Spørgsmål

1. Er Skatterådet enigt i, at der ved en overdragelse af udviklingsprojekter omfattet af ligningslovens § 8 B skal ske en skattemæssig avanceopgørelse efter reglerne i statsskattelovens § 4 (5a), hvor gevinst er skattepligtig og tab er fradragsberettiget?

2. Er Skatterådet enigt i, at avancen skal opgøres efter nettoindkomstprincippet (spørgsmål 1), betydende salgssum fratrukket udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B og reduceret med faktisk foretagne afskrivninger?

3. Hvis spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, kan Skatterådet bekræfte, at avanceopgørelsen opgjort efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, opgøres som salgssum fratrukket udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B reduceret med faktisk foretagne afskrivninger?

4. Hvis svarene på spørgsmål 1-3 medfører, at S ikke kan modregne anskaffelsessummen i avanceopgørelsen, bedes Skatterådet bekræfte, at selskabet kan få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af selvangivelsen for indkomstårene 2006-2009 med henblik på at foretage de manglende afskrivninger, eller at forholdet kan berigtiges ved efterfølgende af- og nedskrivninger i forbindelse med en forhøjelse af den skattepligtige indkomst ved skatteligning?

Svar

Ad. 1. Nej.
Ad. 2. Bortfalder.
Ad. 3. Ja.
Ad. 4. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

S er en globalt opererende koncern, der udvikler og markedsfører maskiner til brug inden for landbrugserhvervet. S er en del af M koncernen.

S´s produkter, der markedsføres inden for en række globale brands, produceres i Danmark og i en række andre lande, mens koncernen opererer med salgsselskaber overalt i verden.

Med henblik på at styrke innovationen samlede koncernen i 2006/07 de samlede forsknings- og udviklingsaktiviteter i Danmark, og der er derfor siden 2006/07 afholdt en række omkostninger til forskning i og udvikling af nye maskiner.

Denne forskning og udvikling er en proces, der er opdelt i følgende 5 faser:

Investigation

Engineering

Prototype

0-Serie

Market launch.

Mellem hver fase indsættes checkpoints for at vurdere, om processen skal køres videre.

I løbet af processen estimeres bl.a. omkostninger, omsætning, salgsvolumen og profitabilitet, ligesom risici ved at etablere en ny produktlinje vurderes. Hvis en proces ender med, at der produceres en prototype, vil denne prototype blive testet flere steder i verden, før maskinen sættes i begrænset produktion (o-serie).

Hvis en maskine sættes i begrænset produktion, indhentes erfaringer fra brugerne, der herefter inddrages og eventuelt fører til ændringer, før en maskine går i masseproduktion.

De omkostninger, som S afholder, er skattemæssigt kvalificeret som forsknings- og udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B.

Regnskabsmæssigt har koncernen aktiveret de samlede omkostninger på en enkelt konto, der hedder "Udviklingsprojekter". Der er alene én konto, men internt kan koncernen opdele omkostningerne i forskellige projekter, så man præcist kan udskille omkostningerne til fx udvikling af en nærmere bestemt maskine. Herudover kan koncernen også årstalsopdele omkostningerne, da et projekt kan strække sig over flere år.

Omkostningerne har ligeledes skattemæssigt været aktiveret (der har ikke været foretaget konvertering i forbindelse med skatteopgørelsen). S indgår i sambeskatning med andre selskaber i M koncernen. Der har ikke været behov for at foretage fulde afskrivninger i M koncernen og S har derfor ikke foretaget afskrivninger efter ligningslovens § 8 B.

I forbindelse med en skatterevision i M koncernen er der dog anmodet om genoptagelse med henblik på at foretage skattemæssige afskrivninger fra og med indkomståret 2009, og S har derfor afskrevet med 1/5 fra og med dette indkomstår.

Forholdet kan anskueliggøres således: 

1. Udgifter afholdt til danske småprojekter i 2002, 2003 og 2004, hvoraf ingen del er fradraget skattemæssigt

2. Udgifter afholdt til projekter i 2005, hvor der, efter fordelingsreglen i ligningslovens § 8 B, er sket fradrag for 20 pct. heraf (vedrørende indkomståret 2009), og der resterer således 80 pct.

3. Udgifter afholdt til projekter i 2006, hvor der, efter fordelingsreglen i ligningslovens § 8 B, er sket fradrag for 40 pct. heraf (vedrørende indkomstårene 2009 og 2010), og der resterer således 60 pct.

4. Udgifter afholdt til projekter i 2007, hvor der, efter fordelingsreglen i ligningslovens § 8 B, er sket fradrag for 60 pct. heraf (vedrørende indkomstårene 2009 - 2011 inkl.), og der resterer således 40 pct.

5. Udgifter afholdt til projekter i 2008, hvor der, efter fordelingsreglen i ligningslovens § 8 B, er sket fradrag for 40 pct. heraf (vedrørende indkomstårene 2009 - 2012 inkl.), og der resterer således 20 pct.

Det påtænkes at overdrage samtlige forsknings- og udviklingsprojekter fra S til et dansk datterselskab. Denne overdragelse vil blive berigtiget på markedsvilkår.

Skatterådet bedes lægge til grund, at der er tale om omkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B, og at den koncerninterne overdragelse berigtiges på markedsvilkår i indkomståret 2014.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2

Ligningslovens § 8 B

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B blev indført i dansk skattelovgivning ved lov nr. 184 af 30. marts 1973 fremsat som L 95 1972/73.

Af de indledende lovbemærkninger fremgår, at forslaget går ud på, at erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed enten skal kunne gøres til genstand for fradrag eller afskrivning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Der blev ikke ved lovbehandlingen taget stilling til konsekvenserne af, at et udviklingsprojekt blev solgt, og bestemmelsen regulerer derfor, efter vores opfattelse, alene fradragsret for eller afskrivningsretten på de omkostninger, der er afholdt efter bestemmelsen.

Der blev alene indført regler for de underliggende aktiver, der konkret anvendes i forbindelse med forsøgs- og forskningsvirksomhed (fx driftsmidler), og disse aktiver omfattes af afskrivningslovens regler, herunder også afskrivningslovens avanceregler.

Oprindeligt indeholdt bestemmelsen alene fradragsret for mindre udgifter, mens større udgifter alene kunne bringes til fradrag via bundne afskrivninger over en årrække, der senere manifesterede sig i en 5-årig afskrivningsret.

Bestemmelsens nuværende valgfrihed for fradrag eller bunden afskrivning på forsknings- og udviklingsomkostninger blev indført ved lov nr. 607 af 14. december 1977 fremsat som L 44 1977/78.

Heller ikke ved denne lovændring blev der taget stilling til konsekvenserne af et salg af et projekt, der er opstået som følge af afholdte forskning- og udviklingsomkostninger.

Efter vores vurdering giver bestemmelsen i ligningslovens § 8 B en virksomhed valgfrihed mellem at udgiftsføre omkostningen som en form for driftsomkostning, jf. grundlæggende statsskattelovens § 6a, eller at behandle omkostningen som et afskrivningsberettiget aktiv, jf. grundlæggende statsskattelovens § 5.

Anvendelsesområdet for afskrivningslovens § 40, stk. 6

Vi er ikke uenige i, at der sælges knowhow, men hjemlen til beskatning følger ikke af afskrivningslovens § 40, når knowhow er opstået ved afholdelsen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B. Dette følger af TfS 1993, 275, jf. nedenfor, hvor beskatningen af netop denne type knowhow blev henført til statsskatteloven.

Det er vores opfattelse, at den knowhow, der i dag beskattes efter afskrivningsloven, er den knowhow, der oprindeligt befandt sig i lov om særlig indkomstskat m.v., og via ligningslovens § 16 E endte i afskrivningsloven. Dette følger direkte af lovterminologien dels ved ophævelsen af lov om særlig indkomstskat m.v. og dels ved moderniseringen af afskrivningsloven.

Efter vores opfattelse fører det til, at knowhow, der beskattes efter afskrivningsloven, dels er tilkøbt knowhow og dels er oparbejdet knowhow, hvor denne oparbejdede knowhow udvikles dynamisk i forbindelse med den løbende drift, uden at der afholdes konkrete omkostninger til skabelsen af denne knowhow.

Jf. bl.a. Claus Hedegaard Eriksen, Beskatning af immaterielle rettigheder, er knowhow en viden/sagkyndighed, der ikke er frit tilgængelig, og som samtidig har en økonomisk værdi for indehaveren.

S afholder betydelige omkostninger til målrettet og budgetteret forskning, som udmønter sig i konkrete tekniske tegninger og andet data, der har en betydelig værdi og utvivlsomt kan omsættes.

Udgifter ved denne forskning kan fradrages med hjemmel i ligningslovens § 8 B og er derfor ikke den dynamisk oparbejdede knowhow, der er tiltænkt at skulle beskattes med hjemmel i afskrivningsloven.

Der er ikke tale om en knowhow, der er opstået som et biprodukt ved den almindelige drift, men derimod omkostninger afholdt med henblik på at skabe knowhow i form af tekniske tegninger til nye maskiner m.v. Derfor beskattes avancen heraf i henhold til statsskatteloven.

TfS 1992, 7 LSR og TfS 1993, 275 LSR

De centrale afgørelser til vurdering af hjemmelsgrundlaget for beskatning af avancer ved salg af udviklingsprojekter, hvor udgifterne er fratrukket efter ligningslovens § 8 B, er TfS 1992, 7 LSR og TfS 1993, 275 LSR.

En tredje kendelse fra Landsskatteretten, LSRM 1983, 85, vedrører den skattemæssige behandling for køberen af et udviklingsprojekt, og allerede af denne årsag kan kendelsen ikke anvendes til vurdering af den skattemæssige behandling for sælgeren et udviklingsprojekt.

Uagtet at begge afgørelser vedrører beskatning af udviklingsaktivitet, er der forskel i resultatet og hjemmelsgrundlaget for beskatning. Landsskatteretten korrigerer en fejlagtig afgørelse i TfS 1992 ,7 LSR ved den seneste afgørelse TfS 1993, 275 LSR.

I TfS 1992, 7 LSR fremfører retten, at overdragelsen beskattes efter dagældende regler i lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, stk. 1, nr. 4, hvorimod retten i TfS 1993, 275 LSR fandt, at overdragelsen var omfattet af statsskattelovens § 4.

Beskatningen blev dog frafaldet pga. en konkret formulering i ligningsvejledningen.

Retsformanden udtalte følgende:

"Retsformanden bemærker, at avancen, som ellers ville henhøre under særlig indkomst efter lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, nr. 4, jf. § 6, i et tilfælde som det foreliggende, hvor udviklingsarbejdet er foretaget i eget regi, i henhold til lov om særlig indkomstskat m.v. § 3, stk. 1, nr. 5, jf. statsskattelovens § 4, i stedet må beskattes som almindelig indkomst. Imidlertid finder retsformanden, at retten må være bundet af det i ligningsvejledningen i en årrække, herunder for det foreliggende år, udtalte forbeholdsløse udsagn om, at der ikke kan ske beskatning af genvundne afskrivninger af udgifter fratrukket efter ligningslovens § 8 B. Retsformanden voterer derfor, at der gives selskabet medhold." (Spørgers understregning).

Kendelsen er kommenteret af Ole Bjørn i SR Skat 1993, side 10, hvor han også når til den konklusion, at hjemlen til at beskatte avancer på udviklingsprojekter, hvor udgifterne er fratrukket efter ligningslovens § 8 B, findes i statsskatteloven og ikke i den dagældende lov om særlig indkomstskat.

Vores videre opfattelse

I henhold til gældende fortolkningsprincipper, har en ny kendelse forrang for en ældre kendelse, når begge er afgjort ved samme retsinstans. Derfor skal TfS 1993, 275 LSR danne grundlag for den videre vurdering af hjemmelsgrundlaget for beskatning af udviklingsaktiviteter.

Ved lov nr. 428 af 25. juni 1993 blev reglerne i bl.a. lov om særlig indkomst m.v. § 2, stk. 1, nr. 4, og § 3, stk. 1, nr. 5, overført til ligningslovens § 16 E. I den forbindelse blev skattefriheden i lov om særlig indkomstskat § 3, stk. 1, nr. 5, ophævet. Herudover var der ikke ændringer i forhold til praksis, herunder om salg af udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B.

Reglerne i ligningslovens § 16 E, blev ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 overført til afskrivningslovens § 40, hvor følgende blev anført vedrørende salg af aktiver:

"Bestemmelsens stk. 6 indeholder regler om afståelse af aktiver som nævnt i stk. 1 og 2, hvor fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen svarer til ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 1 - 3, og stk. 7, dog med den tilføjelse, at også forlods afskrivninger skal fratrækkes i anskaffelsessummen, når fortjeneste eller tab skal opgøres. Her tænkes på forlods afskrivninger foretaget med etableringskontomidler og investeringsfondsmidler."

Det kan heraf udledes, at der ikke var tiltænkt ændringer i, hvad der er omfattet af afståelsesbestemmelsen i nu afskrivningslovens § 40, stk. 6.

På baggrund af ovenstående kan det således udledes, at den skatteretlige hjemmel til beskatning af forskningsaktiviteter, hvor udgifterne er fratrukket i medfør af ligningslovens § 8 B, fortsat er i statsskattelovens § 4, og ikke er blevet overført til de nye bestemmelser om knowhow i afskrivningsloven.

Dette støttes ligeledes i bemærkningerne til lov nr. 184 af 30. marts 1973, hvor følgende blev fremført:

"Allerede efter gældende regler er der fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at drive forskning. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, litra a. Denne fradragsret tænkes opretholdt. Det får betydning, for de forsøgs- og forskningsudgifter, som ikke omfattes af de almindelige afskrivningsregler, i første række reglerne i afskrivningsloven. Sådanne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed vil nemlig i kraft af, at den hidtidige fradragsret opretholdes, også for fremtiden umiddelbart kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, selv om udgifterne er så betydelige i forhold til den skattepligtiges overskud selvstændig erhvervsvirksomhed, at de overskrider grænsen i § 8 B, stk. 1, 3. pkt."  (Spørgers understregning).

Det vil sige, at lovgiver direkte ved indførsel af reglerne i ligningslovens § 8 B positivt fremførte, at bestemmelsen vedrørte udgifter, som ikke var omfattet af afskrivningsloven. Herudover fremførte lovgiver ligeledes, at udgifterne normalt vil være fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a.

Dette kan ligeledes udledes af ligningslovens § 8 B, idet der heri er positivt angivet i stk. 3, at udgifter til maskiner m.v. fortsat skal afskrives efter afskrivningslovens bestemmelser. Dvs. bestemmelsen omhandler udelukkende udgifter, som ikke er omfattet af afskrivningsloven.

Efter statsskattelovens §§ 5 og 6 a er der fradrag for købesummer/udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Dvs. indkomsten som er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Dette er også en naturlig følge af, at lovgiver har valgt at bibeholde reglerne i ligningslovens § 8 B ved indførelse af den nye afskrivningslov (lov nr. 433 af 26. juni 1998). Derimod blev reglerne om tilslutningsafgift overført fra ligningslovens §§ 8 C og 8 B til afskrivningslovens § 43, hvor der tillige blev indført en bestemmelse om salg heraf.

Herved kan det tillige udledes, at det ikke er tiltænkt, at salg af udviklingsaktiviteter er omfattet af reglerne i afskrivningsloven.

SKATs nyhedsbrev

SKAT har endvidere i et nyhedsbrev fra 2011 om skattemæssige afskrivninger for selskaber anført følgende:

"Opgørelse af fortjeneste/tab ved salg

Her er det særlig vigtigt af få avancen opgjort korrekt, og at få beløbet selvangivet for det rigtige indkomstår.

Selskabet havde underskrevet købsaftale om salg af goodwill i december 2008. Fortjenesten var først medregnet ved indkomstopgørelsen for 2009.

Da købsaftalen var underskrevet i 2008, så er fortjenesten skattepligtig allerede i 2008.

Der var ikke beregnet avance på igangværende udviklingsprojekter ved udskillelse af disse til datterselskab. Fortjenesten er skattepligtig.".

Formuleringen af ovenstående indikerer, at der er tale om en nettoopgørelse, dvs. hvor omkostninger som kan allokeres hertil, er fratrukket. Det foreslås, at SKAT meddeler, hvordan avancen er opgjort og med hvilken hjemmel sagen er afgjort.

Beskatning efter nettoprincippet

Beskatning efter statsskattelovens §§ 4 og 5 opgøres efter nettoindkomstprincippet, hvilket i henhold til praksis skal forstås således, at det udelukkende er salgssummen fratrukket anskaffelsessummen, som er reduceret med de faktiske foretagne afskrivninger, der danner beskatningsgrundlaget.

Dette fremgår som eksempel af TfS 1997, 596 LSR, hvor retten anfører følgende:

"Avancen efter statsskattelovens § 5, litra a, skulle opgørs som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen med fradrag for faktisk foretagne afskrivninger."

Det kan ligeledes udledes af SKM2011.407.HR, at det ikke udelukkende er omkostninger, som er omfattet af afskrivningslovens regler, der kan modregnes i avanceopgørelsen.

Der findes ingen hjemmel til at opgøre avance/tab efter statsskattelovens eller afskrivningslovens regler, uden at tage hensyn til en anskaffelsessum i form af udgifter, der kan henføres til et identificerbart aktiv.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at vores fortolkning i dens helhed ligeledes støttes af formålet med reglerne i ligningslovens § 8 B, herunder af regeringen ønsker at understøtte aktiviteter inden for forskning og udvikling. Ønsket om at støtte denne aktivitetsform blev tydeliggjort ved indførelse af reglerne i ligningslovens § 8 X (lov nr. 1379 af 28. december 2011), hvor virksomheder har mulighed for at få udbetalt skatteværdien af underskud, hvis der er afholdt udgifter, som er omfattet af reglerne i ligningslovens § 8 B. Grænsen for udbetalingen er forhøjet til skatteværdien af 25 mio. kr. fra indkomståret 2014 (lov nr. 791 af 28. juni 2013).

Hvis en fortolkning af reglerne i ligningslovens § 8 B medfører, at salg af udviklingsaktivitet beskattes uden hensyntagen til faktisk afholdte udgifter og den skattemæssige behandling heraf (anskaffelsessum på 0 kr.), vil den skattepligtige fortjeneste overstige den faktiske avance. Herved stilles virksomhederne skattemæssigt ugunstigt, hvilket er direkte i strid med formålet med reglerne i ligningslovens § 8 B.

Ad spørgsmål 3

Såfremt det måtte blive antaget, at der dels er tale om afståelse af knowhow, som skal beskattes efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 40, stk. 6, og dels at anskaffelsessummen skal ansættes til 0 kr. - hvilket repræsentanten er uenig i - vil resultatet efter repræsentantens opfattelse være det samme.

Beskatning af knowhow er omfattet af følgende bestemmelser i skattelovgivningen:

Ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4 (personer).
Ligningslovens § 27 A (personer og selskaber).
Ligningslovens § 27 E (personer).
Afskrivningslovens § 40, stk. 6. 

Hvis de objektive betingelser i ligningslovens § 27 A er gældende ved et salg af knowhow, ville S  A/S have mulighed for at vælge, at fortjenesten skal beskattes efter denne bestemmelse, som har følgende formulering:

"Skattepligtige personer, der skal svare almindelig indkomstskat af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller af vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år (....)" [Spørgers understregning]

Definitionen på "vederlag" fremgår hverken af forarbejder, lovtekst, cirkulære, praksis mv., herunder om det er brutto- eller nettovederlaget.

Dette blev der derimod taget stilling til ved vedtagelse af Ligningslovens § 27E (lov 887 af 21/12 1991 fremsat som L47 1991/92), som har følgende ordlyd:

"Vederlag, som en person modtager ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden for en tiårig periode, der begynder med det indkomstår, hvori afhændelsen sker." [Spørgers understregning].

I bemærkningerne til L47 1991/92 er der bl.a. fremført følgende (uddrag):

"Det er hensigten, at den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 27 E skal kunne anvendes i de tilfælde, hvor et forsknings- eller udviklingsarbejde afhændes til videreudvikling i et aktie- eller anpartsselskab, og hvor vederlaget ydes i form af aktier eller anparter.

Såfremt vederlaget sker kontant, men i form af en afdragsordning, vil der være mulighed for at anvende reglen i ligningslovens § 27 A, der giver mulighed for at udskyde indtægtsførslen til tidspunktet for betalingen af de enkelte afdrag.

Ved opgørelsen af vederlaget vil den skattepligtige endvidere kunne foretage fradrag for de omkostninger, der er afholdt i tilknytning til forsknings- eller udviklingsarbejdet, herunder de udgifter, der er afholdt i tidligere indkomstår."

På baggrund af ovenstående er det repræsentantens opfattelse, at udgifterne i tilknytning til forsknings- og udviklingsaktiviteten kan modregnes i vederlaget opgjort efter reglerne i ligningslovens § 27 A. Der er heri lagt vægt på, at der er tale om enslydende bestemmelser i forhold til vederlaget og der henvises til ligningslovens § 27 A i bemærkningerne til ligningslovens § 27 E.

I afsnit C.C.6.5 i Den juridiske vejledning, som SKAT henviser til, er der fremført følgende:

"Hvis oparbejdet goodwill eller andre immaterielle aktiver, der er skabt af afhænderen selv, bliver afstået, skal fortjenesten opgøres som et beløb svarende til den kontantomregnede afståelsessum, da anskaffelsessummen vil være 0 kr." [Spørgers understregning].

Ud fra en naturlig forståelse heraf vedrører det de situationer, hvor virksomheden som led i den almindelige løbende drift oparbejder immaterielle aktiver, hvor der faktuelt ikke afholdes udgifter som direkte kan allokeres til dette aktiv. Dette kan udledes af formuleringen "da anskaffelsessummen vil være 0 kr."

Dette er særligt oparbejdet goodwill, som opnås i form af branding (repræsentation og reklame), networking, deltagelse i messer/seminarer, kendskab i markedet mv., som alle er kendetegnet ved, at der ikke er direkte henførbare udgifter hertil, men opstår i den løbende drift, hvor udgifterne bl.a. fratrækkes efter reglerne i statsskattelovens § 6a. Dvs. der er faktuelt ikke en skattemæssig anskaffelsessum, som ikke er fratrukket skattemæssigt. I modsat fald vil der blive tale om dobbeltfradrag.

I denne konkrete situation er der tale om udgifter, som direkte kan henføres til knowhow, og da udgifterne hertil ikke er fratrukket skattemæssigt, er der faktuelt en skattemæssig anskaffelsessum herfor.

S afholder betydelige omkostninger til målrettet og budgetteret forskning, der udmønter sig i konkrete tekniske tegninger og andet data, der har en betydelig værdi og utvivlsomt kan omsættes. S har således eksempelvis budgetteret ca. 1,3 mio. € til udvikling af tegningerne mv. til en ny maskine. Den knowhow, som nærværende sag omhandler, materialiseres således i konkrete tegninger mv., som potentielt kunne sælges til eksterne parter. Udviklingen sker i nogle situationer i samarbejde med både danske og udenlandske universiteter, ligesom testperioden kan løbe over flere år. I testperioden samarbejdes der oftest med brugerne af maskinerne (...).

Der er således ikke tale om en knowhow opstået som et biprodukt ved den almindelige drift - hvor der selvsagt ikke afholdes deciderede omkostninger - og anskaffelsessummen er derfor ikke 0 kr. Der er tale om udgifter, som er afholdt med henblik på at opnå en konkret videnskabelig og teknisk viden, som har skabt de tegninger og øvrige data, hvorefter koncernen kan producere nye og forbedrede landbrugsmaskiner. Det er ikke således, at koncernen først producerer en landbrugsmaskine og derigennem - som et biprodukt - opnår en knowhow. Dette er ikke korrekt, og ville være en uhensigtsmæssig fremgangsmåde, da koncernen ikke producerer forholdsvis dyre maskiner før der er en stor sandsynlighed for, at maskinen også tilnærmelsesvis svarer til den maskine, der efterfølgende sættes i masseproduktion. Tværtimod udvikler S koncernen løbende knowhow, der herefter testes ved en produktion af forholdsvis få maskiner (X-serien). Disse i begrænset antal producerede maskiner testes herefter af brugerne og andre eksperter, og eventuelle ændringer gennemføres, før en maskine sættes i masseproduktion.

Nærværende udvikling skal derimod sammenlignes med bl.a. forskning og udvikling i medicinalbranchen, som er kendetegnet ved, at der bruges mange millioner kroner på udviklingen af ny medicin. Derfor skal sagen vurderes i dette lys.

Derfor kan ovenstående afsnit i Den juridiske vejledning ikke anvendes til den skatteretlige bedømmelse af nærværende sag.

Som nævnt ovenfor fremfører SKAT i indstillingen til Skatterådet, at beskatningen af salg af udviklingsaktivitet skal ske efter reglerne i afskrivningslovens § 40, stk. 6, og tager således ikke hensyn til ligningslovens § 27 A.

Afskrivningslovens § 40, stk. 6 har følgende formulering:

"Ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af stk. 1 og 2 medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger (...)" [Spørgers understregning].

I bestemmelsen er der således positivt angivet, at "Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger". Ud fra en ordlydsfortolkning kan det konstateres, at fortjeneste og tab opgøres efter nettoindkomstprincippet (salgssum fratrukket den skattemæssige nedskrevne værdi). Derimod fremgår det ikke af ordlyden, at anskaffelsessummen og de foretagne afskrivninger skal være foretaget i henhold til afskrivningslovens regler. Dvs. de kan også være foretaget med hjemmel uden for afskrivningsloven.

Der er ikke krav om, at den skattemæssige behandling af udgifter til anskaffelse af et aktiv og beskatning af avance ved et senere salg af samme aktiv skal ske efter samme lov. SKAT anses for at have samme opfattelse, da der i indstillingen til Skatterådet fremføres, at avancen beskattes efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, uagtet at udgifterne hertil behandles efter ligningslovens § 8 B. Derfor finder vi, at fortjeneste ved salg af udviklingsaktiviteter skal opgøres som forskellen mellem salgssummen fratrukket aktiverede omkostninger efter ligningslovens § 8 B med fradrag for faktiske foretagne afskrivninger efter denne bestemmelse.

Det bemærkes, at der ingen hjemmel findes til at nægte afskrivning efter afskrivningslovens regler på en restanskaffelsessum, fordi udgifterne/afskrivningsgrundlaget i en periode har været behandlet efter ligningslovens § 8 B.

Endelig bemærkes, at det er i strid med almindelige skatteretlige principper, hvis koncernen skal medregne en salgssum til den skattepligtige indkomst, uden at kunne modregne en anskaffelsessum og potentielt derefter fortsætte med at afskrive på en sådan anskaffelsessum også i årene efter at en udviklingsprojekt er afstået.

Sammenfattende vil vores vurdering have følgende konsekvenser: 

• S A/S skal beskattes efter nettoindkomst eller nettotabsprincippet.

• Opgørelse af avancen er i overensstemmelsen med reglerne i ligningslovens § 27 E, hvor lovgiver som det eneste sted har oplyst, hvordan avancen skal opgøres ved salg af udviklingsaktiviteter.

• S A/S opnår ikke dobbeltfradrag, hvilket efter vores opfattelse er hensigten med bemærkningerne i den juridiske vejledning.

• Lovgiver har i adskillige år haft til hensigt at motivere udviklingsaktivitet, da det kan skabe arbejdspladser og vækst i Danmark. Dette har resulteret i omfattende særlovgivning, hvor denne aktivitet tilgodeses. Her kan nævnes følgende:

  • Ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4, - indkomstudjævning og beregnet fradrag.

  • Ligningslovens §§ 27 A og 27 E - udskydelse af beskatningstidspunkt i forhold til det gældende retserhvervelsesprincip.

  • Ligningslovens § 8 B - fradrag for udgifter, som kan vedrøre indkomstgrundlaget.

  • Ligningslovens § 8 X - udbetaling af underskud, hvis der er udviklings- og forskningsaktivitet.

  • Afskrivningslovens § 41 - straksfradrag af knowhow.

På baggrund heraf kan det konstateres, at lovgiver uomtvisteligt ikke har haft til hensigt at forværre den skattemæssige situation for virksomheder, som har forskning og udviklingsaktivitet. Derfor er vores vurdering i overensstemmelse med lovgivers hensigt.

Ad spørgsmål 4

Efter skatteforvaltningslovens § 27 kan der indrømmes ekstraordinær genoptagelse, hvis et eller flere punkter i bestemmelsen er opfyldt.

Det er vores vurdering, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 8, bør medføre, at S kan få ekstraordinær genoptagelse og eventuelt kan få lejlighed til at foretage efterfølgende af- og nedskrivninger, jf. afskrivningslovens § 52 og bekendtgørelse om efterfølgende af- og nedskrivninger.

På nuværende tidspunkt har S ikke kendskab til, om skatteligningen medfører en egentlig forhøjelse af S's skattepligtige indkomster, men der vil, efter vores opfattelse, i givet fald fremkomme en sådan retlig eller faktisk oplysning, der kan begrunde genoptagelsen.

Vi henviser i den forbindelse herudover til et retsforlig ved Østre Landsret offentliggjort i SKM2012.612 ØLR, der omhandlede et tab af afskrivninger.

Sagen drejede sig om indretning af lejede lokaler omfattet af afskrivningslovens § 39, i en situation hvor der var indrettet i lejede lokaler, der oprindeligt omfattede et areal på 200 m2.

I 2005 ændredes lejemålet på en måde, hvor det lejede areal blev reduceret fra 200 m2 til 64 m2, men skatteyderen fortsatte med at foretage afskrivninger på den oprindelige anskaffelsessum.

Skattemyndighederne var af den opfattelse, at der i 2005 burde have været foretaget et tabsfradrag på indretning af lejede lokaler, der burde være en forholdsmæssig størrelse af den samlede indretning af lejede lokaler, der efter omstændighederne blev skønnet til 136/200 svarende til den forholdsmæssige reduktion af det lejede areal.

I forbindelse med denne sag anmodede skatteyderen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2005, da afskrivningerne/tabet ellers ville mistes.

SKAT nægtede denne ekstraordinære genoptagelse, så både skatteansættelsen og den nægtede genoptagelse blev påklaget til og afgjort ved et retsforlig i Østre Landsret.

Imod indstilling fra Kammeradvokaten, foreslog Østre Landsret et retsforlig gående ud på, at skatteyder skulle anerkende, at tab på afskrivninger burde have været selvangivet i 2005, mod at Skatteministeriet samtidigt skulle erkende, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Landsrettens tilkendegivelse blev tiltrådt af parterne.

Sammenfattende er der, efter vores opfattelse, grundlag for ekstraordinær genoptagelse for S.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der, ved en overdragelse af udviklingsprojekter omfattet af ligningslovens § 8 B, skal ske en skattemæssig avanceopgørelse efter reglerne i statsskattelovens § 4 (§ 5 a).

Lovgrundlag

Ligningslovens § 8 B

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. (...)"

Afskrivningslovens § 40

"§ 40.  (..)

        Stk. 2.    Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt. (..)

        Stk. 3.    (..)

        Stk. 4.    (..)

        Stk. 5.    (..)

        Stk. 6.    Ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af stk. 1 og 2 medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Er aftalen om salg eller opgivelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 6, finder 1. og 2. pkt. ikke anvendelse.

        Stk. 7.    (..)

        Stk. 8.    (..)"

Afskrivningslovens § 45

"Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. (...)"

Forarbejder

Forarbejder til ligningslovens § 8 B, FT 1972/73, Tillæg A, sp. 2081 ff.

"Bestemmelserne om, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed skal kunne fradrages eller afskrives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, foreslås indsat dels i § 8 B i ligningsloven, dels i §§ 1 og 34 i afskrivningsloven og § 3, stk. 1, i investeringsfondsloven.

(...)

Hvis der i forbindelse med forsøgs- eller forskningsvirksomheden anskaffes maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe eller fast ejendom, skal udgifterne hertil ifølge forslaget til § 8 B, stk. 2, kunne fradrages eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven. Andre udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed skal kunne fradrages eller afskrives efter de særlige regler i forslagets § 8 B, stk. 1.

(...)

Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer systemer eller tjenesteydelser.

(...)

Allerede efter gældende regler er der fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at drive forskning. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter, omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne fradragsret tænkes opretholdt.

(...)

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.

(...)".

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.6.4.2.1

"Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af andre immaterielle rettigheder omfattet af AL § 40, stk. 2, er fx:

• Særlige fremstillingsmetoder eller lignende (knowhow)

(..)

Fortjeneste eller tab ved afståelse af disse typer af immaterielle rettigheder skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6.

(..)

• Særlig fremstillingsmetode eller lignende dækker opfindelser og værker, der er skabt af afhænderen selv, blandt andet knowhow.

(..)

AL § 40, stk. 2, angiver ikke udtømmende arten af de omfattede rettigheder. Bestemmelsen omfatter også rettigheder, der kommer fra en vis indsats af skabende eller opfindende karakter. (..)"

Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.C.6.5

Fortjeneste og tab ved salg eller opgivelse af goodwill og immaterielle aktiver, som er omfattet af § 40, stk. 1 og 2, skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6.

Anskaffelsessummer og salgssummer for goodwill og immaterielle aktiver, som omfattet af AL § 40, stk. 1 og 2, samt vederlag og godtgørelser, som omfattet af AL § 40, stk. 3, skal omregnes til kontantværdi. Se AL § 45. Se også afsnit C.C.6.2 og afsnit C.C.2.4.1.3.1.

(..)

Hvis oparbejdet goodwill eller andre immaterielle aktiver, der er skabt af afhænderen selv, bliver afstået, skal fortjenesten opgøres som et beløb svarende til den kontantomregnede afståelsessum, da anskaffelsessummen vil være 0 kr."

LSRM 1983, 85

Et aktieselskab havde i 1978 overtaget varelager og inventar vedrørende en bestemt produktion fra et anpartsselskab. Købesummen var fordelt på varelager, inventar og goodwill. Anpartsselskabets hovederhverv var fremstilling af maskiner, og selskabet havde ved sin start påbegyndt udviklingen af en bestemt type maskiner inden for landbrugsmaskinbranchen. Denne udvikling af maskinerne var tilendebragt, da aktieselskabet havde overtaget varelageret og inventaret m.v.

De lokale skattemyndigheder havde anset en del af vederlaget for inventar, overtaget fra anpartsselskabet for en gavelignende ydelse. Aktieselskabet påstod under sagens behandling for Landsskatteretten det anførte gavebeløb som fradragsberettiget i medfør af ligningslovens § 8 B. Landsskatteretten fandt, at det af de lokale skattemyndigheder opgjorte gavebeløb kunne karakteriseres som betaling for udviklingsomkostninger. Da det til udviklingsomkostningerne svarende udviklingsarbejde ikke blev benyttet af samme retssubjekt, som havde skabt resultatet, var beløbet ikke fradragsberettiget i medfør af ligningslovens § 8 B. Beløbet kunne dog afskrives over 10 år i medfør af § 15, stk. 2 i lov om særlig indkomstskat m.v., omhandlende udgifter til erhvervelse af rettigheder omfattet af lovens § 2, nr. 4.

TfS 1992, 7 LSR

Der var i regi af en af klageren personligt drevet virksomhed afholdt udviklingsomkostninger i forbindelse med udvikling af et engangspåfyldningsanlæg til bremsevæske i forbindelse med bilindustrien. Virksomheden blev i 1988 overdraget til et aktieselskab. I denne forbindelse blev udviklingsomkostningerne overdraget til den bogførte nedskrevne værdi. Udviklingsomkostningerne var efter LL § 8 B tidligere bragt til fradrag af sælger. Landsskatteretten lagde til grund, at overdragelsen ikke alene havde omfattet de omhandlede udviklingsomkostninger, men tillige et aktiv i form af knowhow, en produktionsret, som nu befandt sig i aktieselskabet, samt et ikke færdigudviklet projekt, der i givet fald kunne videreudvikles. Værdien af det overdragne aktiv var fastsat til den bogførte nedskrevne værdi, hvilken værdi ikke var genstand for tvist for Landsskatteretten. Landsskatteretten fandt herefter, at det overdragne aktiv måtte anses for en rettighed, der ifølge praksis måtte henføres til lov om særlig indkomstskat m.v. § 2, nr. 4, hvorefter fortjenesten ved overdragelsen skulle beskattes som særlig indkomst.

TfS 1993, 275 LSR

Der var i sagen tale om et selskab hørende til en koncern inden for servicebranchen. Selskabet havde afstået sine forsknings- og udviklingsfunktioner til et koncernselskab. Det afstående selskab havde herved modtaget betaling for de omkostninger, som selskabet havde afholdt til forskning og produktudvikling. Omkostningerne havde det afstående selskab tidligere bragt til fradrag efter ligningslovens § 8 B.

Landsskatteretten bemærkede, at overdragelsen måtte anses at have omfattet de ved udviklingsarbejdet opnåede resultater, hvilket måtte anses at udgøre knowhow. En sådan rettighed måtte efter praksis anses omfattet af lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4. Der kunne dog efter bestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 5, i lov om særlig indkomstskat, der fra beskatning undtog afståelse af rettigheder vedrørende opfinder og værker, der var skabt af afhænderen selv, ikke ske beskatning som særlig indkomst af fortjenesten vedrørende rettighederne. Der blev herved henvist til, at rettighederne var skabt ved udviklingsarbejde foretaget i og bekostet af det afhændende selskab. Beskatningsspørgsmålet måtte derfor afgøres efter statsskattelovens regler.

Litteratur

Claus Hedegaard Eriksen: Beskatning af immaterielle aktiver, side 76

"(...) adskiller knowhow sig fra de traditionelle immaterielle rettigheder ved at være en dynamisk størrelse, der ikke er baseret på et færdigt produkt i form af en opfindelse eller et værk. Det synes derfor, som ovenfor anført, misvisende, når Ligningsvejledningen angiver knowhow som værende opfindelser og værker, der er skabt af opfinderen selv. Med knowhow forstås derimod en viden/sagkyndighed, der ikke er frit tilgængelig, og som samtidig har en økonomisk værdi for indehaveren. Den viden/sagkyndighed, der refereres til med knowhowbegrebet, kan vedrøre såvel de tekniske og driftsmæssige sider af en virksomhed som markedsmæssige forhold, og giver den pågældende virksomhed et økonomisk forspring i forhold til konkurrenterne."

Begrundelse

Der er spurgt til den skattemæssige behandling i forbindelse med overdragelse af forsknings- og udviklingsprojekter fra spørger til et dansk datterselskab. Projekterne vedrører udvikling af nye maskiner.

Det er SKATs opfattelse, at afståelsens genstand - i lighed med Landsskatterettens afgørelser i LSRM 1983, 85, TfS 1992, 7 LSR og TfS 1993, 275 LSR - er et aktiv i form af knowhow.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow) medregnes i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2, til den skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at bestemmelsen i al væsentlighed svarer til den tidligere gældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, jf. bemærkningerne til den aktuelle afskrivningslov, lov nr. 433 af 26/6 1998 (L 102 1997/98), og at beskatningshjemlen dermed omfatter både erhvervet og selvskabt knowhow, jf. bemærkningerne til lov nr. 428 af 25/6 1993 (L 296 1992/93).

Det bemærkes endvidere, at bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2, svarer til bestemmelsen i § 2, nr. 4, i lov om særlig indkomstskat m.v., idet afståelse af selvskabt knowhow dog var særskilt undtaget fra beskatning efter lov om særlig indkomstskat m.v. Se hertil bl.a. pkt. 2.2. i cirkulære nr. 37 af 26/6 1995 til personskatteloven. Immaterielle rettigheder, der var selvskabte, blev beskattet efter statsskattelovens regler, jf. herved bl.a. Colding og Dyhr, Lov om særlig indkomstskat m.v., 1966, side 254, Claus Hedegaard Eriksen, Beskatning af immaterielle rettigheder, side 19 og forudsætningsvis ligningslovens § 27 A som indsat ved lov nr. 397 af 12. september 1968.

Det er repræsentantens opfattelse, at fortjeneste ved afståelse af udviklingsarbejder, hvor omkostningerne er omfattet af ligningslovens § 8 B, beskattes efter statsskattelovens regler. Repræsentanten henviser herved til Landsskatterettens kendelse af 11. december 1992, gengivet som TfS 1993, 275 LSR.

Landsskatteretten fandt, at selvskabt knowhow var undtaget fra beskatning efter lov om særlig indkomstskat, og at forholdet derfor måtte bedømmes efter statsskattelovens regler.

Som anført ovenfor, omfatter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2, - i modsætning til retstilstanden under dagældende lov om særlig indkomstskat m.v. - ligeledes selvskabt knowhow, og nævnte afgørelse kan derfor ikke anføres til støtte for repræsentantens synspunkt.

Repræsentanten har endvidere anført, at det af bl.a. forarbejderne til ligningslovens § 8 B kan udledes, at det ikke er tiltænkt, at salg af udviklingsaktiviteter er omfattet af reglerne i afskrivningsloven.

SKAT er ikke enig i udledningen.

Repræsentanten har desuden, under henvisning til et nyhedsbrev af 4. april 2011 om skattemæssige afskrivninger, opfordret SKAT til at meddele, hvorledes avancen i forbindelse med en i nyhedsbrevet omtalt sag om afståelse af udviklingsprojekt er opgjort.

Det er ikke muligt på baggrund af nyhedsbrevet at identificere den pågældende sag. Den konkrete sags udfald kan i øvrigt ikke antages at have betydning for besvarelse af nærværende anmodning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej.".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at avancen skal opgøres efter nettoindkomstprincippet (spørgsmål 1), betydende salgssum fratrukket udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B og reduceret med faktisk foretagne afskrivninger.

Begrundelse

Spørgsmålet er stillet under henvisning til spørgsmål 1, hvorved der ved spørgsmålet er indlagt en forudsætning om, at Skatterådet bekræfter spørgers opfattelse om, at den relevante beskatningshjemmel er statsskattelovens §§ 4-6.

Spørgsmål 1 er ikke besvaret bekræftende, og spørgsmål 2 må derfor bortfalde.

 Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder.".

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at avanceopgørelsen opgjort efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, opgøres som salgssum fratrukket udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B reduceret med faktisk foretagne afskrivninger.

Begrundelse

Spørgsmålet er nærmere, om udviklingsomkostninger, som i afholdelsesåret, i henhold til ligningslovens § 8 B, har kunnet fradrages, henholdsvis afskrives over en femårig periode, men hvor fradragsretten ikke er udnyttet (og ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist kan udnyttes), efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2, kan indgå som anskaffelsessum i forbindelse med avanceopgørelsen med hensyn til knowhow opstået som følge af den pågældende udviklingsaktivitet.

Det skal indledningsvis bemærkes, at ligningslovens § 8 B sigter imod forbedring af skatteydernes retlige position og at bestemmelsen ikke kan antages at fratage skatteyderne en ret de måtte have efter almindelige regler.

Afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2, bestemmer, at fortjeneste og tab ved afståelse af en af stk. 2 omfattet immateriel rettighed indgår i den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen omfatter både erhvervet og selvskabt knowhow, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Avancen opgøres efter bestemmelsen som forskellen imellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger.

Bestemmelsen udtrykker ved sin anvendelse af betegnelserne fortjeneste og tab - samt derved at avancen opgøres som differencen imellem en afståelsessum og en anskaffelsessum - en nettobetragtning.

Begrebet anskaffelsessum omfatter efter kapitalgevinstbeskatningslovene tillige fremstillingsomkostninger. Se fx ejendomsavancebeskatningslovens § 4, afskrivningslovens § 5 A og afskrivningslovens § 21. For omsætningsaktiver gælder tilsvarende, at fremstillingsomkostninger - efter varelagerreglerne - kan fradrages i forbindelse med indkomstopgørelsen.

I den foreliggende sag er der tale om, at der er afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, hvorved forstås anvendelse af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye produkter. Produkterne afsættes som led i virksomhedens almindelige omsætning.

Det er SKATs opfattelse, at således afholdte omkostninger kan anses afholdt med henblik på opnåelse af den særlige viden og erkendelse af økonomisk værdi, der kendetegner knowhow, idet det derved anerkendes, at opnåelse af den særlige viden kan anses for selve formålet med udgiftsafholdelsen. De afholdte udgifter vil af samme grund potentielt kunne indgå som anskaffelsessum i forbindelse med avanceopgørelsen ved afståelse af den af virksomheden selvskabte knowhow.

Hvorvidt den enkelte udgift kan indgå må bero på en konkret ligningsmæssig vurdering.

Det bemærkes herunder, at alene udgifter, hvis afholdelse konkret har medført knowhow, vil kunne fragå som anskaffelsessum i forbindelse med en efterfølgende afhændelse af den pågældende knowhow.

Det er efter almindelige skatteretlige principper op til spørger at påvise sammenhængen.

Af cirkulære nr. 97 af 26/6 1995 om beskatning af goodwill m.v., gentaget i Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.5, fremgår, at fortjenesten, hvor der, som i nærværende sag, er tale om selvskabte rettigheder, opgøres som et beløb svarende til - den kontantomregnede - afståelsessum, idet anskaffelsessummen i disse situationer vil udgøre 0 kr.

Det pågældende udsagn, der må anses som udtryk for administrativ praksis, kan efter SKATs opfattelse ikke fortrænge en ret, der efter grundlæggende skatteretlige principper må anses at bestå. Udsagnet må i det konkrete tilfælde anses at være for vidtgående.

SKATs indstilling må antages at indebære en praksisændring, der dog udelukkende er af begunstigende karakter i forhold til skatteyderne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja.".

Spørgsmål 4

Hvis svarene på spørgsmål 1-3 medfører, at S ikke kan modregne anskaffelsessummen i avanceopgørelsen, ønskes det bekræftet, at selskabet kan få tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af selvangivelsen for indkomstårene 2006-2009 med henblik på at foretage de manglende afskrivninger, eller at forholdet kan berigtiges ved efterfølgende af- og nedskrivninger i forbindelse med en forhøjelse af den skattepligtige indkomst ved skatteligning.

Begrundelse

Spørgsmål 3 besvares med "Ja.", og spørgsmål 4 bortfalder derfor.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder.".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.