Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at et serviceselskab kan forudfakturere alle serviceomkostninger til et leasingselskab for hele kontraktperiodens længde på 8-12 år, når leasingselskabet samtidig betaler fakturaen?
2. Kan det bekræftes, at når serviceselskabet indgår i en fællesregistrering med en delvis momsfri virksomhed, så forøges fællesregistreringens delvise fradragsprocent, når serviceselskabets momspligtige omsætning forøges?
3. Kan det bekræftes, at serviceselskabet fuldt ud kan fratrække momsen af alle udgifter, der direkte kan henføres til de momspligtige aktiviteter? 
4. Kan det bekræftes, at leasingselskabet løbende kan fakturere busoperatørselskabet i takt med at serviceselskabet udfører service på busserne og forbrugsmaterialer bliver forbrugt?
5. Kan det bekræftes, at der kan ske overdragelse af busser, forudbetaling for service samt resterende forbrugsmaterialer til busoperatørselskabet som en momsfri virksomhedsoverdragelse? 
6. Kan det bekræftes, at der ikke skal betales moms eller opgøres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse, hvis samtlige aktiver og passiver, herunder forudbetalt service og forbrugsmaterialer, overdrages fra leasingselskabet til operatørselskabet på et tidspunkt, hvor leasingselskabet efter reguleringsperiodens udløb er blevet fællesregistreret med operatørselskabet?

Svar

1. Ja

2. Ja, se dog begrundelsen

3. Ja

4. Ja

5. Nej

6. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Der anmodes om bindende svar omkring en påtænkt tilrettelæggelse og organisering af service værksteder i relation til servicering af busser.

Spørger driver forretning inden for offentlig transport, primært som operatør af buskørsel på fastlagte ruter. Virksomhedens kunder er trafikselskaberne, som på nærmere vilkår sender kørsel på ruter i udbud. Efter en udbudsrunde med interesserede operatører vælges det bedste udbud. I hovedparten af tilfældene medfører udbuddet at der skal tilkøbes nye busser efter de ønsker som trafikselskaberne har, men der kan også være tale om at overtage brugte busser fra den tidligere operatør.

Kontrakterne har varierende længde, men ofte løber de 8 år med mulighed for at forlænge 2 gange med 2 år af gangen. Dette giver altså en samlet kontraktperiode på 12 år hvilket nogenlunde svarer til busserne levetid - afhængig af hvilke ruter der er tale om. Kontrakter forlænges kun hvis trafikselskaberne har været tilfredse med forløbet af kontrakten. For Spørger har kontrakterne som regel kunnet forlænges.

Busserne leases af enten eksterne leasingselskaber eller af egne leasingselskaber. Busserne anskaffes ofte i større antal af gangen, afhængig af hvilke kontrakter som er vundet. Service på busserne udføres på egne værksteder. Spørgsmålet tager sit udgangspunkt i en struktur, hvor serviceselskabet og operatørselskabet er fællesregistreret i henhold til momsloven, og hvor serviceselskabet leverer ydelser til operatørselskabet, som fakturerer operatørselskabet for service. Efter vores oplysninger har strukturen været anvendt af nogle aktører i branchen i en årrække.

Leasingselskabet kan være et eksternt eller eget leasing firma. Leasingselskabet tager normalt en mark up. Alt afhængig af kontraktforholdene så kan service være inkluderet i leasing ydelsen.

Alle fakturaer er med moms og det øger derfor den momspligtige omsætning i fællesregistreringen. Serviceselskabet afløfter moms på indkøb til værkstedet. Operatørselskabet har dog begrænset afløftning af moms og da hovedparten af serviceværkstedets omkostninger er løn er nettoeffekten begrænset, men der er klarere overblik over økonomien i kontrakterne og styringen bliver bedre. Den nævnte model har været anvendt i branchen i en årrække - både med eksterne leasingselskaber og egne leasingselskaber.

Påtænkt ændring i forretningsmodellen:

For at indkredse og fastlåse økonomien på det tidspunkt hvor udbuddet bliver vundet og kontrakten med trafikselskabet indgås, påtænkes det at fastlåse økonomien på dette tidspunkt. Dette indebærer fakturering og betaling af service for hele den kendte kontraktperiode sammen med indkøb af dæk og andre relevante forbrugsdele for samme periode. Dette kræver likviditet på tidspunktet for indgåelse af kontrakten som kommer oveni busindkøbet. På den anden side giver det mulighed for at opnå væsentlige rabatter ligesom det internt resulterer i en opgørelse af den samlede investering alt inklusive. I de følgende år vil både service og forbrugsmaterialer blive faktureret til operatørselskabet i takt med at de bliver forbrugt.

Der vil blive indgået kontrakter på alle forhold på arms length basis og behørig dokumentation af alle transaktioner. Dette vil medføre, at der sker fakturering af service og andre forbrugsmaterialer for hele kontraktperioden fra serviceselskabet til leasingselskabet. Fakturaen betales jævnfør de almindelige betalingsbetingelser. Fakturaen er tillagt moms på normal vis. Leasingselskabet fakturerer service og andre forbrugsmaterialer løbende til operatørselskabet.

Andre effekter af den påtænkte struktur

Egne leasingselskaber vil efter 5 år regnskabsår blive lukket ved overdragelse af samtlige aktiver og passiver til operatørselskabet, herunder den forudbetalte service og andre forbrugsmaterialer som stadig er i behold. Saldoen vil i operatørselskabet herefter blive nedskrevet i takt med at service leveres og intern faktura udstedes (ex moms da inden for fællesregistreringen). Andre aktiver som overføres omfatter busser. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1 Forudfakturering

Forudfakturering sker til normalpriser som er gældende for servicering af busser på månedsbasis. Prisfastsætningen sker med udgangspunkt i de detaljerede informationer som fremgår af det udarbejdede tilbudsmateriale på kørselskontrakten og budgettet for værkstedsomkostninger tillagt en avance på 5%. Der indgås detaljeret kontrakt på levering af serviceydelserne samt reguleringsmekanismer såfremt der sker ændringer i kørselskontrakt eller lignende (udvidelse eller reducering af kontraktkørsel). Faktura udstedes med normale betalingsvilkår og betaling erlægges kontant. Transaktionen er momsneutral idet der afregnes udgående afgift af serviceselskabet og afløftes negativ moms af leasingselskabet. Selve leverancen samt fakturering opfylder efter vores opfattelse momslovens krav, herunder i § 29 om interesseforbundne parter og § 23 omkring levering.

Ud over service vil der også blive indkøbt forbrugsmaterialer fra eksterne leverandører til kontrakten. Det vil primært være forbrugsmaterialer som er kendte - som for eksempel dæk.

Ad spørgsmål 2 splitmomsprocent

Service selskabet som udsteder faktura på service for kontraktperioden indgår i fællesregistreringen for moms med operatørselskabet. Da selskabet udelukkende leverer momspligtige ydelser tillægges der moms på alle fakturaer. Moms afløftes på alle indkøb af forbrugsmaterialer til værkstedet samt indkøb af udstyr mv. Da serviceselskabet indgår i fællesregistreringen for moms med operatør-selskabet vil det påvirke beregningsgrundlaget for splitmoms (fordeling mellem momspligtig og ikke momspligtig omsætning) i opadgående retning. Vi mener det ligger inden for rammerne i momslovens § 38-41 omkring splitmoms.

Ad spørgsmål 3 afløftning af indgående moms serviceselskabet

Som det fremgår ovenfor så er serviceselskabets omsætning momspligtig. Al indgående moms på forbrugs materialer som indkøbes til værkstedet bør derfor kunne afløftes.

Ad spørgsmål 4 efterfølgende fakturering

Fakturering af service vil ske efterfølgende fra leasingselskabet i takt med at service bliver brugt. Dette vil ske månedsvis med udgangspunkt i de tabeller der findes med service for busser. Andre forbrugsmaterialer faktureres i takt med at levering sker til operatørselskabet. De forudbetalte saldi på service og forbrugsmaterialer nedskrives i takt med at fakturering sker. Fakturering ophører når selskabet efter 5 regnskabsår lukkes.

Ad spørgsmål 5 overdragelse af busser mv

Efter overdragelsen vil busserne indgå i operatørselskabet ligesom forudbetalingerne på service og forbrugsmaterialer vil indgå i operatørselskabet. Service på busser leveres fortsat i overensstemmelse med de indgåede kontrakter. I takt med at service udføres og forbrugsmaterialer forbruges så udgiftsføres de i operatørselskabet.

Ad spørgsmål 6 lukning af leasingselskabet efter fællesregistrering med operatørselskabet

Det er planen efter 5 regnskabsår at lukke leasingselskabet eller tømme det for aktivitet. Alle busser og øvrige forudfaktureringer (resterende saldi) og resterende brugsmaterialer overdrages til operatør selskabet ved brug af virksomhedsoverdragelse. Dette gøres efter momsreguleringsforpligtigelserne er udløbet og de 5 regnskabsår er gået jævnfør § 44 i momsloven. Vi mener derefter at regelsættet for frigørelse fra momsreguleringsforpligtigelsen er opfyldt, hvis overdragelsen sker på et tidspunkt, hvor leasingselskabet er blevet fællesregistreret med operatørselskabet efter reguleringsperiodens udløb.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 8, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 8. Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

Momslovens § 23, stk. 1, 2 og 3, har følgende ordlyd:

"§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt."

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Momslovens § 38, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer."

Momslovens § 38, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer."

Momslovens § 43 har følgende ordlyd:

"§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og

4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen mv. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3."

Momslovens § 44 har følgende ordlyd:

"44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet."

Momslovens § 47, stk. 4, 2. og 3. pkt., har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen."

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et serviceselskab kan forudfakturere alle serviceomkostninger til et leasingselskab for hele kontraktperiodens længde på 8-12 år, når leasingselskabet samtidig betaler fakturaen.

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.3 Udgangspunkt: Leveringstidspunktet ML § 23, stk. 2, fremgår bl.a.:

"Regel

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

Dette tidspunkt er ikke nødvendigvis sammenfaldende med tidspunktet for ejendomsrettens overgang.

Hvornår råderetten er overgået, vil som oftest fremgå af parternes aftale. For ydelser vil det almindeligvis være, når leverancen er afsluttet.

Når der leveres varer eller ydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, men uden at leverancen er omfattet af reglerne i ML § 4, stk. 3, nr. 2 om overdragelse af varer eller salg af varer på kredit, så anses leveringen efter ML § 23 stk. 1 for at finde sted ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører. Se afsnit D.A.7.2.7 om flere betalinger, jf. ML § 23, stk. 5."

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.4 Modifikation: Faktureringstidspunktet ML § 23, stk. 2, fremgår bl.a.:

"Regel

I praksis vil det ofte være vanskeligt at fastslå, hvornår leveringen har fundet sted. Hvis der i forbindelse med leverancen er udstedt en faktura, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, forudsat at faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Momsloven giver ingen nærmere angivelse af, hvad der skal forstås ved "snarest efter". Hvad der skal forstås herved, må derfor bero på en konkret vurdering.

I visse brancher udstedes der ikke altid en faktura i forbindelse med leverancen. Fastlæggelsen af beskatnings- og fradragstidspunktet må her ske på grundlag af afregningsbilag el.lign., der kan træde i stedet for en faktura.

Det er ikke tilladt at benytte PBS-betalingsoversigtens udstedelsesdato (den 1. i måneden) som fakturadato. Det er et krav, at hver fakturering/transaktion på betalingsoversigten indeholder de samme oplysninger, som kræves for en almindelig faktura. Dette betyder, at hver transaktion skal forsynes med en særskilt udstedelsesdato (fakturadato). Se TfS1999, 834TSS."

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.5 Modifikation: Forudbetalingstidspunktet ML § 23, stk. 3, fremgår bl.a.:

"Regel

I tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet.

Reglen har betydning for afgørelsen af beskatningstidspunktet for leverandøren, som skal afregne moms af den modtagne forudbetaling på betalingstidspunktet.

Bestemmelsen omfatter også byttehandler, hvor modværdien består af andet end penge. EU-domstolen har fastslået, at aftaler om byttehandler, hvor modværdien pr. definition består af en naturalydelse, og transaktioner, hvor modværdien består af penge, ud fra et økonomisk og kommercielt synspunkt er identiske, og derfor skal behandles ens momsmæssigt. Se sag C-549/11, Orfey Balgaria EOOD.

For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Se sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, præmis 48."

Af SKM2009.423.SKAT fremgår bl.a.:

"Ren- og vedligeholdelse af gravsteder, samt andre arbejder i forbindelse med gravsteder, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Dette gælder uanset om der indgås en aftale om vedligeholdelse af et gravsted for et år ad gangen, eller om der indgås en aftale, som løber over flere år. Hvis aftalen løber over flere år, kan der være tale om et såkaldt legatgravsted, hvor der betales et engangsbeløb (gravstedskapital) for en fastsat periode på f.eks. 10 eller 20 år.

Der skal opkræves moms af det vederlag, som gravstedsejer betaler for denne leverance.

Momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2, eller ved gravstedsejers indbetaling af gravstedskapitalen til menighedsrådet eller Stiftsøvrigheden, hvis indbetalingen sker forud for faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 3."

Begrundelse

Det fremgår, at serviceselskabet skal levere serviceydelser på leasingselskabets busser i hele kontraktperioden, som løber i 8 - 12 år, og at leasingselskabet betaler for ydelserne ved fakturaens modtagelse.

Efter SKATs opfattelse er de fremtidige ydelser hermed kendt på det tidspunkt, hvor forudfaktureringen/forudbetalingen foretages, og betingelserne for at momsen kan forfalde ved forudbetalingen, er derfor opfyldt.

Det fremgår af SKM2009.423.SKAT, at der skal opkræves moms af det engangsbeløb, som en gravstedsejer betaler, når der er indgået en aftale om vedligeholdelse af gravstedet for en fastsat periode på f.eks. 10 eller 20 år.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at der skal opkræves moms, når serviceselskabet forudfakturerer serviceydelserne til leasingselskabet for hele kontraktperioden, og leasingselskabet samtidig betaler for ydelserne ved fakturaens modtagelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at når serviceselskabet indgår i en fællesregistrering med en delvis momsfri virksomhed, så forøges fællesregistreringens delvise fradragsprocent.

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.3.1 Fællesregistrering, fremgår bl.a.:

"Regel

Hvis flere personer bliver registreret under ét, dvs. fællesregistreres, bliver de betragtet som én afgiftspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms. Se ML § 46, stk. 7.

Dette betyder, at fællesregistreringen skal opgøre én samlet fradragsprocent for alle enhederne, ligesom fællesregistreringen skal afregne momsen via ét momsregistreringsnummer."

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.3 Sektorisk opdeling ML § 38, stk. 3, fremgår bl.a.:

"Regel

Momspligtige personer, som driver flere forskellige virksomheder eller har forskellige driftsaktiviteter i virksomheden kan anmode om tilladelse til, at det delvise fradrag for fællesomkostninger efter ML § 38, stk. 3, opgøres for en del af virksomheden. Tilsvarende kan SKAT påbyde sådanne personer sektorisk opdeling. Se ML § 38, stk. 3.

Baggrunden for reglen om sektorisk opdeling er, at der som udgangspunkt skal opgøres én samlet momsfradragsprocent, som anvendes på alle fællesomkostninger. Ved beregningen af denne momsfradragsprocent anvendes den momspligtige persons samlede omsætning. Se afsnit D.A.11.4.2.2.

Der kan altså opstå en skævvridning af fradraget for fællesomkostninger, der kun anvendes i en sektor af virksomheden. Dette gælder især, hvis driftsaktiviteter udenfor sektoren har forholdsmæssig stor omsætning.

Reglerne skal sikre, at fradragsretten for fællesomkostninger i sektoren svarer bedre til den faktiske anvendelse af fællesomkostningen, end hvis den generelle fradragsprocent, som er beregnet af den momspligtige persons samlede omsætning, blev anvendt på omkostningen.

Virkningen af sektorisk opdeling
En sektorisk opdeling medfører, at virksomheden skal opgøre en selvstændig momsfradragsprocent efter ML § 38, stk. 1 for de fællesomkostninger, der kan henføres til aktiviteterne i sektoren.

Sektorens momsfradragsprocent skal ikke anvendes på driftsudgifter i sektoren, som udelukkende kan henføres momspligtig eller momsfri virksomhed. Der er henholdsvis fuldt eller intet momsfradrag for disse omkostninger efter ML § 37, stk. 1.

Driftsaktiviteter, som udelukkende giver momspligtige eller momsfrie indtægter, er af samme grund ikke sektorer efter ML § 38, stk. 3. Det er unødvendigt at anmode om/pålægge sektorisk opdeling for sådanne driftsaktiviteter, da fradragsretten for generalomkostninger, der fuldt ud kan henføres til momspligtig eller momsfri virksomhed, udøves efter ML § 37, stk. 1, stk. 1. Der er således altid enten fuld eller ingen fradragsret for sådanne omkostninger, uanset om virksomheden er sektorisk opdelt eller ej. Se afsnit D.A.11.1.2.2.2 om generalomkostninger.

Sektorisk opdeling påvirker heller ikke fradragsretten for fællesomkostninger, der ikke kun kan henføres til sektoren. For sådanne fællesomkostninger skal fradragsretten opgøres efter de almindelige principper i ML § 38, stk. 1, hvorefter den momspligtige persons samlede omsætning anvendes ved beregningen. Omsætningen fra sektoren medregnes altså også ved beregningen af den generelle momsfradragsprocent. En sektorisk opdeling har nemlig ikke samme virkning som en delregistrering efter ML § 47, stk. 3, 2. pkt., men har kun betydning for fradragsretten for sektorspecifikke omkostninger. Se ML § 3, stk. 3, 2. pkt., og afsnit D.A.3.3.2 om virkningen af delregistrering. En virksomhed med flere sektorer efter ML § 38, stk. 3, er således stadig én afgiftspligtig person.

Hvis SKAT tillader/pålægger en virksomhed sektorisk opdeling for én sektor, udgør den resterende del af virksomheden ikke automatisk en eller flere sektorer."

Begrundelse

Ved forudfakturering af de momspligtige serviceydelser for en periode på 8 - 12 år, forøges serviceselskabets momspligtige omsætning i det pågældende år.

En forøget momspligtig omsætning påvirker alt andet lige den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, i opadgående retning, da fællesregistreringen får fradrag for den del af momsen af fællesomkostningerne, "der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden".

I henhold til momslovens § 38, stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen påbyde selskabet sektoropdeling, hvis der opstår en skævvridning af fradraget for fællesomkostninger.

Hvis busserne f.eks. bruges til både momsfrie formål (persontransport) og momspligtige formål (reklameindtægter), vil leje af busserne fra leasingselskabet være en fællesudgift for fællesregistreringen. I fradragsprocenten for leje af busserne indgår også den momspligtige omsætning fra serviceselskabet, og det vil derfor være naturligt, at SKAT overvejer, om selskabet skal påbydes sektoropdeling, således at busoperatørselskabet skal opgøre en selvstændig delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, uden at serviceselskabets momspligtige omsætning kan medregnes.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at serviceselskabet fuldt ud kan fratrække momsen af alle udgifter, der direkte kan henføres til de momspligtige aktiviteter.

Praksis

Af den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.3 Fuld fradragsret ML § 37, stk. 1, fremgår bl.a.:

"Regel

Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51 a, har fuld fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer, herunder leverancer i udlandet. Se ML § 37, stk. 1.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Der er også fuld fradragsret for moms af indkøb til brug for eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14-21d og 34.

Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøb mv. udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer. Hvis indkøb mv. også benyttes til andre formål, fx til brug for aktiviteter fritaget for moms efter ML § 13, er der kun delvis fradragsret efter reglerne i ML §§ 38-41. Se afsnit D.A.11.4 om delvis fradragsret.

Begrundelse

Efter momslovens § 37, stk. 1, er der fuld fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer.

Serviceselskabet har derfor fuld fradragsret for moms af udgifter, der udelukkende benyttes til selskabets momspligtige leverancer.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at leasingselskabet løbende kan fakturere busoperatørselskabet i takt med at serviceselskabet udfører service på busserne og forbrugsmaterialer bliver forbrugt.

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.3 Udgangspunkt: Leveringstidspunktet ML § 23, stk. 1, fremgår bl.a.:

"Regel

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

Dette tidspunkt er ikke nødvendigvis sammenfaldende med tidspunktet for ejendomsrettens overgang.

Hvornår råderetten er overgået, vil som oftest fremgå af parternes aftale. For ydelser vil det almindeligvis være, når leverancen er afsluttet.

Når der leveres varer eller ydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, men uden at leverancen er omfattet af reglerne i ML § 4, stk. 3, nr. 2 om overdragelse af varer eller salg af varer på kredit, så anses leveringen efter ML § 23 stk. 1 for at finde sted ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører. Se afsnit D.A.7.2.7 om flere betalinger, jf. ML § 23, stk. 5."

Begrundelse

Efter praksis er leveringstidspunktet for ydelser almindeligvis, når leverancen er afsluttet.

Leasingselskabets fakturering af serviceydelserne til busoperatørselskabet kan derfor ske løbende i takt med at serviceselskabet udfører service på de busser, som leasingselskabet udlejer til busoperatørselskabet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at der kan ske overdragelse af busser, forudbetaling for service samt resterende forbrugsmaterialer til busoperatørselskabet som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3 Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse, fremgår bl.a.:

"Regel

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Se ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Bestemmelsen har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne. Den overdragende virksomhed kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve og afregne moms i forbindelse med sådanne virksomhedsoverdragelser.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Bemærk

I forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse vil der ofte være en pligt til at regulere tidligere foretagne momsfradrag for investeringsgoder efter reglen i ML § 43, stk. 3, nr. 5. Regulering kan dog undlades, hvis køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Se afsnit D.A.11.7.4.5.5 om regulering af den fradragsberettigede købsmoms ved virksomhedsoverdragelser."

"Hel eller delvis virksomhedsoverdragelse

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Sondringen betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler fx automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl., og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Forhandleren fortsætter jo ikke driften af virksomheden.

Når man overdrager en virksomhed, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger fx varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der sammen danner et fundament for driften. Derimod behøver en virksomheds debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Det er heller ikke et krav, at virksomhedens bygninger overdrages, fordi virksomheden, eller dele af denne, kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter."

Begrundelse

Det fremgår af praksis, at ML § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Busoperatørselskabet skal som køber af aktiverne, anvende de overdragne aktiver som led i selskabets almindelige aktiviteter som busoperatør, og fortsætter således ikke driften af leasingaktiviteten.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at betingelserne for momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., ikke er opfyldt. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal betales moms eller opgøres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse, hvis samtlige aktiver og passiver, herunder forudbetalt service og forbrugsmaterialer, overdrages fra leasingselskabet til operatørselskabet på et tidspunkt, hvor leasingselskabet efter reguleringsperiodens udløb er blevet fællesregistreret med operatørselskabet.

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.14.1.7 Fællesregistrering ML § 47, stk. 4, fremgår bl.a.:

"Koncernforbundne selskaber
To eller flere momspligtige selskaber mv., der både driver registreringspligtig og ikke-registreringspligtig virksomhed her i landet, kan under visse betingelser også blive fællesregistreret.

Det er en betingelse for fællesregistreringen, at der er tale om selskaber mv., hvis aktier mv. direkte eller indirekte er 100 pct. ejet af det samme selskab (moderselskabet mv.).

Selskaber med momsregistreringspligtige aktiviteter kan blive fællesregistreret med:

• selskaber med ikke-registreringspligtige aktiviteter
• selskaber uden økonomiske aktiviteter.

Konsekvenser af fællesregistrering
En fællesregistrering indebærer, at der ikke skal betales moms af intern omsætning mellem de fællesregistrerede virksomheder. Intern omsætning skal heller ikke indgå i beregningen af hel eller delvis fradragsret.

Fællesregistreringen behøver ikke at omfatte alle selskaberne i en koncern."

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4 Regulering af fradrag for investeringsgoder ML §§ 43 og 44, fremgår bl.a.:

"Momsreglerne ved ændret anvendelse
ML §§ 43 og 44 indeholder regler om regulering af den fradragsberettigede købsmoms af investeringsgoder, herunder regler om reguleringsperiodens længde og reguleringens størrelse i det enkelte år.

ML § 43 beskriver, hvornår købsmomsen af investeringsgoder skal reguleres. Ved reguleringen ændres det fradrag, som virksomheden har opnået i forbindelse med anskaffelse af godet.

Når fx et driftsmiddel er et investeringsgode, skal der ske regulering i virksomhedens fradragsret de første 5 år efter anskaffelsen, hvis anvendelsen af investeringsgodet ændres.

Se også

Se også afsnit D.A.4.5 om salg og udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af investeringsgodebegrebet.

Når reguleringsperioden er udløbet, kan investeringsgodet tages ud til momsfrit formål, fx til privat brug, uden at det får momsreguleringsmæssige konsekvenser.

Der skal derimod ikke ske regulering ved ødelæggelse eller tab. Se momssystemdirektivet art. 185, stk. 2."

Begrundelse

Når fx en bus er et investeringsgode, skal der ske regulering i virksomhedens fradragsret de første 5 år efter anskaffelsen, hvis anvendelsen af investeringsgodet ændres. Der skal således ikke ske regulering, hvis den ændrede anvendelse sker efter reguleringsperiodens udløb.

Når to selskaber er fællesregistreret, jf. momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal der ikke betales moms af intern omsætning mellem de fællesregistrerede virksomheder.

Der skal derfor ikke betales moms eller opgøres og indbetales en momsreguleringsforpligtelse, når samtlige aktiver og passiver, herunder forudbetalt service og forbrugsmaterialer, overdrages fra leasingselskabet til operatørselskabet på et tidspunkt, hvor leasingselskabet efter reguleringsperiodens udløb er blevet fællesregistreret med operatørselskabet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.