A's daværende chef, at ejendommen muligvis skulle sælges, og han kontaktede A, der sagde, at det ikke havde noget på sig. Det var sidst i 2007, og de var da i fuld gang med at bygge. Hen på foråret kontaktede han igen A, der nu virkede som om, han var ved at tø op. Da han kontakte ham igen hen på foråret/sommeren blev det til noget, og han overtog ejendommen den 1. september 2008. Det var 2-3 måneder før han overtog ejendommen, at han afgav det sidste bud. Efter han havde været hos A sidste gang og afgivet buddet, kontaktede A ham og aftalen kom i stand. Han husker ikke, hvordan han afgav tilbuddet. Han og hans ægtefælle ville gerne væk fra deres daværende bopæl, og de kiggede også på andre ejendomme. A's ejendom var ikke sat til salg. Han kendte ikke A i forvejen. Han havde aldrig set ham. Han kendte kun A's chef. Der var ikke tale om, at A skulle opføre stuehuset for ham. Han har aldrig mødt A's tidligere ægtefælle. Han har ikke færdigmeldt huset.
2 år efter han havde overtaget ejendommen ringede de fra Kommunen og sagde, at der ikke var registreret en lejlighed på ejendommen men en gildesal. Han fik det herefter registreret som en lejlighed.
Han har ikke bestilt køkkenet til ejendommen, og han kan ikke forklare, hvorfor hans og hans ægtefælles navn står på fakturaen fra G5 af 11. april 2008. Han har købt køkken hos G5 til deres sommerhus, men det var ikke på det tidspunkt.
Han vil skyde på, at stuehuset var færdigt omkring maj 2008, men han ved det ikke med sikkerhed. A boede i det nye stuehus, og der blev også foretaget reparation af bl.a. køkkengulv og vægge, efter A flyttede ud. Han har ikke set A være i gang med kloakarbejde ved sine henvendelser på ejendommen. A havde ikke noget sted at flytte hen, og derfor lavede de en aftale om, at A flyttede op i den daværende gildesal/lejlighed. Han boede der i 10-11 måneder efter den 1. september 2008. Herefter stod det tomt i et års tid, indtil han lejede det ud igen. I dag er det lejet ud.
Der var intet skriftligt i processen med budafgivning. Det eneste skriftlige var skødet. De flyttede ind den 6. eller 8. september 2008. På dette tidspunkt var der en mundtlig aftale. Han havde ikke skrevet til advokat; det skulle A tage sig af.
Han var på ejendommen flere gange, og A var vist lidt mopset på ham. Da han kom med det sidste bud, sagde A, at han ville tage det op. Et stykke tid efter ringede A til ham, og han tog ned på ejendommen, hvor de indgik aftalen.
Han har ikke været ved G5 i forbindelse med A's ejendom. Han tror heller ikke, at hans kone har været der i forbindelse med A's ejendom. Han tror ikke, at hans kone har været der uden ham. De har været hos G5 i anden anledning. De var måske nok interesseret i, hvordan ejendommen kom til at se ud, men de kunne jo ikke få lov til at købe den. Han tror ikke, de talte med A om, hvordan ejendommen skulle se ud. Inden han afgav det endelig tilbud havde han dog set tegninger vedrørende ejendommen.
Der kom en lejer efter A var flyttet ind i stuehuset. Det så han som A's problem, idet A skulle have lejeren ud, hvis de skulle handle. Han kendte ikke lejeren, og de drøftede ikke, om A kunne få lejeren ud.
PH har bl.a. forklaret, at han lejede lejligheden på A's ejendom indtil den 1. juni 2008. Præcis hvornår han overtog, er han usikker på. Han havde været ude og rejse i et halvt år og stod og manglede noget at bo i, indtil han fandt noget arbejde. Han kiggede på nogle butikker. Gennem en fælles bekendt kom han i kontakt med A. Lejen blev vist bare, hvad A ville have. Lejligheden var ikke nymalet og rengjort. Depositum og forudbetalt leje blev ikke nævnt. Han skulle heller ikke male m.v., når han flyttede derfra. Da han lejede lejligheden, var han ved at købe en butik i samme område, og så ville han være blevet boende, indtil han fandt noget andet at bo i. Det gik dog i vasken, og han overtog i stedet en butik i ...2 fra den 1. juli 2008. Det var baggrunden for, at flyttede fra lejligheden. Lejligheden var ikke møbleret. Han havde selv sine møbler med. A brugte hverken køkken eller toilet i lejligheden. Han kunne se, at der var møbler i stuehuset, og det var hans indtryk, at A boede der. Han har dog kun været i forhallen. Herfra så det ud som om, at A kunne bo der. Han kunne bl.a. se et køkken. Han har ikke hørt noget om, at A ønskede at sælge ejendommen. Han så ikke A anlægge kloak.
Det var hans bekendte, der nævnte, at A vist havde noget ledigt, han kunne leje. Det var ikke meningen, at han ville blive boende der; han ville ikke bo til leje til evig tid. A har lavet lejekontrakten. Han husker ikke noget om, at det aftalte opsigelsesvarsel blev nedsat. Måske har han sagt, at han hurtigt skulle kunne komme ud af kontrakten. Generel siger han nej til noget med bindinger. Han overførte lejen til A's konto. Han husker ikke, hvor mange måneder han betalte for. Han kom hjem i februar/marts 2008. Der var ingen møbler i lejligheden. Der var køkken og badeværelse, og han syntes, den var i fin stand. Han har ikke så mange møbler, men han tog det hele med til ...2. Han flyttede til ...2 den 28. juni 2008, hvilket var 2 dage før han overtog butikken. Han har ikke hjulpet A med bogføring m.v.
Parternes synspunkter
A's advokat har i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:
"...
Vedrørende ejendomsavancebeskatningsloven
Til støtte for min påstand 1. led om at den del af fortjenesten ved afståelse af ejendommen, der kan henføres til stuehuset, er skattefri, skal følgende gøres gældende:
Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Reglerne om den skattemæssige behandling af stuehuse ved afståelse af landbrugsejendomme er reguleret i ejendomsavancebeskatningslovens § 9.
I ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1 hedder det:
"...
Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen (min fremhævning) har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. pkt., § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.
..."
Efter ordlyden af ejendomsavancebeskatningsloven § 9, stk. 1, er anvendelsen af reglen betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt., jf. også Ejendomsavancebeskatningsloven med kommentarer, 1. udgave s. 424.
Efter ordlyden af bestemmelsen er det således ikke af afgørende betydning, om det er det nyopførte stuehus eller det nedrevne stuehus, der har tjent til bolig for ejeren, idet det er ubestridt, at ejendommen har tjent til bolig for sagsøger, og at sagsøger på et tidspunkt i ejerperioden har opfyldt betingelsen for skattefrihed.
Hvis sagsøger havde valgt at renovere og/eller udvide det gamle stuehus, ville stuehuset utvivlsomt kunne sælges skattefrit. Med udgangspunkt i en økonomisk betragtning, vil det ofte være en billigere og bedre løsning at fjerne den gamle og opføre en ny bygning. Det forhold, at det gamle stuehus fjernes og der efterfølgende opføres nyt, kan ikke være afgørende for den skattemæssige stilling, idet ejendommen som nævnt har tjent til bolig for sagsøger gennem en lang årrække, og at betingelsen efter lovens bogstav således er opfyldt.
At der opføres et nyt stuehus indebærer i øvrigt ikke, at ejendommen ændrer karakter. Ejendommen har både før nedrivningen og efter opførelsen været en landsbrugsejendom med stuehus, hvor den erhvervsmæssige del af ejendommen er uberørt af, om der ligger et nyt eller et gammelt stuehus.
I SKM2008.341.LSR havde en skatteyder solgt en landbrugsejendom med et stuehus og en beboelsesbygning. Efter en besigtigelse af ejendommen udtalte Vurderingsmyndigheden bl.a., at stuehus 1 var opført i 1900, og havde et bebygget areal på 192 m2 med udnyttet tagetage på 12 m2, gammelt køkken og bad, uden isolering i gulvet, men med termovinduer. Stuehus 2 var opført i 1976 med et bebygget areal på 150 m2, hvoraf ca. 20 m2 var anvendt til andet end beboelse. Bygningen fremstod ikke som en del af stuehuset, og var ikke beliggende i umiddelbar nærhed, men var at betragte som en separat beboelsesbygning, der derfor ikke indgik i stuehusværdien, og blev ansat som en selvstændig beboelsesenhed. Landsskatteretten fandt ikke, at beboelsesbygningen var omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten særligt vægt på, at vurderingsmyndighederne havde udtalt, at beboelsesbygningen skulle betragtes som en separat beboelsesbygning, der derfor ikke ville indgå i stuehusvurderingen, men ansat som en selvstændig beboelsesenhed. Da beboelsesbygningen ikke var omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 4, var beboelsesbygningen ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.
I nærværende sag er der ikke tale om, at det nyopførte stuehus udgør en separat bolig, idet stuehuset både før nedrivningen og efter opførelsen netop udgør stuehuset på ejendommen.
Det skal endvidere anføres, at der er tale om en firelænget gård, hvor stuehus og garagebygningen med den selvstændige bolig ligger med en afstand på ca. 70 cm. I modsætning til sagen i SKM2008.341.LSR ligger bygningerne således i umiddel forlængelse af hinanden. Det ville i øvrigt være umuligt at sælge det nyopførte stuehus separat, og dermed er det formelle kriterium i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1 fuldt ud opfyldt.
I SKM2013.570.ØLR havde en skatteyder købt en landsbrugsejendom i 1985, hvor stuehuset tjente til bolig for ham og hans familie frem til 1990. I 1990 købte han naboejendommen, som han og familien derefter beboede. Stuehuset på ejendommen erhvervet i 1985 blev herefter udlejet. Ved en sammenlægning af de to ejendomme i 1999 udgik ejendommen erhvervet i 1985 som en selvstændig ejendom, ligesom det tilhørende stuehus ikke længere blev henført til stuehusværdien i vurderingen. I 2008 solgte skatteyderen den del af ejendommen, som havde tjent til bolig for ejeren fra 1986 til 1990. SKAT anså stuehuset for skattepligtig, idet stuehuset efter sammenlægningen ikke indgik i en særskilt stuehusvurdering. Henset til karakteren af de matrikulære dispositioner vedrørende sammenlægningen i 1999, sammenholdt med den frem til 2008 uændrede landbrugsmæssige benyttelse af ejendommen, og henset til formålet med ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, fandt landsretten, at sammenlægningen af de to ejendomme ikke kunne føre til, at skatteyderen ikke længere opfyldte bopælskravet i 2008 i forhold til den solgte ejendom.
Formålet med ejendomsavancebeskatningslovens § 9 er at friholde den del af ejendommen, der har tjent til bolig for ejeren, fra beskatning. Dette gælder navnlig, hvor ejendommen ikke har undergået et karakterskifte, og hvor den øvrige skattepligtige del af ejendommen er uberørt af ændringerne af beboelsesdelen. Så er det af underordnet betydning om stuehuset er registreret i det offentlige vurderingssystem som et stuehus, jf. SKM2013.570.ØLR.
Sagsøger har i ejerperioden opfyldt betingelsen for skattefrihed, og det surrogat, som det nye stuehus udgør, indebærer ikke, at der opstår en ny ejendom eller at stuehuset skifter karakter til en erhvervsejendom, og derved bliver skattepligtig.
Så allerede fordi ejendommen har tjent til bolig for sagsøger i ejertiden, og sagsøger således har opfyldt betingelsen for skattefrihed i ejerperioden, er gevinst ved afståelse af stuehuset fritaget fra beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.
Jeg skal dog samtidig gøre gældende, at også det nyopførte stuehus har tjent til bolig for sagsøger med henblik på varig beboelse, og at fortjenesten vedrørende det nyopførte stuehus også af denne grund er skattefri.
Efter praksis er det ejeren, der skal løfte bevisbyrden for, at stuehuset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i ejerperioden. Om denne bevisbyrde kan løftes beror på en konkret vurdering af de samlede foreliggende forhold.
Baggrund for opførelsen af det nye stuehus:
Helt tilbage i omkring år 2002 drøftede sagsøger og hans daværende hustru mulighederne for at modernisere det gamle stuehus. Med tiden fandt de ud af, at den billigste og bedste måde at renovere stuehuset på, var at fjerne den eksisterende bygning og bygge et nyt stuehus på samme sted. Dette sandsynliggøres for det første af, at de allerede i 2005 ansøgte kommunen om tilladelse til at nedrive det gamle stuehus og opføre et nyt. Ved brev af 17. januar 2006 gav kommunen tilladelse til, at der kunne opføres et nyt stuehus på ejendommen på det sted, hvor det gamle stuehus lå. For det andet sandsynliggøres det af, at nedrivningen skete i løbet af 2006.
Selv om sagsøger blev skilt, valgte han at videreføre projektet og opførte det nye stuehus med henblik på varig beboelse. At det sker med henblik på varig beboelse sandsynliggøres af, at han ikke har foretaget salgsbestræbelser af nogen art, at nedrivningen skete allerede i 2006 og at genopførelsen blev påbegyndt i 2007. Arbejdet med kloak og fundament blev dog som tidligere nævnt påbegyndt i 2006.
Økonomiske muligheder for varig beboelse af ejendommen:
SKAT har anført, at det må anses for usandsynligt, at sagsøger ville have råd til at bo i ejendommen efter opførelsen af stuehuset. Faktum er imidlertid, at finansieringen var på plads inden byggeriet blev gennemført og uden nogen krav om efterfølgende realisering. Via forpagtningsindtægter, lejeindtægter fra lejligheden i garagebygningen og eventuelle lejeindtægter fra hestebokse samt udleje af ejendommen til jagt, ville sagsøger ikke have økonomiske problemer i forhold til at kunne beholde ejendommen, herunder som sin varige bopæl.
Beboelsesperioden
Efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven er længden af beboelsestiden ikke afgørende for skattefriheden. Da beboelseskravet efter praksis skal vurderes i forhold til om beboelsen er sket med henblik på varig beboelse, vil en kort periode isoleret set tale for et midlertidigt ophold, der ikke opfylder bopælskravet.
Opmærksomheden skal imidlertid særligt henledes på, at der i nærværende sag er tale om en situation, hvor sagsøgeren har beboet den pågældende ejendom gennem en lang årrække, og altså ikke er flyttet til en ny bolig. Situationen i nærværende sag kan derfor ikke kan sammenlignes med den lange række af sager, hvor en skatteyder midlertidigt er flyttet til en bolig, jf. f.eks. SKM2007.74.HR og alle sagerne om forældrelejligheder, i forsøget på at eliminere beskatningen ved et senere salg af ejendommen.
Sagsøger har med andre ord via den lange beboelse på ejendommen dokumenteret, at der er tale om reel beboelse af ejendommen, og at det derfor er tilstrækkeligt for skattefritagelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven § 9, at han boede i det nyopførte stuehus på salgstidspunktet. Det forhold, at der opføres et nyt stuehus indebærer ikke, at der opstår et nyt langvarigt bopælskrav, når blot stuehuset har været beboet på salgstidspunktet.
At dette er den korrekte retsstilling følger bl.a. af, at det har været almindelig praksis, at hvis f.eks. en ejendom er udstykket, hvorved der i skattemæssig forstand opstår to nye ejendomme, jf. f.eks. SKM2009.38.VLR, så kan den ejendom med parcelhuset på sælges skattefrit, såfremt ejendommen blot er beboet lige efter udstykningstidspunktet. Der stilles altså ikke krav om, at ejendommen ny på skal bebos gennem en længere periode for at opfylde bopælskravet. At dette er udtryk for praksis og Skatteministeriets egen opfattelse af retsstilling understøttes af bemærkningerne til L 202 af 22. april 2009, hvori det til forslagets § 5, nr. 9 hedder:
"...
De foreslåede ændringer har til formål at udvide den såkaldte parcelhusregel, så gevinst ved afståelse af ejerbolig inkl. værdien af et grundareal på under 1400 m2 er skattefri, hvis
|
1)
|
ejeren har anmodet om, at der vedrørende ejendommen foretages en matrikulær udstykning af et grundareal efter lov om udstykning og anden registrering i matriklen, og
|
|
|
|
|
2)
|
ejeren, inden sagsbehandlingen af anmodningen om udstykning er færdigbehandlet, ifølge erklæring fra de sociale myndigheder er flyttet fra ejendommen til en beskyttet bolig eller til et plejehjem.
|
Med ændringerne sikres, at en ejer, der må flytte på plejehjem før en udstykningssag er afsluttet, skattemæssigt behandles på samme måde som en ejer, der bebor ejendommen efter afslutningen af en udstykningssag.
Baggrunden for forslaget er, at de gældende regler ikke i alle situationer virker hensigtsmæssige, når en ejer af en fast ejendom pga. forværring af sundhedstilstanden må fraflytte en fast ejendom. Dette kan illustreres på følgende måde.
En ejer havde beboet et parcelhus med et grundareal over 1400 m2 i en årrække. Det var muligt at udstykke et grundareal fra grunden. For at kunne sælge den del af ejendommen skattefrit, hvor parcelhuset var beliggende, indledte ejeren en udstykningssag. Før udstykningssagen blev afsluttet, fik ejeren tilbudt en beskyttet bolig. Ejeren flyttede derfor til en beskyttet bolig, inden udstykningssagen var afsluttet.
Da ejeren ikke havde boet på ejendommen efter, at udstykningen var afsluttet, opfyldte ejeren ikke betingelserne for skattefrihed af gevinsten ved salg af begge ejendomme, inkl. den ejendom, hvor parcelhuset ligger.
Gevinsten blev derfor beskattet. Hvis ejeren var blevet boende i ejendommen, indtil efter udstykningssagen var afsluttet, havde gevinsten ved salg af parcelhuset, inkl. et grundareal på under 1400 m2, været skattefri (min fremhævning).
..."
Uanset der således opstår nye ejendomme, er det således ikke relevant at forholde sig til om der er tale om et midlertidigt ophold. På salgstidspunktet havde sagsøger boet i det nyopførte stuehus i ca. 5 måneder på salgstidspunktet, og kravet om beboelse i det nyopførte stuehus, er således opfyldt, når der henses til den praksis, der er refereret lige ovenfor.
Selv hvis der ikke skulle tages hensyn til den lige ovenfor anførte praksis gøres det gældende, at stuehuset opfylder beboelseskravet. Sagsøger boede som nævnt i det nyopførte stuehus i ca. 5 måneder, hvilket kan forekomme som en relativt kort periode. Forholdet er imidlertid det, at da sagsøger flytter ind i det nyopførte stuehus, har han ikke modtaget andet end et mundtligt/løse tilbud på køb af ejendommen, hvilket han i øvrigt afslog. Da sagsøger flytter ind i stuehuset ved han ikke, at han på et senere tidspunkt vil modtage et købstilbud på ejendommen, som han ikke kan sige nej til. På det tidspunkt hvor han valgte at opføre stuehuset, vidste han heller ikke, at der ville komme et købstilbud på ejendommen.
Sagsøger var endvidere ikke bekendt med, hvor lang tid tredjemand ville bo i lejligheden i garagebygningen.
Da sagsøger flytter tilbage til stuehuset kunne han med andre ord ikke vide, at han ikke skulle bo på ejendommen gennem en længere periode. Bemærk, at sagsøger flytter tilbage til det sted på ejendommen, som han beboede inden nedrivningen.
I SKM2009.632.BR var skatteyderen flyttet fra sin ægtefælle til en ejendom han havde renoveret sammen med sine sønner. Efter at have boet i ejendommen i ca. 6 måneder blev ejendommen sat til salg. Efter ca. 6 måneder blev ejendommen overdraget og skatteyderen nåede at have folkeregisteradresse på ejendommen i 12 måneder, hvor der i øvrigt havde været et vist, ikke urimeligt lavt forbrug på ejendommen. De efterfølgende 7 måneder tilbragte han hos sin søn, hvorefter han flyttede tilbage til ægtefællen. Under sagen blev der bl.a. afgivet vidneforklaringer om, at han havde haft en kæreste under opholdet på den solgte ejendom. Henset hertil samt længden af den periode, der forløb før skatteyderen vendte hjem til sin nuværende ægtefælle samt det forhold, at skatteyderen ikke havde haft alternative bopælsmuligheder i det omhandlede tidsrum, kunne ejendommen sælges skattefrit.
Andre boliger til rådighed
I den periode, hvor den midlertidige beboelseslejlighed blev anvendt af lejer, har sagsøger ikke haft andre boliger til rådighed end det nye stuehus. Lejekontrakten blev indgået før det tidspunkt, hvor sagsøger havde modtaget købstilbud på hele ejendommen, hvorfor det klart har formodningen for sig, at ejendommen tjente til bolig med henblik på varig beboelse. For det første kunne sagsøger ikke vide, hvornår lejeren ville opsige lejemålet og for det andet kunne sagsøger ikke vide, at der efter tilbageflytningen til stuehuset ville dukke et tilbud op, som han efter nærmere overvejelser ikke kunne sige nej til.
Da sagsøger flytter ind i stuehuset, er det ikke færdigmeldt over for kommunen. Dette ændrer dog ikke på, at det nye stuehus har tjent til bolig for ejeren. Sagsøger har hele tiden haft folkeregisteradresse på ejendommen, og som anført foreligger der en lejekontrakt med tredjemand, der viser, at hele beboelseslejligheden i garagebygningen var udlejet.
Salgsbestræbelser
I retspraksis er det også tillagt betydning, om sælgeren har forsøgt at sælge ejendommen inden indflytningen. Som allerede nævnt har sagsøger ikke udvist salgsbestræbelser af nogen art.
Flytning af bohave
Hvis bohavet ikke er flyttet, kan denne omstændighed sammen med andre faktorer tale imod, at en ejendom har tjent til bolig for ejeren. Hvor ejeren har flyttet sit samlede bohave til en anden ejendom, er der omvendt en formodning for, at ejendommen skal tjene til bolig for ejeren. I nærværende situation har sagsøger flyttet sit bohave til stuehuset inden den 1. april 2008, hvilket sandsynliggøres af, at tredjemand flytter ind i lejligheden i garagebygningen (bilag 2).
Faktura fra køkkenfirmaet
Det fremgår af fakturaen af den 11. april 2008 fra G5 (bilag 9), at køkkenet er leveret til de senere købere. SKAT har i den forbindelse lagt til grund, at køkkenet er valgt af køberne til ejendommen.
Køkkenet er imidlertid valgt af sagsøger den 29. august 2007 og modtaget tilbud herpå den 4. september 2007 (bilag 12), hvilket har dannet baggrund for byggelånet (bilag 11). Der er ikke sket ændringer af det køkken, der er bestilt den 29. august 2007 og det køkken, der er leveret i 2008.
Sagsøger har en formodning om, at de senere købere har været så interesseret i at vide hvilket køkken, der skulle i stuehuset, inden de afgav bud på ejendommen, at de er kørt ud til G5, og tilsyneladende har fremstået på en sådan måde over for sælgeren, at han fik det indtryk, at det var dem, der var indehaver af ejendommen beliggende ...1.
Indretning af stuehuset
Indretningen af stuehuset er ikke afgørende for, om ejendommen kan anses for at have tjent som bolig for ejeren. Det må dog antages, at de fornødne faciliteter er installeret i ejendommen, før den kan have tjent som bolig. Det fremgår her af de faktiske omstændigheder, at sanitetsarbejdet er anmeldt 22. april 2008, og dermed har været færdigt forud for denne dato. Det følger endvidere, at kloakarbejdet er færdigmeldt den 26. maj 2008 og at kloakarbejdet altså er afsluttet før denne dato. Det bemærkes i den forbindelse, at kloakarbejde ofte finder sted i starten af byggeperioden. De faciliteter, som er nødvendige for at anvende stuehuset som beboelse, har altså været til stede under A's beboelse af stuehuset.
Til Skatteministeriet anbringende om, at lejligheden i garagebygningen er blevet til stuehuset, gøres det gældende, at det er ejendommens status på salgstidspunktet, der er afgørende, og at stuehuset var opført flere måneder før salgstidspunktet. Det var stuehus inden det blev nedtaget og det blev stuehus ved genopførelsen. At dette er tilfældet understøttes af punkt 19 i betinget skøde, hvor parterne har henført 7.000.000 kr. til stuehuset. Det bemærkes i den forbindelse, at der er tale om en landbrugsejendom med stuehuspligt.
Vedrørende virksomhedsordningen
Til støtte for min påstand 2. led om at virksomhedsskatteloven kan finde anvendelse for indkomståret 2008, skal jeg gøre følgende gældende:
Efter virksomhedsskattelovens § 2 er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.
I nærværende sag er der tale om en mindre virksomhed, der består i udlejning og bortforpagtning. Virksomheden har en begrænset omsætning mv., og der er få poster. Der er altså tale om overskuelig virksomhed med få regnskabsmæssige poster. Da virksomheden alene har en begrænset størrelse og et fåtal af posteringer, er det begrænset med krav, der skal opfyldes i relation til mindstekravsbekendtgørelsen til mindre virksomheder.
Det gøres gældende, at når det lægges til grund, at der er tale om en mindre udlejningsvirksomhed, er kravene til bogføringen opfyldt (bilag 17 og 18). Det gøres endvidere gældende, at transaktionssporet kan følges.
Det er anført af SKAT, at der ikke er modtaget oplysninger om virksomhedens aktiver og passiver. Dette er ikke korrekt. Der er indsendt resultatopgørelse, samt balance, som også udgør kapitalafkastgrundlaget - altså oversigt over virksomhedens aktiver og passiver (bilag 12). Endvidere er kapitalafkastgrundlaget identisk med indskudskontoen i nærværende sag.
Man kan endvidere udlede af SKATs afgørelse, at det forhold, at der er afholdt private byggeudgifter af byggekreditten gør, at virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes.
Byggekreditten har været erhvervsmæssig, mens øvrige konti har været private. Byggekreditten kan imidlertid være placeret uden for virksomhedsordningen og dermed kan de erhvervsmæssige byggeudgifter blot bogføres på en mellemregningskonto, jf. virksomhedsskattelovens § 4a. Adskillelsen af den private og den erhvervsmæssige økonomi er således opretholdt. Sagsøger må naturligvis tåle, at betaling af udgifter på stuehuset anses for private hævninger med de konsekvenser det har. Dette indebærer dog ikke, at betingelserne for at anvende virksomhedsskatteordningen ikke er opfyldt.
Såfremt stuehuset er skattepligtigt, så indgår stuehuset som et aktiv i virksomhedsordningen, hvorefter samtlige hævninger på byggekreditten er erhvervsmæssig. I denne situation kan der ikke herske tvivl om, at adskillelsen af den private og den erhvervsmæssige økonomi er opretholdt, og at betingelserne for at anvende virksomhedsordningen er opfyldt.
..."
Skatteministeriets advokat har i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:
"...
Ejendomsavancebeskatningsloven
Det gøres overordnet gældende, at den del af fortjenesten ved sagsøgerens salg af ejendommen ...1, i 2008, som henføres til det nyopførte stuehus, ikke er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.
Som hovedregel beskattes avance ved afståelse af fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.
Af undtagelsesbestemmelsen i lovens § 9, stk. 1, følger bl.a., at der ved afståelse af visse ejendomme er skattefrihed for den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset.
Det er efter bestemmelsen et krav, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i hele eller en del af dennes ejerperiode.
Sagsøgeren har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefrihed efter denne undtagelsesbestemmelse er opfyldt. Denne bevisbyrde er ikke løftet.
Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, er det "stuehuset", som kan afstås skattefrit. Som "stuehuset" anses de(n) bygning(er), som ejeren har anvendt til beboelse. Det er således kun en bygning, der har tjent som bolig, der kan afstås skattefrit. Dette følger også af bestemmelsen formål, forarbejder, samt af sammenhængen i regelsættet, herunder med ejendomsavancebeskatningslovens 8.
Betingelsen om "tjent til bolig" indebærer efter fast højesteretspraksis, at et ophold har haft karakter af reel beboelse, og at der ikke blot er tale om et midlertidigt ophold, jf. f.eks. SKM2005.404.HR, SKM2007.74.HR og SKM2011.110.HR.
Det er den lejlighed på 180 m2, som sagsøgeren havde beboet siden 2004, som udgjorde "stuehuset" og dermed kan sælges skattefrit. Skattemyndighederne har i overensstemmelse hermed indrømmet skattefrihed for den del af avancen, som kan henføres til lejligheden.
Det oprindelige stuehus blev revet ned, og sagsøgeren opførte i stedet et væsentligt større, nyt stuehus. Betingelsen om reel beboelse skal opfyldes selvstændigt for det nyopførte stuehus.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at det nyopførte stuehus reelt tjente til bolig for ham. Det nyopførte stuehus er derfor ikke "stuehuset" i § 9, stk. 1's, forstand og kan dermed ikke afstås skattefrit.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at hans eventuelle ophold i det nyopførte stuehus har haft karakter af reel, permanent beboelse, og at der ikke blot er tale om et midlertidigt ophold.
Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering, hvorefter det nye stuehus ikke blev benyttet til reel beboelse.
Tværtimod understøtter sagens faktiske omstændigheder, at der ikke har været tale om en reel beboelse, men - maksimalt - et midlertidigt ophold.
Sagen er præget af en usædvanlig mangel på dokumentbeviser.
Der foreligger f.eks. ikke objektiv dokumentation for sagsøgerens eventuelle ophold i det nyopførte stuehus. Det er i den forbindelse usikkert, hvornår huset overhovedet var klar til beboelse. Sagsøgeren har under sagen oplyst, at han flyttede fra lejligheden til det nyopførte stuehus den 1. april 2008 og flyttede tilbage til lejligheden den 1. september 2008. Der har altså - højest - været tale om et kort ophold for sagsøgeren i det nyopførte stuehus, indtil køber den 1. september 2008 overtog og flyttede ind i det nyopførte stuehus.
Der medvirkede ikke mægler ved salget, og der er efter det oplyste ikke indgået aftaler mellem køber og sælger forud for, at det betingede skøde blev underskrevet af sagsøgeren den 14. oktober 2008 (bilag 3). Det fremgår af det betingede skøde, at overtagelsesdagen blev aftalt til den 1. september 2008. Hvis disse oplysninger tages for pålydende, overtog køberen altså ejendommen ca. 6 uger, før aftalen om overdragelse af ejendommen blev indgået ved sagsøgerens underskrift på det betingede skøde. Dette forekommer højest usædvanligt, og understøtter at det allerede på et tidligt tidspunkt i forløbet lå fast, at køberen skulle erhverve ejendommen.
Det bemærkes i denne forbindelse, at køberen efter det oplyste allerede henvendte sig til sagsøgeren flere gange før og efter den 1. april 2008. Sagsøgeren modtog således allerede før den 1. april 2008 tilbud fra den senere køber om erhvervelse af ejendommen (jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse, side 12, nederst). Og på den faktura fra G5 af 11. april 2008 (bilag 9), som ubestridt vedrører opførelsen af det nye stuehus, er leveringsadressen angivet til "ØM & ØH, ...1". Sagsøgeren har ikke kunnet give en troværdig forklaring på, at køberen allerede på dette tidspunkt angives med denne adresse.
Det på flere punkter usædvanlige - og ganske kortvarige - formelle lejeforhold vedrørende lejligheden på 180 m2 ændrer ikke ved, at det nyopførte stuehus ikke tjente til reel beboelse for sagsøgeren.
Der henvises i øvrigt til begrundelsen i SKATs afgørelse og i Landsskatterettens kendelse.
Virksomhedsskatteloven
Det gøres i overensstemmelse med SKATs afgørelse som stadfæstet af Landsskatteretten gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han opfylder betingelserne for at anvende virksomhedsordningen.
Det som bilag 12 fremlagte opfylder ikke kravene i virksomhedsskattelovens § 2, hvorefter det bl.a. er en betingelse, at der udarbejdes et regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Det er ikke dokumenteret, at der er foretaget bogføring med specifikationer og registrering af transaktioner dokumenteret ved bilag. Det som bilag 12 fremlagte kan dermed ikke danne grundlag for opgørelse af en virksomheds økonomi og indkomst. Som det fremgår af SKATs afgørelse, blev sagsøgeren på en lang række punkter anmodet om dokumentation. Disse anmodninger imødekom sagsøgeren imidlertid ikke.
Der henvises i øvrigt til begrundelsen i SKATs afgørelse og i Landsskatterettens kendelse.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Ejendomsavancebeskatningsloven
Det er ubestridt, at det gamle stuehus på 154 m2 er revet ned og erstattet med et helt nyt stuehus, der ifølge byggetilladelsen er 363 m2. Det er endvidere ubetridt, at det gamle stuehus har tjent til bolig for A og hans husstand.
Den nugældende formulering af ejendomsavancebeskatningslovens § 9 er indført ved lov nr. 958 af 20. december 1999. Af de almindelige bemærkningerne til lovforslaget, jf. LFF 1999-00.185, side 9, 1. spalte, fremgår, at reglen om fradrag for ejerboligandelen ved afståelse af bl.a. landbrug ophæves og erstattes af en regel om, at den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have er skattefri efter de samme regler, som gælder ved afståelse af parcelhuse. Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser side 47, 2 spalte, fremgår bl.a.:
"...
Som hidtil er det et krav, at stuehuset/ejerboligen skal have tjent som bolig for ejeren eller dennes hustand, og det foreslås i denne forbindelse præciseret, at ejeren eller dennes husstand skal have anvendt ejendommen som bolig, mens ejendommen har været vurderet som landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, som skovbrugsejendom eller en blandet benyttet ejendom, for at bopælskravet kan anses for opfyldt.
..."
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 16. august 2005 udtalt, at fortjeneste ved afståelse af en ubebygget grund, der tidligere var bebygget med et parcelhus, der efter beskadigelse ved en fyrværkeriulykke var revet ned, ikke var fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgår af Ligningsrådets udtalelse, at opførelse af et nyt parcelhus på grunden ville føre til, at salg kunne ske skattefrit, hvis skatteyderen reelt har etableret bolig i og beboet det nye parcelhus, inden ejendommen sættes til salg. Den af Ligningsrådet afgivne forhåndsbesked har ført til ændring af ejendomsavancebeskatningsloven ved indsættelse af § 8, stk. 6 og 7, og § 9, stk. 5-7.
Efter formålet med og sammenhængen mellem ejendomsavancebeskatningslovens § 8 og § 9 og de ovenfor beskrevne forarbejder finder retten, at det er et krav for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningsloven § 9, at det nye stuehus reelt har tjent som beboelse for A eller hans husstand, og at det således ikke er tilstrækkeligt for skattefrihed, at A har beboet det gamle stuehus eller en anden bolig på ejendommen.
På ejendommen er der udover stuehuset yderligere en bolig i form af en lejlighed på 180 m2, hvor A ifølge sin forklaring havde bopæl fra 2005 til starten af april 2008. Det er ubetridt, at A på ny fik bopæl i lejligheden den 1. september 2008, hvor ØH og hans ægtefælle overtog ejendommen. Efter A's forklaring har han således opholdt sig i det nye stuehus i omkring 4 måneder fra starten af april 2008 til den 1. september 2008.
Efter ØH's forklaring lægges det til grund, at ØH i slutningen af 2007 afgav et købstilbud på ejendommen, som A afslog. Efter ØH's og A's forklaringer lægger retten videre til grund, at ØH afgav det seneste købstilbud i maj/juni 2008, og at A accepterede dette tilbud i juni/juli 2008.
Det er ikke oplyst, hvornår stuehuset er færdigmeldt, og det kan efter bevisførelsen ikke med sikkerhed lægges fast, hvornår stuehuset var færdigt, men der er i perioden fra 1. april til 1. september 2008 udstedt flere fakturaer for udført arbejde på stuehuset, og der er på byggelånskontoen trukket betydelige beløb i samme periode. Der er ikke fremlagt dokumentation for forbrug af f.eks. vand og varme i stuehuset for perioden fra april til september 2008. Endvidere har A, der i 2008 og 2009 havde en lønindtægt i størrelsesordenen 420.000 kr., ikke redegjort for sine økonomiske muligheder for at blive boende på ejendommen.
Efter det anførte og i øvrige af de grunde, der er anført af Landsskatteretten, har A ikke bevist, at hans ophold i det nye stuehus har haft karakter af reel permanent beboelse og ikke blot midlertidigt ophold.
Skatteministeriet frifindes herefter for påstand 1.
Virksomhedsordningen
Det er efter virksomhedsskattelovens § 2 en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der udarbejdes et selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges sådan, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi.
Da det ikke ved fremlæggelse af bilag m.v. er dokumenteret, at betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen er opfyldt, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse om, at ordningen ikke kan anvendes.
Skatteministeriet frifindes herefter i det hele.
Der er ved afgørelsen om sagsomkostninger lagt vægt på sagens forløb, resultat og værdi, hvorved bemærkes, at parterne har været enige om, at sagens værdi er ca. 4 mio. kr. De tilkendte sagsomkostninger vedrører udgift til advokat og er inklusiv moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger med 110.000 kr. til Skatteministeriet.