Parter
H1
(advokatfuldmægtig Lars Johannesen)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Afsagt af byretsdommer
Niels Toft-Vandborg
Parternes påstande
Under denne sag, der er anlagt den 19. december 2012, har sagsøgeren, H1, overfor sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande:
|
1)
|
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til den dagældende vurderingslovs § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2001, pr. 1. januar 2002, pr. 1. januar 2003, pr. 1. oktober 2003, pr. 1. oktober 2004, pr. 1. oktober 2005 og pr. 1. oktober 2006 af ejendommen ...1, for udgifter til etablering af internt sti- og vejanlæg markeret med blå og rød på bilag 30 for så vidt angår vej og markeret med blå på bilag 31 for så vidt angår sti, og således at den beløbsmæssige opgørelse af fradraget hjemvises til vurderingsmyndigheden.
|
|
|
|
|
2)
|
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til den dagældende vurderingslovs § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2001, pr. 1. januar 2002, pr. 1. januar 2003, pr. 1. oktober 2003, pr. 1. oktober 2004, pr. 1. oktober 2005 og pr. 1. oktober 2006 af ejendommen ...1, for udgifter til etablering af internt kloak-, vand- og varmeanlæg med mere end 671.500 kr., og således at den beløbsmæssige opgørelse af fradraget hjemvises til vurderingsmyndigheden.
|
Sagens baggrund
Sagsøgeren erhvervede den pågældende ejendom med overtagelse den 1. januar 1982 som en ubebygget grund på 48.948 m2, hvorpå der efterfølgende er blevet opført 131 boliger.
Sagen angår ansættelsen af fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter vedrørende vej- og stianlæg inde på ejendommen samt fradrag for udgifter til kloak-, vand- og varmeforsyningsanlæg inde på ejendommen efter vurderingslovens dagældende § 17 og § 18, som ved lov nr. 925 af 18. september 2012 blev ophævet med virkning fra 1. januar 2013. Der er mellem parterne enighed om, at ophævelsen af reglerne om grundforbedringsfradraget ikke har betydning for sagen.
Vedrørende veje og stier (sagsøgerens påstand 1).
Den 19. november 2008 traf Vurderingsankenævnet afgørelse vedrørende det omtvistede spørgsmål. Af vurderingsankenævnets afgørelse fremgår herom blandt andet:
"...
7.4 Vejanlæg inkl. vejafvanding, kantsten, fortov mm.
...
Etablering af interne veje og stier, som kan karakteriseres som værende stamveje og stamstier anser nævnet for atvære grundforbedrende foranstaltninger jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18, stk. 1.
Oversigt over interne veje og stier i området fremgår af bilag 1. Heraf ses, at der er direkte adgang til boligerne fra vejene, som fører rundt i området. De interne veje på området kan som helhed betragtes som stamveje. Der er ikke øvrige stisystemer - udover ...3 og ...4, som kan sidestilles med stamstier. P-pladserne er anlagt langs vejene i området.
Det er ikke muligt udfra det indsendte materiale at vurdere, hvor meget udgiften har udgjort til anlæggelsen af interne veje og stier. Det indsendte byggeregnskab ... er ikke specificeret, hvorved det er ikke muligt at se udgiften til veje, stier mv. Det ses dog ikke for sandsynligt, at 25 % af udgiften til anlægs- og betonarbejdet vedrører anlæggelse af interne veje og stier kr. 2.040.908 - samt kr. 433.417 til anlæggelse af stier - eller i alt kr. 2.474.325.
I mangel af nærmere, har nævnet fundet grundlag for at skønne over udgiften til anlæggelsen af interne stamveje. Som grundlag for skønnet er der taget udgangspunkt i beløbet anført i skødet, hvor det er aftalt, at køber udfører arbejder vedrørende anlæggelsen af ...1 samt ...3 og ...4. Værdien heraf er ansat til kr. 300.000, hvilket købesummen er berigtiget med.
Nævnet finder, at anlæggelsen af de interne veje udgør ca. det dobbelte areal, i forhold til de i skødet aftalte anlæggelser. Udfra dette skønnes det, at det samlede vejanlæg (stamvej) og stamstier (...3 og ...4) kan ansættes til kr. 1.000.000, hvilket der er fradrag for.
..."
Sagsøgeren påklagede denne afgørelse til Landsskatteretten med påstand om, at der blev godkendt et fradrag på 1.889.427 kr. vedrørende anlæggelsen af disse interne veje og stier.
Ved kendelse afsagt den 24. september 2012 traf Landsskatteretten afgørelse om, at fradraget kunne ansættes til 0 kr.
Det hedder i Landsskatterettens kendelse om begrundelsen herfor nærmere:
"...
Det følger af såvel praksis som vurderingsvejledningen afsnit C.3., at udgifter til vejanlæg kan give anledning til fradrag for forbedringer.
Det er som nævnt overfor, den der ønsker fradrag, der har bevisbyrden for, at betingelserne for det aktuelle fradrag er opfyldt. Efter vurderingslovens § 18 kan fradraget ikke overstige ejerens bekostning. Det er således en betingelse, at der foreligger dokumentation eller sandsynliggørelse for bekostningen. Under hensyn til at vurderingsankenævnet har godkendt 1.000.000 kr. er det rettens opfattelse at udgifterne til henholdsvis fradragsberettiget intern vej samt stier kan indeholdes i dette beløb. Der er herved henset til, at alene indkørselsveje fra ...1 samt ...2 kan anses for grundforbedrende i vurderingslovens forstand. Endvidere kan alene ...4 anses som grundforbedrende i vurderingslovens forstand. Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten herefter ikke anledning til at ændre vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.
..."
Vedrørende kloak-, vand- og varmeforsyningsanlæggene (sagsøgerens påstand 2).
Af vurderingsankenævnets afgørelse af 19. november 2008 fremgår det om dette spørgsmål blandt andet:
"...
7.1 Kloak, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgift til kloakforsyning
...
Det interne forsyningsnet
De faktiske udgifter afholdt til kloakering intern på grunden kan for den del, som er anlæggelse af stamledninger, hvilket er det ledningsnet, som servicerer samtlige boliger/lejligheder, anses at bibringe grunden en værdiforøgelse i ubebygget stand.
Ejer samt R1 ApS har ikke kunne fremskaffe specifikation af murerarbejde til brug for sandsynliggørelse af udgiftens størrelse til kloakering på grunden.
Det er ikke muligt udfra det modtagne materiale at vurdere, hvor stor udgiften har været hertil. Som dokumentation for fradragets størrelse er alene henvist til en procentdel af den samlede udgift til murerarbejdet.
Idet der ikke er fremlagt oplysninger, som kan sandsynliggøre udgiftens størrelse, vil de ikke blive ansat et fradrag herfor. Såfremt der skal godkendes fradrag for stamledninger i området, skal der indsendes materialer, som dokumenterer eller sandsynliggør udgiften hertil.
Der henvises her til Vurderingslovens § 17, hvoraf fremgår, at fradrag for grundforbedringer fastsættes, såfremt de fornødne oplysninger foreligger. Disse oplysninger ses ikke at foreligge for denne udgift.
...
7.2 Vandforsyningsnet, elforsyningsnet og fjernvarmeforsyningsnet samt tilslutningsafgifter til el, vand og varmeforsyning.
...
Stamledningen for vand, varme og el anses ikke at have bibragt grunden en værdiforøgelse, idet pligten som anført ovenfor til at tilslutte sig varme- og elforsyningen, først indtræder i forbindelse med bebyggelsen - og derved alene tjener bebyggelsen. Udgifterne er derfor ikke fradragsberettiget jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18 stk. 1.
Fradragene på kr. 461.117 til elforsyning og kr. 878.400 kr. til vand- og varmeforsyning godkendes derfor ikke at indgå i fradraget for grundforbedringer hvorfor Vurderingsmyndighedens afgørelse vedrørende dette forhold stadfæstes.
...
7.6 Opsamling
...
|
Afsnit
|
Omkostninger
|
Påstand
|
Godkendt
af SKAT
|
Godkendt af
Vurderingsankenævnet
|
|
|
|
|
|
|
|
7.1
|
Kloakanlæg, regnvand
og spildevand
|
kr. 1.738.906
|
kr. 0
|
kr. 0
|
|
...
|
...
|
...
|
...
|
...
|
|
7.2
|
Vandforsyning
|
kr. 0
|
kr. 0
|
kr. 0
|
|
7.2
|
Elforsyning
|
kr. 461.117
|
kr. 0
|
kr. 0
|
|
7.2
|
Varmeforsyning
|
kr. 878.400
|
kr. 0
|
kr. 0
|
Det samlede fradrag for grundforbedringer er af Vurderingsankenævnet beregnet til kr. 1.608.500. Det er dog nævnets opfattelse, at med baggrund i de skønsusikkerheder, der ligger til grund for fradragets sammensætning, reguleres Vurderingsmyndighedens ansatte fradrag tilbage til tidligere ansatte fradrag på kr. 2.280.000, idet dette fradrag umiddelbart ikke anses at være åbenlys urimeligt.
Fradraget for grundforbedringer er herefter nedsat med i alt kr. 1.285.000 i forhold til Vurderingsmyndighedens afgørelse.
..."
Sagsøgeren påklagede også denne del af vurderingsankenævnets afgørelse til Landsskatteretten.
Af Landsskatterettens kendelse af 24. september 2012 hedder det herom nærmere:
"...
Kloak-, vand- og varmeforsyning
Det er som nævnt ovenfor, den der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for, at betingelserne for det aktuelle fradrag er opfyldt. Efter vurderingslovens § 18 kan fradraget ikke overstige ejerens bekostning. Det er således en betingelse, at der foreligger dokumentation eller sandsynliggørelse for bekostningen. Efter Landsskatterettens opfattelse dokumenterer det fremlagte ikke, at klageren har afholdt grundforbedrende udgifter i overensstemmelse med påstandsbeløbet. Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt vægt på, at den fremlagte dokumentation alene består af ledningskort, beregning efter V & S Prishåndbogen og summarisk byggeregnskab. Der er således ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for de udførte arbejder.
Landsskatteretten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende disse punkter, idet der bemærkes, at vurderingsankenævnet har godkendt et ikke nærmere specificeret beløb på 671.500 kr., der må antages at vedrøre kloak-, vand- og varmeforsyning.
..."
Ved stævning modtaget den 19. december 2012 har sagsøgeren indbragt Landsskatterettens kendelse for retten med påstande som ovenfor anført.
Der har under sagen været afholdt syn og skøn, og den udmeldte syns- og skønsmand, OJ, G1 A/S, har i en erklæring af 15. oktober 2013 og en supplerende erklæring af 15. januar 2014 besvaret parternes spørgsmål.
Sagen har været hovedforhandlet den 30. april 2014.
H1 har afgivet et påstandsdokument af 7. marts 2014 med angivelse af følgende anbringender til støtte for boligforeningens påstande:
"...
Vurderingslovens §§ 17 og 18 havde ved de af sagen omfattede vurderinger følgende ordlyd:
"...
§ 17 Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18 Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde..
..."
Det overordnede formål med bestemmelserne var, at der skulle ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet var således at fremme, at der gennemførtes sådanne grundforbedringer.
Af § 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger. For det første gælder det, at fradraget skal have virket værdiforøgende ved grundværdiansættelsen, og derudover gælder det, at fradraget ikke kan overstige de af ejeren afholdte bekostninger.
Vejanlæg
Tvisten vedrørende vejanlægget går på, om vejanlægget markeret med rød og blå farve på sagens bilag 30 har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Der er enighed om, at sagsøger har bekostet vejanlægget, samt at vejanlægget markeret med grøn farve har medført en stigning i grundens værdi.
Ligeledes er der enighed om, at det afgørende, i forhold til om et vejanlæg anses for værdiforøgende, er, om vejanlægget har karakter af et "hovedanlæg".
Sagens bilag 3, 36, 37 og 38 dokumenterer, at de afholdte udgifter til vej- og stianlæg væsentligt overstiger det skønsmæssige fradrag på 1 mio. kr., som de administrative myndigheder har ansat, hvorfor spørgsmålet herefter alene er, i hvilket omfang vejanlægget har virket værdiforøgende.
Det er sagsøgers opfattelse, at hele det markerede vejanlæg har karakter af et hovedanlæg.
Overordnet gøres det således gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag og fører til et urimeligt resultat, idet der er flere fradragsberettigende anlæg på grunden, end Landsskatteretten har lagt til grund for sin afgørelse.
Såfremt Retten måtte tiltræde, at en eller flere af vejstrækningerne markeret med rød eller blå farve på bilag 30 har karakter af hovedanlæg, skal sagen hjemvises til Vurderingsmyndighederne til fornyet behandling af fradragsansættelsen.
...
I Den Juridiske Vejledning 2014-1 (afsnit H.A.3.3.2) er hovedanlægsbetragtningen beskrevet således:
"...
Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
..."
Denne udlægning af hovedanlægsbetragtningen er tillige anerkendt i retspraksis, hvilket bl.a. fremgår af afgørelserne SKM2011.790.ØLR, SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR.
For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgøres grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien (bygningsværdien), jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.
På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have lagt uden for de enkelte ejendommes skel.
Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.
Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.
Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel, vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17-18.
I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien, jf. vurderingslovens §§ 5, stk. 2, 9 og 13.
Ved vurderingen af hvornår der er tale om en storparcel må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.
Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.
Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR).
Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere af de "fiktive" udstykninger, idet et anlæg, der betjener mere end én ejendom i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR.
Når der ses på det vejanlæg, der er omtvistet under denne sag (bilag 30), så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at vejarealerne markeret på bilag 30 skal karakteriseres som et hovedanlæg.
Forestiller man sig, at de enkelte rækkehuse udstykkes til selvstændige ejendomme, så kan der næppe være tvivl om, at de omhandlende veje vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.
Dette er tillige underbygget af afgørelsen SKM2013.879.HR, hvor der var enighed om, at et tilsvarende vejareal udgjorde et hovedanlæg og følgelig var fradragsberettigende, samt SKM2013.845.BR, hvor Retten tiltrådte, at et tilsvarende vejanlæg udgjorde et hovedanlæg.
Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at vejarealerne markeret på bilag 30, udover vejarealerne markeret med grøn farve, er anlagt i nær tilknytning til bebyggelsen.
For det første bemærkes det, at det efter vurderingslovens § 13 er grunden i ubebygget stand, der skal vurderes, hvorfor tilknytningen til den opførte bebyggelse allerede af denne grund er irrelevant.
Dernæst bemærkes det, at vejarealerne markeret på bilag 30 i tilfælde af ejendommens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme ville være beliggende uden for de enkelte "nye" ejendommes skel, hvorfor tilknytningen til byggeriet ikke er relevant, idet forskelsværdien, jf. vurderingslovens §§ 5, stk. 2, 9 og 13 alene omfatter foranstaltninger inden for skelgrænsen.
Endeligt gælder det, at forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - vil være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.
Stianlæg
Tvisten vedrørende stianlægget går på, om stianlægget markeret med blå farve på sagens bilag 31 har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Der er enighed om, at sagsøger har bekostet stianlægget, samt at stianlægget markeret med grøn farve har medført en stigning i grundens værdi.
Overordnet gøres det gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag og fører til et urimeligt resultat, idet der er flere fradragsberettigende anlæg på grunden, end Landsskatteretten har lagt til grund for sin afgørelse.
Såfremt Retten måtte tiltræde, at en eller flere dele af stien markeret med blå farve på bilag 31 har karakter af hovedanlæg, skal sagen hjemvises til Vurderingsmyndighederne til fornyet behandling af fradragsansættelsen.
Det er sagsøgers opfattelse, at hele det markerede stianlæg har karakter af hovedanlæg og følgelig er fradragsberettigende.
Stien er adgangsgivende for grunden og udgør utvivlsomt et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning, jf. også ovenfor vedrørende vejanlægget.
Der er tale om en bred, gennemgående og uafbrudt sti, som tjener sagsøgers såvel som de omkringliggende ejendomme. Der er således på ingen måder tale om en sti, der kan anses for omfattet af forskelsværdien.
Af den gældende lokalplan for området ... sammenholdt med oversigtsfotos over ejendommen (bilag 20 og 31) fremgår det, at stien er anlagt som foreskrevet i lokalplanen. Dette taler tillige for, at stien har medført en stigning i grundens værdi, idet stien - uanset udformningen og placeringen af et eventuelt fremtidigt byggeri - vil skulle anlægges tilsvarende.
Dette underbygges yderligere af, at Vurderingsankenævnet har anerkendt stien som fradragsberettigende både for sagsøgers ejendom samt for naboejendommen. I forhold til naboejendommen bemærkes det, at stien er placeret tilsvarende i forhold til grunden, har samme forløb, bredde, belægning m.v. og tjener samme funktion.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand anført, at der ikke er nogen tilkørsel eller adgang fra det eksterne vejanlæg. Dette er efter sagsøgers opfattelse ikke relevant i forhold til, om stien er fradragsberettigende eller ej, idet stien skaber adgang til ejendommen fra de omkringliggende områder, og i øvrigt ses der at være adgang til stien fra de eksterne veje ...5 og den østlige del af ...1.
Kloak-, vand- og varmeforsyningsanlæg
Landsskatteretten har indrømmet sagsøger er uspecificeret fradrag på 671.500 kr. vedrørende kloak-, vand- og varmeforsyningsanlæggene internt på ejendommen ....
Landsskatteretten afviste at indrømme sagsøger et højere fradrag, idet Landsskatteretten ikke fandt det dokumenteret, at sagsøger havde afholdt udgifter vedrørende de omhandlede forsyningsanlæg, der oversteg det uspecificerede fradrag ....
Det fremgår ikke af Landsskatterettens kendelse, at Landsskatteretten har forholdt sig til, i hvilket omfang de omhandlede anlæg for grunden har virket værdiforøgende.
Ad afholdte udgifter
Det lægges således til grund, at der er enighed om, at sagsøger har afholdt udgifter til de omhandlede forsyningsanlæg, hvorefter tvisten alene angår størrelsen af de afholdte udgifter.
Det gøres overordnet gældende, at sagsøger har dokumenteret at have afholdt et større beløb end 671.500 kr. vedrørende kloak-, vand- og varmeforsyningsanlæggene internt på ejendommen, hvorfor der er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling.
Det fremgår af skødet ..., at sagsøger overtog grunden ubebygget, samt at sagsøger skulle forestå den interne byggemodning.
Af det fremlagte byggeregnskab ... fremgår der under afsnittet "Håndværkerudgifter" en samlet afholdt udgift vedrørende de enkelte entrepriser. Det er sagsøgers opfattelse, at udgifterne vedrørende kloakforsyningsanlægget er indeholdt i entreprisen benævnt "Murerarbejde", som er afholdt med 11.592.706 kr., samt at udgifterne vedrørende vand- og varmeforsyningsanlæggene er indeholdt i entreprisen benævnt "Fjernvarmeanlæg og hovedvandsledning", som er afholdt med 878.400 kr.
Af regnskabsoversigten ... fremgår det, at der var afsat 11.595.146 kr. vedrørende "Murerarbejdet", samt at der på tidspunktet for opgørelsen var afholdt 7.124.132 kr. Videre fremgår det, at der var afsat 878.400 kr. vedrørende "Fjernvarmeanlæg+hovedvandled", samt at der på tidspunktet for opgørelsen var afholdt 839.336 kr. Det bemærkes, at begge beløb er i god overensstemmelse med de beløb, der fremgår af byggeregnskabet.
Som sagens bilag 38 er der fremlagt et ansøgningsskema om støtte i henhold til lov om byggeri - "Skema 1". Ansøgningsskemaet er udarbejdet forud for byggeriets påbegyndelse og viser de anslåede udgifter. Heraf fremgår det bl.a., at der var afsat et beløb på 460.000 kr. til spilde- og regnvandsledninger (dvs. kloakledninger) samt et beløb på 670.000 kr. til varmeledninger i terræn.
V&S beregningerne fremlagt som sagens bilag 9-11 anslår, at etableringsomkostningerne til de - efter sagsøgers opfattelse - fradragsberettigende dele af anlægget har været som følger:
|
Kloak
|
770.079 kr.
|
|
Varme
|
662.320 kr.
|
|
Vand
|
144.460 kr.
|
|
I alt
|
1.576.859 kr.
|
Det antages således, at alene udgifterne til etableringen af de fradragsberettigende dele af anlægget har udgjort et væsentligt større beløb, end Landsskatteretten har lagt til grund, at sagsøger har afholdt i alt (dvs. både til hoved- og stikledninger).
Dette er tillige underbygget af de indhentede syns- og skønserklæringer ..., hvori det anslås, at etableringsudgifterne til de fradragsberettigende dele af anlægget har været som følger:
|
Kloak
|
782.982 kr.
|
|
Varme
|
653.716 kr.
|
|
Vand
|
173.766 kr.
|
|
I alt
|
1.612.464 kr.
|
Den indhentede skønserklæring indikerer således ligeledes, at de afholdte etableringsudgifter væsentligt overstiger det af Landsskatteretten indrømmede fradrag.
På baggrund af ovenstående anses det for dokumenteret, at de afholdte udgifter vedrørende de omhandlede forsyningsanlæg væsentligt overstiger det af Landsskatteretten indrømmede fradrag på 671.500 kr.
Sagsøgte har endvidere anført, at der kan foreligge en situation, hvor sagsøger har afholdt anlægsudgifterne oprindeligt, men efterfølgende er blevet kompenseret af de respektive forsyningsselskaber. Dette anbringende må anses for tilbagevist ved de erklæringer, der er fremlagt som sagens bilag 32-34 og 39-41, jf. også SKM2013.791.BR, SKM2013.829.BR samt SKM2014.875.BR.
Såfremt Retten finder det dokumenteret, at de af sagsøger afholdte udgifter overstiger 671.500 kr. gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til vurderingsmyndighederne til en fornyet behandling, idet sagen i dette tilfælde vil være udøvet på et forkert grundlag.
Landsskatteretten har afvist at indrømme sagsøger et højere fradrag "allerede fordi", at Landsskatteretten ikke fandt, at sagsøger havde dokumenteret at have afholdt udgifter for et højere beløb end 671.500 kr. Landsskatteretten har således ikke, ligesom ingen af de øvrige administrative myndigheder, forholdt sig til, i hvilket omfang de omhandlede forsyningsanlæg har virket værdiforøgende for grunden i ubebygget stand.
Det gøres herefter gældende, at det ikke tilkommer Retten - eller Skatteministeriet - at tage stilling til hvilke dele af forsyningsanlæggene, der har karakter af hovedanlæg, idet dette er en vurdering, der skal foretages af de administrative myndigheder, såfremt Retten finder, at sagsøger har afholdt udgifter, der overstiger det af Landsskatteretten ansatte fradrag.
Endvidere er det sagsøgers opfattelse, at det vil være i strid med instansrækkefølgen, såfremt Retten tager stilling til et spørgsmål, som først Vurderingsmyndigheden og siden Vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har afvist at forholde sig til, idet sagsøger i så fald vil være afskåret fra at få prøvet denne del af spørgsmålet i det administrative klagesystem, jf. SKM2014.377.BR.
Forsyningsanlæggenes værdiforøgende karakter
Såfremt Retten finder grundlag for at foretage en vurdering af, hvorvidt hele eller dele af de omhandlede forsyningsanlæg har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, gøres det overordnet gældende, at dette er tilfældet for samtlige ledninger markeret på sagens bilag 6a, 7 og 8.
Det må ligeledes lægges til grund, at dette var Landsskatterettens opfattelse, idet Landsskatteretten ikke ville have ansat et fradrag, såfremt det ikke var Landsskatterettens opfattelse, at de omhandlede anlæg havde medført en stigning i grundens værdi, jf. vurderingslovens § 18.
Forestiller man sig, at de enkelte boliger udstykkes til selvstændige ejendomme, så kan der næppe være tvivl om, at de markerede ledninger ville have karakter af fællesanlæg til betjening af flere dele af ejendommen. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg, jf. også gennemgangen af hovedanlægsbetragtningen ovenfor.
Dette er tillige underbygget af de indhentede skønserklæringer .... I erklæringerne bekræfter skønsmanden bl.a., at varmeforsyningen ikke føres ind til grunden gennem en varmeveksler, jf. spørgsmål 7, samt at vand- og varmeanlæggene kan genanvendes, jf. spørgsmål 4 (hvilket sagsøgte ellers anført til støtte for sit standpunkt).
Det uddrag af Landsskatterettens praksis, der er fremlagt som sagens bilag 16 og 25-29 underbygger, at de omhandlede forsyningsanlæg i henhold til praksis skal karakteriseres som hovedanlæg. Særligt henledes opmærksomheden på kendelsen fremlagt som bilag 29, som vedrører naboejendommen til sagsøgers ejendom. Som det fremgår, er der tale om en ejendom, der er bebygget på samme måde som sagsøgers ejendom, og i denne sag fandt Landsskatteretten, at de interne forsyningsanlæg, som også er sammenlignelige med de anlæg, der er anlagt på sagsøgers ejendom, udgjorde omfattende hovedanlæg. Tilsvarende betragtninger må selvsagt gøre sig gældende i nærværende sag.
..."
Skatteministeriet har afgivet et påstandsdokument af 3. april 2014 med angivelse af følgende anbringender til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand:
"...
Det gøres overordnet gældende, at det ikke er godtgjort, at sagsøgeren er berettiget til yderligere fradrag i henhold til de dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 - 18 for udgifter til internt sti- og vejanlæg samt internt kloak-, vand- og varmeanlæg.
Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17, at:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1 fremgår det, at:
"...
Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
..."
Der kan således alene indrømmes fradrag for forbedringer, der medfører en stigning i værdien af den ubebyggede grund, jf. vurderingslovens § 17, sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1. Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:
"...
Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberetigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
..."
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for ejendommen.
Det er i SKM2013.369.HR fastslået, at myndighedernes praksis vedrørende sondringen mellem fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede anlæg på større ejendomme er i overensstemmelse med vurderingsloven. Der er ikke med denne dom indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.
Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR angående et internt stianlæg har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.
Af SKM2013.879.HR følger endvidere, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.
Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.
Det gøres med henvisning til ovenstående gældende, at de omtvistede anlæg ikke udgør fradragsberettigede hovedanlæg.
Ad internt vejanlæg
Landsskatteretten har anset indkørselsveje fra ...1 og ...2 for fradragsberettigede, jf. bilag 1, side 30, samt markeringen med rød farve af disse vejarealer, i alt 790 m2, på bilag A.
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at det resterende interne vejanlæg har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand.
Der er ikke tale om et hovedanlæg. Ingen af de pågældende veje tjener adgangen til grunden, men er knyttet til den opførte bebyggelse og har alene værdi i forbindelse med denne.
Ad interne stier
Landsskatteretten har anset ...4-stien for fradragsberettiget, jf. bilag 1, side 30, samt markeringen med grøn farve af denne sti på bilag A.
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at ...3-stien (markeret med rød farve på bilag 4, side 2) har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand.
I modsætning til hvad tilfældet er for ...4-stien, er der ikke nogen tilkørsel eller adgang til ...3-stien fra det eksterne vejanlæg, og denne sti er ikke en del af et hovedanlæg.
Landsskatteretten har beregnet udgiften til de fradragsberettigede vejarealer til kr. 176.463,- ... , og til den fradragsberettigede sti til kr. 108.284,- ...., i alt kr. 284.747,-.
Sagsøgeren har imidlertid opnået et samlet skønsmæssigt fradrag på 1 million for interne veje og stier ....
Selv hvis det antages, at der til det af Landsskatteretten beregnede beløb på kr. 284.747,- skal lægges de af sagsøgeren påberåbte, udokumenterede udgifter til kantsten eller vejafvanding, har sagsøgeren derfor opnået et fradrag, der væsentligt overstiger, hvad sagsøgeren er berettiget til.
Det bemærkes herved, at der ikke foreligger dokumentation for størrelsen af afholdte udgifter til anlæg af interne veje og stier. De af sagsøgeren påberåbte bilag 36 og 37 dokumenterer ikke afholdte udgifter til disse anlæg, hvilket tilsvarende gælder for byggeregnskaberne (bilag 3 og bilag 38).
Ad forsyningsanlæg
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de på bilag 6A, 7 og 8 markerede ledninger har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand.
Ingen af de pågældende ledninger udgør fradragsberettigede hovedanlæg.
Der er tale om forsyningsledninger knyttet til den på grunden opførte bebyggelse, hvorved også henvises til ledningernes placering og forløb i nøje forbindelse med bygningerne.
På grundlag af det afholdte syn og skøn må det i øvrigt også lægges til grund, at ledningerne ikke umiddelbart kan genanvendes ved opførelse af nyt byggeri.
Det følger således af syn- og skønserklæringen, at varme- og vandledningsnettet alene vil kunne genanvendes, såfremt veje og stier bibeholdes, og at dette naturligvis betinger, at bygningernes placering på grunden bevares, således at stikafgreninger kan bibeholdes og kun indebærer tilpasninger i umiddelbar nærhed af det enkelte hus, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4 ...
Af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 12 ... fremgår endvidere, at en genanvendelse er betinget af, at bygningerne fysisk placeres samme sted på grunden som de eksisterende.
Ved skønsmandens besvarelse af spørgsmål 13 er endvidere anført:
"...
Varmeanlægget og/eller vandledningsnettet vil kunne benyttes, som det nu foreligger ved afvigende placeringer og orientering af bygninger på ejendommen. Det vil kræve at placeringer og orienteringer nøje afstemmes ledningsnettets opbygning og kapacitet samt at der etableres nye stik eller sker tilpasninger af eksisterende stik i længde og/eller placering. Ved væsentlige ændringer i placeringer og koncentrationer af bygningerne vil det kræve at der også sker tilpasninger af hovedledningsnettet.
..."
Da udgifterne til anlæg af de omtvistede ledninger ikke er fradragsberettigede, er det uden betydning, hvad anlægsudgiften af skønsmanden er anslået til at udgøre.
Det er i øvrigt ubestridt ...., at sagsøgeren har opnået et uspecificeret fradrag på kr. 671.500,-. Det gøres gældende, at dette fradrag må vedrøre kloak-, vand- og varmeforsyning .... Det bemærkes i den forbindelse, at Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for i alt kr. 1.608.500,-, men "rundet op" til et tidligere af vurderingsmyndigheden anerkendt fradrag på kr. 2.280.000,- ..... Beløbet på kr. 671.500,- må efter indholdet af Vurderingsankenævnets afgørelse i øvrigt naturligt relatere sig til forsyningsanlæggene.
Selv hvis en del af de af sagsøgeren på bilag 6A, 7 og 8 markerede ledninger udgjorde et hovedanlæg, hvilket som anført bestrides, ville sagsøgeren således have opnået fradrag herfor.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter den dagældende vurderingslovs § 17 kan der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Efter lovens § 13, stk. 1, udgør grundværdien værdien af grunden med grundforbedring i ubebygget stand under hensyn til grundens beskaffenhed og beliggenhed. Det er således en betingelse for fradrag efter § 17, at forbedringerne har medført en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17. Efter SKATs praksis kan der dog ved større ejendomme, som eksempelvis er udlagt til tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener større dele af ejendommen. Der er således alene fradrag for interne anlægsarbejder på selve grunden, hvis disse anlæg kan betragtes som hovedanlæg til ejendommen.
SKAT har efter denne hovedanlægsbetragtning givet sagsøgeren fradrag for en del af det interne sti- og vejanlæg med skønsmæssigt 1.000.000 kr.
Der er efter bevisførelsen, herunder det fremlagte kortmateriale, ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering om, at alene indkørselsvejene fra ...1 og ...2 samt ...4-stien kan anses som grundforbedrende i vurderingslovens forstand, hvilken vurdering er baseret på den administrative praksis og de principper, som denne praksis hviler på. Ingen af de etablerede interne sti- og vejanlæg - udover de dele af anlægget, som allerede for Landsskatteretten er anerkendt - kan således anses for en del af et hovedanlæg, der har forøget grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.
Det samme gør sig gældende med hensyn til kloak-, vand- og varmeforsyningsanlæggene, hvor sagsøgeren ikke har sandsynliggjort, at vurderingsmyndighedernes skønsmæssige vurdering af de grundforbedrende fradragsberettigede udgifter til 671.500 kr. er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag.
Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor i det hele til følge.
Efter sagens udfald skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1, med et beløb, som fastsættes til 50.000 kr. Beløbet er inklusiv moms, da sagsøgte ikke er momsregistreret. Beløbet er fastsat med udgangspunkt i de vejledende satser for fastsættelsen af et passende beløb til udgifter til advokatbistand i proceduresager under hensyn til sagens værdi og udfald, ligesom der er lagt vægt på sagens omfang og forløb, herunder at der under sagen i flere omgange har været afholdt syn og skøn.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1, skal inden 14 dage fra dato betale 50.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.
De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.