Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommerne

Beth von Tabouillot (retsformand), Hans J. Christensen og Anne Horstmann

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 5. juli 2013, drejer sig om opgørelsen af A's fradagskonto i K/S G1 for indkomstårene 2009 og 2010. Retten skal tage stilling til, om A for de to indkomstår kan medtage sin andel af en selvskyldnerkautionsforpligtelse på 12.465.225 kr., der blev stillet over for F1x-Bank S.A.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A's skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 skal nedsættes med henholdsvis 496.525 kr. og 893.788 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelserne af A's indkomst for indkomstårene 2009 og 2010 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

A tegnede ultimo november 2005 23 kommanditandele á 100.000 kr. i K/S G1 til en samlet pris af 2.300.000 kr. A indbetalte i forbindelse med tegningen 690.000 kr. til K/S G1 svarende til 30 % af kommanditandelenes pålydende. Resthæftelsen udgjorde herefter i alt 1.610.000 kr.

Kommanditselskabets formål var at drive virksomhed ved køb og drift af en udlejet erhvervsejendom beliggende i Storbritannien. Ejendommen blev erhvervet for en købesum af 54.186.000 kr. ekskl. handelsomkostninger. Købet af ejendommen blev blandt andet finansieret ved et lån på 1.125.000 GBP (svarende til 12.465.225 kr.) i F1x-Bank S.A., som senere har skiftet navn til F1-Bank S.A., med 2. prioritet i ejendommen. Af låneaftalen af 8. december 2005 fremgår blandt andet, at F1x-Bank S.A. skulle have sikkerhed i form af overdragelse af betalinger fra kommanditisterne som reguleret i aftalens bilag 4, og der skulle oprettes særskilte garantier fra kommanditisterne i overensstemmelse med aftalens bilag 5.

Af bilag 4, som er en aftale tillige af 8. december 2005 mellem K/S G1 og F1x-Bank S.A., fremgår blandt andet (i oversættelse):

"...

2. Sikkerhedsoverdragelse

2.1 Som sikkerhed for opfyldelsen af enhver og samtlige forpligtelser K/S nu måtte have eller senere måtte påtage sig over for långiver i henhold til låneaftalen, overdrager K/S herved til långiver og giver herved långiver en førsteprioritetsinteresse til alle K/S' rettigheder, adkomster og interesser til betalingsforpligtelserne (som defineret i § 2.2).

2.2 Betalingsforpligtelserne omfatter alle betalingsforpligtelser, resthæftelser, renter, omkostninger og eventuelle og alle øvrige udestående beløb, som kommanditisterne (fra tid til anden) skal betale K/S i henhold til tegningsaftalerne og K/S' vedtægter.

2.3 Denne overdragelse forudsætter, at eventuelle og alle betalinger fra kommanditisterne, der udgør betalingsforpligtelserne, kun kan ske med frigørende virkning til en sådan konto, som långiver fra tid til anden måtte angive.

..."

Af bilag 5, som er en aftale indgået 9. marts 2006 mellem A og F1x-Bank S.A., fremgår blandt andet (i oversættelse):

"...

3. Garanti

3.1. Kautionisten garanterer hermed ubetinget og uigenkaldeligt som selvskyldnerkautionist og ikke kun som kautionist over for långiver:

(I)	låntagers rettidige betaling i henhold til låneaftalens vilkår og betingelser af ethvert og alle beløb, der nu eller på noget tidspunkt herefter skal betales af låntager i henhold til eller ifølge låneaftalen i henhold til dens vilkår og betingelser, herunder (uden begrænsning) alle krav om beløb, der er betalbare eller forfalder til betaling til långiver i henhold dertil, og alle erstatningskrav vedrørende låntagers krænkelse af eller vedrørende låneaftalen.
(II)	rettidig opfyldelse af låntagers forpligtelser i henhold til eller vedrørende låneaftalen.
(III)	behørig betaling af eventuelle omkostninger, som långiver har pådraget sig i forbindelse med opretholdelse og håndhævelse af låneaftalen eller ethvert andet finansdokument.

3.2 Hvis låntager ikke effektuerer betaling i henhold til låneaftalen, når et beløb forfalder til betaling, forpligter kautionisten sig til at betale långiver straks på anfordring og inden for tre bankdage, efter at kautionisten har modtaget en sådan anfordring, et beløb svarende til ethvert eller alle beløb, som låntager ikke har betalt, inklusive renter heraf.

3.3 Kautionisten forpligter sig herved over for långiver til, at fra den dato, hvor kautionisten modtager meddelelse fra långiver om enhver misligholdelse fra låntagers side af betaling af ethvert udestående beløb i henhold til låneaftalen, vil kautionisten betale rente til långiver af alle kautionerede beløb (efter såvel som før kendelse opnås herom) til samme årlige rentesats, der ville gælde for forfaldne betalinger fra låntager i henhold til låneaftalen, idet sådanne renter forfalder til betaling på anfordring.

3.4 Krav i henhold til denne garanti kan fremsættes på et hvilket som helst tidspunkt, og denne garanti kan håndhæves, uanset om der er truffet foranstaltninger eller indledt retsforhandlinger over for låntager og/eller enhver medkautionist, og uanset om eller i hvilken rækkefølge enhver anden sikkerhed, som långiver måtte være berettiget til med hensyn til ydelsen af låntagers forpligtelser i henhold til låntager, er gældende.

4. Garantigrænse

4.1 Kautionistens ansvar i henhold hertil kan ikke overstige et samlet beløb på 23 (antal anparter) x 70.000 kr. svarende til 1.610.000 kr. ("Maksimalt ansvar")

4.2 Det maksimale ansvar, der er anført i § 4.1, reduceres med betalinger af kapital (undtagen den første kapitalbetaling på 30.000 kr. pr. kommanditanpart), som kautionisten betaler i henhold til tegningsaftalen mellem låntager og kautionist, låntagers vedtægter og overdragelsen, som defineret herunder.

4.3 Långiver må frit vælge at udøve sine rettigheder i henhold til denne garanti samtidig med eller i stedet for at udøve sine rettigheder som assignatar af kautionistens forpligtelser som kommanditist i låntager i henhold til en overdragelse, der er dateret på datoen herfor (herefter kaldet "Overdragelsen"), dog således at det samlede beløb, som kautionisten er forpligtet til at betale i henhold til denne garanti og overdragelsen, ikke overstiger det maksimale ansvar, der er angivet i § 4.1.

4.4 Det er långiver, som vælger at udøve sine rettigheder i henhold til denne garanti alene eller sammen med overdragelsen, idet kautionisten har ret til at effektuere betaling i henhold til overdragelsen og dermed reducere det krav, der skal betales i henhold til garantien, forudsat at betaling i henhold til overdragelsen effektueres inden for tre bankdage, efter anfordring i henhold til garantien er sket. Kautionistens eneste formål med at få denne rettighed er at sikre, at kautionistens personlige ansvar ikke overstiger det maksimale ansvar, der er anført i § 4.1. Dette skal under ingen omstændigheder tolkes, som om det på nogen måde giver kautionisten nogen ret til at gøre nogen som helst indsigelse mod et betalingskrav fra långiver i henhold til garantien, som kautionisten ikke var berettiget til at fremsætte i henhold til denne garantis vilkår.

...

8. Ingen regres over for låntager

8.1 Så længe låntagers forpligtelser i henhold til låneaftalen ikke er opfyldt i sin helhed:

(a)	Kautionisten er ikke berettiget til hos låntager eller nogen anden part at optage sikkerhed for kautionistens regresret over for låntager.
(b)	Kautionisten har ikke ret til regres (subrogation) over for låntager eller låntagers konkursbo eller nogen anden part, herunder, uden begrænsning, nogen anden kommanditist for ethvert beløb, som kautionisten betaler i henhold til denne garanti.
(c)	Hvis låntager erklæres konkurs, har långiver ret til at modtage alle betalinger i form af udlodning eller andet, som låntagers konkursbo skylder kautionisten.

8.2 Enhver sikkerhed, som kautionisten måtte optage i strid med denne § 8, betragtes som supplerende sikkerhed i långivers favør.

..."

Med brev af 4. marts 2009 fra F1-Bank S.A.'s advokat til blandt andet K/S G1 og kommandisterne blev det meddelt, at banken anså lånet misligholdt og krævede lånet indfriet. Af brevet fremgår blandt andet:

"...

F1-Bank S.A. - lån stort 12.464.225,00 - misligholdelse

...

Misligholdelse:

Lånet er i henhold til bl.a. Låneaftalens afsnit 17.1(q) og 17.1(r) i misligholdelse.

Som konsekvens heraf, skal vi på vegne af Banken hermed formelt erklære Lånet i misligholdelse, der således i henhold til Låneaftalens afsnit 17.2(a) straks forfalder til betaling i sin helhed.

Pr. d.d. udgør det samlede skyldige beløb DKK 12.535.729,45 ("Skyldige Beløb"), hvoraf DKK 12.464.225,00 udgør hovedstolen. Hertil skal tillægges omkostninger forbundet med misligholdelsen, herunder omkostninger til Bankens advokat og inddrivelses- og realisationsomkostninger, jf. Låneaftalens afsnit 11.4 og 11.5. Det skal bemærkes, at det Skyldige Beløb fra d.d. forrentes i overensstemmelse med Låneaftalens afsnit 9.5 (morarenter).

Såfremt der Skyldige Beløb indbetales inden 10 dage fra d.d., vil Banken dog ikke foretage sig yderligere som konsekvens af misligholdelse af Lånet, og der vil ikke påløbe yderligere renter eller omkostninger.

Realisation af sikkerheder:

Modtages det Skyldige Beløb imidlertid ikke inden ovennævnte frist, vil Banken i overensstemmelse med Låneaftalens afsnit 17.2-17.5 søge sig fyldestgjort ved realisation af Bankens sikkerheder.

I den forbindelse skal Selskabet og Adressaterne være opmærksomme på, at en del af Bankens sikkerhed består af en transport til Banken af den resthæftelse, der til enhver tid påhviler de af kommanditisterne i Selskabet ("Kommanditisterne") tegnede kommanditanparter ("Transporten"). Transporten er suppleret af selvskylderkautioner fra Kommanditisterne stillet direkte overfor Banken på et beløb svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på, kommanditanparteme ("Kautionerne").

Kommanditisterne er tilbage ved Lånets etablering i 2005 blevet underrettet om, at enhver indbetaling på deres respektive kommanditanparter alene med frigørende virkning kan indbetales til F2-Bank A/S, konto ..., hvilken konto er pantsat til Banken. For god ordens skyld skal det bemærkes, at alle fremtidige indbetalinger på kommanditanparter fortsat alene med frigørende virkning kan indbetales til nævnte konto.

Transporten og Kautionerne indbefatter bl.a., at Banken i tilfælde af Lånets misligholdelse vil kunne kræve, at Kommanditisterne straks indbetaler den fulde resthæftelse på deres respektive kommanditanparter i det omfang det måtte være nødvendigt til dækning af det Skyldige Beløb samt omkostninger. Det skal i den forbindelse bemærkes, at Kommanditisterne indenfor rammerne af resthæftelsen på deres respektive kommanditanparter hæfter solidarisk overfor Banken. Banken er således ikke forpligtet til at afkræve Kommanditisterne en forholdsmæssig indbetaling på kommanditanparterne.

..."

Ved en ekstraordinær generalforsamling den 16. december 2009 i K/S G1 blev det besluttet at ændre vedtægternes § 6. Af referatet af den ekstraordinære generalforsamling fremgår således blandt andet:

"...

2. Ændring af vedtægternes § 6

Der var fremsat forslag om ændring af selskabets vedtægter, således at regresretten over for komplementaren fjernes.

Forslaget blev enstemmigt vedtaget.

Vedtægternes § 6 ændres

fra	Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet ApS G4, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.
	Kommanditisternes hæftelse er personlig, solidarisk og indirekte men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud.
til	Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet ApS G4, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.
	Kommanditisternes hæftelse er personlig, solidarisk og indirekte men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud.
	Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren.

..."

Den 13. november 2012 traf SKAT afgørelse om at ændre A's selvangivne indkomst for K/S G1 for 2009 og 2010 med henholdsvis 496.525 kr. og 893.788 kr. som følge af, at A's andel af selvskyldnerkautionen på 12.565.225 kr. ikke fandtes at kunne tillægges fradragskontoen i 2009.

A påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten, som den 17. april 2013 afholdt et møde med deltagelse af blandt andet A og hans advokat samt NT som kommanditist i K/S G1. Af mødereferatet fremgår blandt andet

"...

NT forklarede, at i de første år gik alting godt. Kommanditselskabet blev administreret af G2 A/S.

Kommanditselskabet havde 2 lejere. En "hovedlejer" og en "mindre" lejer. I 2008 begyndte lejeindtægterne fra hovedlejeren at udeblive, og hovedlejeren blev i 2009 taget under administration. Hovedlejeren betalte ikke leje i 2009. I oktober 2008 blev G3 A/S taget under konkurs. Kommanditisterne overtog selv den daglige ledelse af kommanditselskabet.

Som følge af de udeblevne lejeindtægter misligholdte kommanditselskabet 1. prioritetslånet, og 1. prioritetspanthaveren tog i 2009 ejendommen i brugelig pant. Ved tidligere nævnte anbefalede brev af 4. marts 2009 meddelte R1, som repræsenterede 2. prioritetspanthaveren F1-Bank S.A. (tidligere F1x-Bank S.A.), at 2. prioritetspanthaveren anså låneaftalen for misligholdt og derfor krævede restgælden straks indfriet. Den 4. februar 2009 udgjorde restgælden 12.535.729,45 kr., hvoraf 12.464.225 kr. udgjorde hovedstolen.

..."

Den 4. juni 2013 fremkom Landsskatterettens kontor med et forslag til sagens afgørelse, hvorefter kontoret indstillede SKATs afgørelse stadfæstet. A anlagde herefter nærværende sag under henvisning til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2.

Parternes synspunkter

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at betingelserne for at medregne den personlige hæftelse på kr. 12.465.225 overfor F1x-Bank S.A. til kommanditisternes fradragskonto i indkomstårene 2009 og 2010 er opfyldt, idet A og de øvrige kommanditister for det første har påtaget en selvskyldnerkaution for K/S G1's gældsforpligtigelse til F1x-Bank S.A., og da de for det andet hæfter for gældsforpligtigelsen uden regresret.

Nærmere om hæftelsesforholdene i K/S G1

Et kommanditselskab stiftes ved en aftale, der regulerer kommanditisternes indbyrdes forhold. Kommanditselskabets stamkapital, der udgør kapitalgrundlaget i selskabet, fordeles på et antal kommanditandele. Kommanditistens hæftelse er dermed begrænset til at omfatte kommanditistens forholdsmæssige andel af kommanditselskabets stamkapital samt ikke udbetalte overskudsandele.

I kommanditselskabet skal mindst en af deltagerne hæfte ubegrænset, hvorfor der minimum er en komplementar, som hæfter solidarisk, personligt og ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser. Typisk vil kommanditselskabets bankforbindelse stille krav om begrænset personlig hæftelse fra kommanditisterne i forbindelse med finansiering af kommanditselskabets aktiviteter. Komplementaren i K/S G1 var den juridiske person, ApS G4.

Ved tegning af andele i kommanditselskabet forpligter en kommanditist sig typisk til at foretage et kontant indskud pr. andel. Differencen mellem stamkapitalen pr. andel og det kontante indskud pr. andel udgør resthæftelsen, som kommanditisten er forpligtet til at betale kommanditselskabet på anfordring.

Efter det deklaratoriske udgangspunkt er det - ubestridt - alene kommanditselskabet, som kan kræve resthæftelsen for de enkelte kommanditister indbetalt, hvortil der henvises til Noe Munck og Lars Hedegaard Kristensen, der side 175 i Selskabsformerne, 6. udgave, har anført følgende:

"...

Kommanditisternes hæftelse er begrænset til deres indskudsforpligtigelse. Har kommanditisterne ikke indbetalt deres fulde indskud, kan kun selskabet ellers dettes konkursbo kræve resthæftelsen af kommanditisterne. Dette udtrykkes normalt således, at kommanditisterne hæfter indirekte.

..."

Kommanditselskabets kreditorer kan derfor ikke rette krav direkte mod kommanditisterne, idet dette privilegium alene tilkommer kommanditselskabet, jf. også UfR 2001.1770 H modsætningsvist.

I nærværende sag er vedtægterne i K/S G1 i overensstemmelse med det deklaratoriske udgangspunkt, idet en beslutning om yderligere indbetaling på anfordring skulle træffes af bestyrelsen i K/S G1, hvilket fremgår af § 3 i vedtægterne for K/S G1, jf. bilag 5.

Det deklaratoriske udgangspunkt er heller ikke efterfølgende fraveget ved den mellem K/S G1 og F1x-Bank S.A. indgående låneaftale af den 8. december 2005, jf. bilag 12, samt dertil vedlagte Schedule 4, jf. bilag 13. Tværtimod fremgår det, at F1x-Bank S.A. får sikkerhed i kommanditisternes betalingsforpligtigelser overfor K/S G1.

Nærmere om den skattemæssige behandling ved deltagelse i et kommanditselskab

Kommanditselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er derfor transparent i forhold til kommanditselskabets deltagere - dvs. kommanditisterne, herunder A. Det betyder, at skattemæssigt underskud/overskud i kommanditselskabet fratrækkes/tillægges kommanditisternes personlige indkomst.

Hver kommanditist har som led i sin deltagelse i et kommanditselskab en fradragskonto, som har betydning for deres skattemæssige opgørelse. Hver kommanditist skal således føre sin egen fradragskonto.

Det beløb, der henstår på en kommanditists fradragskonto, udgør det maksimale beløb, kommanditisten kan fradrage i form af andel af kommanditselskabets underskud og skattemæssige afskrivninger.

En kommanditist kan ikke få et skattemæssigt fradrag, der overstiger den ved projektet forbundne hæftelse. Forpligtigelser, som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabets gæld, godskrives fradragskontoen, i det omfang forpligtigelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at kommanditister - hvis ikke reglerne omkring fradragskonto fandtes - efter almindelige skatteretlige principper ville have fuld skattemæssig fradragsret for alle skattemæssige afskrivninger og driftsudgifter. Reglerne om fradragskonto udgør dermed en indskrænkning til det almindelige skatteretlige fradragsprincip, hvorfor reglerne herom efter almindelige fortolkningsprincipper derfor også skal fortolkes indskrænkende, hvilket vil sige, at ved eventuel fortolkningstvivl skal dette komme skatteyder til gode.

Fradragsbegrænsningen for kommanditister - dvs. fradragskontoreglerne - er ikke reguleret ved lov, men har derimod hjemmel i en fast praksis, herunder Højesterets dom offentliggjort i UfR 1983.8.H. I den pågældende sag nåede Højesteret frem til det resultat, at en begrænsning af kommanditisters fradragsret havde fornøden hjemmel, men burde ikke gives med tilbagevirkende kraft.

Omtalte praksis for begrænsnings af kommanditisternes fradragsret er i dag beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4, hvoraf der - med betydning for nærværende sag - fremgår følgende:

"...

Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

(a)	Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud
...
(c)	Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres overfor andre deltagere

..."

Af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4 fremgår endvidere om kautionsforpligtigelser følgende:

"...

Kautionsforpligtelser.

Reglen om at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution).

..."

I forlængelse heraf henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2005.450.VLR, som har afgørende betydning for afgrænsningen af pkt. (c) i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4.

I den pågældende sag var sagsøger kommanditist i et kommanditistselskab, der havde til formål at erhverve og udleje en engelsk hotelejendom. Sagsøgeren fik for det første medhold i, at kommanditselskabet efter en konkret realitetsbedømmelse - som den foretagne i Højesterets dommene offentliggjort i UfR 2000.1509.H og UfR 2001.556.H - var reel ejer af den engelske hotelejendom i skattemæssig henseende. Sagsøger fik herefter for det andet medhold i, at dennes fradragskonto derfor skulle opgøres i overensstemmelse med reglerne i dagældende TS-cirkulære 1990-1 af den 11. januar 1990 - dvs. den praksis som i dag fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4.

Om denne praksis udtalte Vestre Landsret følgende:

"...

... en kommanditists fradragskonto svarer til "den til anparten hørende hæftelse", og at der ved opgørelse af kontoen kan medtages blandt andet "Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud". Af punkt 8 i de almindelige bemærkninger til lovforslag L 245 af 12. maj 1989, Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (Anparter) (Folketingstidende 1988-89, Tillæg A, spalte 5814) fremgår, at "Ved formueopgørelsen kan kommanditisten ikke fratrække et større beløb vedrørende anparten end svarende til restindskudsforpligtelsen, der udgør forskellen mellem hæftelsen og de faktisk foretagne indskud". Efter såvel ordlyden af cirkulæret som forarbejderne til lovforslag L 245 må sagsøgerens ansvarlige indskudskapital forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Herefter, og idet sagsøgerens reelle hæftelse efter de i sagen foreliggende oplysninger ikke er ganske hypotetisk, er sagsøgeren berettiget til ved opgørelsen af sin fradragskonto at medtage den vedtægtsbestemte skyldige resthæftelse på 166.320 kr. pr. anpart.

..."

Vestre Landsrets fastslog således, at blot kommanditistens hæftelse ikke er hypotetisk, kan den godskrives ved opgørelsen af fradragskontoen. Vestre Landsrets dom kan herefter tages til indtægt for, at såfremt der blot foreligger en teoretisk hæftelse, er det efter praksis muligt at godskrive fradragskontoen denne hæftelse. Dette skal ses i sammenhæng med, at reglerne om fradragskontoen er udtryk for en undtagelse til den generelle hovedregel om fuld fradragsret, og at der således skal foreligge særlige forhold for at begrænse adgangen til fradrag.

Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for at medregne den personlige hæftelse på kr. 12.465.225 overfor F1x-Bank S.A. til kommanditisternes fradragskonto i indkomstårene 2009 og 2010 er opfyldt.

Parterne er overordnet uenige om følgende to forhold i sagen:

1.	Har A og de øvrige kommanditister påtaget sig en yderligere forpligtelse, der kan tillægges fradragskontoen for indkomstårene 2009 og 2010 ved påtagelsen af selvskyldnerkautionsforpligtelsen over for 2. prioritetslångiveren F1x-Bank S.A?
2.	Har A og de øvrige kommanditister på behørig vis fraskrevet sig deres regresret over for de øvrige kommanditister indbyrdes samt over for komplementaren?

Ad 1.: Selvskyldnerkautionen udgør en yderligere forpligtelse/hæftelse.

Til støtte herfor kan det for det første utvivlsomt lægges til grund, at den personlige hæftelse alene vedrører en gældsforpligtigelse, som K/S G1 har påtaget sig. Der henvises i den forbindelse til "Term loan agreement in the principal amount of GBP 1,125,000" af den 8. december 2005, jf. bilag 12.

SKAT har således heller ikke ved sin afgørelse af den 13. november 2012, jf. bilag 1, bestridt det forhold, at den personlige hæftelse alene vedrører en gældsforpligtelse, som K/S G1 har påtaget sig. A opfylder således denne forudsætning for at godskrive fradragskontoen sin andel af den personlige hæftelse på kr. 12.465.225 for K/S G1's gældsforpligtigelse.

For det andet fremgår det klart af § 6 i vedtægterne for K/S G1, jf. bilag 5, at kommanditisterne i indkomstårene 2009 og 2010 ikke havde en regresret overfor de øvrige deltagere i K/S G1 overfor F1x-Bank S.A.

SKAT har således heller ikke i sin afgørelse af den 13. november 2012, jf. bilag 1, bestridt det forhold, at kommanditisterne, herunder A, i de i sagen relevante indkomstår, ikke havde en regresret overfor de øvrige deltagere i K/S G1. A opfylder således tillige denne forudsætning for at godskrive fradragskontoen i indkomstårene 2009 og 2010 sin andel af den personlige hæftelse på kr. 12.465.225 for K/S G1's gældsforpligtigelse.

Det gøres gældende, at det - ifølge SKATs egen praksis - er uden betydning, om kommanditisternes regres alene var begrænset "så længe" kommanditistselskabets forpligtigelser i henhold til låneaftalen ikke var opfyldt, hvortil der henvises til bindende svar dateret den 26. november 2009, jf. bilag 26.

Af det bindende svar fremgår, at investorerne kunne få tillagt deres pro rata andel af selvskyldnerkautionen overfor 2. prioritetslångiver, selvom der af § 7 i selvskyldnerkautionen fremgik, at investorerne alene havde frasagt sig regresretten overfor de resterende kommanditister/parter, så længe 2. prioritetslånet ikke var 100 % indfriet.

For det tredje er det helt uden betydning, at K/S G1 i overensstemmelse med betingelserne i Schedule 4 vedlagt låneaftalen af den 8. december 2005, jf. bilag 13, har givet F1x-Bank S.A. transport i resthæftelsen i K/S G1. Dette uanset det er til sikkerhed for samme gældsforpligtigelse, til hvilken A og de øvrige kommanditister overfor F1x-Bank S.A. har afgivet selvskyldnerkaution i overensstemmelse med betingelserne i Schedule 5 vedlagt låneaftalen af den 8. december 2005, jf. bilag 14.

Afgørende er alene det forhold, at A og de øvrige kommanditister har en resthæftelse overfor K/S G1 og yderligere har påtaget sig en personlig hæftelse på kr. 12.465.225 overfor F1x-Bank S.A. Dette ved afgivelse af en selvskyldnerkaution, jf. bilag 14.

Når F1x-Bank S.A. har ønsket supplerende sikkerhed hos kommanditisterne, skyldes dette, at kommanditisterne alene er forpligtet til at betale resthæftelsen på anfordring af K/S G1. En beslutning om yderligere indbetaling på anfordring skulle i overensstemmelse med det deklaratoriske udgangspunkt træffes af bestyrelsen i K/S G1, hvilket fremgår af § 3 i vedtægterne i K/S G1, jf. bilag 5.

I forlængelse heraf skal opmærksomheden endnu en gang henledes på det af Noe Munck og Lars Hedegaard Kristensen anførte side 175 i Selskabsformerne, 6. udgave, hvorefter kun selskabet eller dets konkursbo kan kræve en eventuel resthæftelse af kommanditisterne, hvorfor denne hæftelse også betegnes som indirekte.

Sikkerheden er derfor - efter ønske fra F1x-Bank S.A. - blevet suppleret med selvskyldnerkaution fra kommanditisterne i K/S G1, da F1x-Bank S.A. derved kunne opkræve gældsforpligtigelsen direkte hos kommanditisterne. Dette fremgår også af skrivelse af den 4. marts 2009 fra UK, jf. bilag 15.

SKAT har således også side 11 i sin afgørelse af den 13. november 2013, jf. bilag 1, anført følgende:

"...

Ved misligholdelse af lånet kan kreditor således opkræve den manglende betaling af lånet direkte hos kommanditisterne, dog maksimalt ikke indbetalt stamkapital, uden først at have forsøgt at opkræve tilgodehavendet hos kommanditselskabet.

På grundlag af selvskyldnerkautionen kan långiver hurtigere opkræve resthæftelsen, end hvis de alene kunne opkræve beløbet gennem kommanditselskabet.

..."

Det er væsentligt at være opmærksom på den omstændighed, at kommanditisterne herved reelt har påtaget sig to selvstændige forpligtigelser:

-

For det første en forpligtigelse direkte overfor K/S G1. Denne forpligtelse udgør kommanditisternes resthæftelse over for kommanditselskabet, som er reguleret i vedtægternes § 3, jf. bilag 5. Denne resthæftelsesforpligtelse har intet at gøre med kommanditselskabets forpligtelse over for kommanditselskabets långivere, idet denne resthæftelsesforpligtelse udelukkende udgør et mellemværende mellem kommanditisterne og kommanditselskabet, der er reguleret af vedtægterne for kommanditselskabet.

-

For det andet en forpligtigelse direkte overfor F1x-Bank S.A. Denne forpligtelse udgør den selvstændige kautionsforpligtelse, som kommanditisterne har påtaget sig over for 2. prioritetslångiveren F1x-Bank S.A. Denne forpligtelse udgør således et mellemværende mellem kommanditisterne og den långivende bank - og kommanditselskabet er dermed ikke part i denne forpligtelse.

Det er derfor afgørende forkert, når sagsøgte vedblivende anfører, at såfremt der gives A medhold i den nedlagte påstand, vil det være udtryk for, at samme beløb medregnes på fradragskontoen to gange.

Ved misligholdelse af den mellem K/S G1 og F1x-Bank S.A. indgåede låneaftale, ville F1x-Bank S.A. i kraft af selvskyldnerkautionerne kunne kræve, at kommanditisterne indbetaler restancen på lånet til F1x-Bank S.A. indenfor 3 bankdage, jf. pkt. 3.1. i Schedule 5, jf. bilag 14.

Under disse omstændigheder består kommanditisternes resthæftelse af den manglende indbetaling af stamkapital til K/S G1 fortsat. Det forhold, at F1x-Bank S.A. "kalder" kautionsforpligtigelserne, får ikke den afledte konsekvens, at kommanditisternes resthæftelsesforpligtigelse overfor K/S G1 nedskrives eller på anden måde bortfalder, idet der er tale om to særskilte hæftelsesforhold.

Resthæftelsen vil kommanditisterne også være pligtig til at indbetale på anfordring til K/S G1, selvom kommanditisterne måtte have indfriet deres selvskyldnerkautionsforpligtigelse overfor F1x-Bank S.A.

Det er således afgørende forkert, når sagsøgte i dennes påstandsdokument side 6 anfører følgende:

"...

Indfriede A selvskyldnerkautionen op til resthæftelsen, kunne han herefter ikke mødes med yderligere krav, hverken fra banken eller kommanditselskabet.

..."

Det fremgår intet sted i det for sagen relevante aftalegrundlag, at der var en sådan automatik, som beskrevet af sagsøgte gående ud på, at resthæftelsesforpligtelsen blev nedskrevet i takt med indfrielse af selvskyldnerkautionen. Derimod fremgår det af aftalegrundlaget, at selvskyldnerkautionsforpligtelsen blev nedskrevet i takt med en eventuel indfrielse af resthæftelsesforpligtelsen - men det omvendte forhold er således ikke gældende. Såfremt sagsøgte fastholder, at A og de øvrige kommanditisters resthæftelsesforpligtelse blev nedskrevet og/eller bortfaldt ved indfrielse af selvskyldnerkautionsforpligtelsen, må det selvsagt være sagsøgte, der nærmere dokumenterer, hvoraf dette skulle fremgå af det i sagen foreliggende aftalegrundlag.

Forpligtigelsen til at indbetale resthæftelsen overfor K/S G1 bortfalder således ikke i det tilfælde, at F1x-Bank S.A. kræver selvskyldnerkautionerne indfriet, hvorfor kommanditisterne utvivlsomt reelt har påtaget sig to forpligtigelser.

I forlængelse heraf skal det endvidere fremhæves, at det må anses for overordneligt sandsynligt, at en kurator i et nødlidende kommanditselskabets konkursbo vil kræve resthæftelsen indbetalt efter det tidspunkt, hvorfor 2. prioritetslångiver har søgt sig fyldestgjort gennem de overfor långiver afgivne selvskyldnerkautionsforpligtigelser. I et sådan tilfælde vil kommanditisterne for det første skulle overholde sine forpligtigelser i kraft af selvskyldnerkautionen overfor långiver - og dernæst vil kommanditisterne for det andet skulle overholde sine forpligtigelser i kraft af resthæftelsen overfor kommanditselskabet.

Der er således utvivlsomt tale om to selvstændige forpligtigelser, hvorfor selvskyldnerkautionsforpligtigelsen også skal tillægges fradragskontoen i overensstemmelse med den gældende praksis, hvortil der henvises til pkt. (c) i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4.

Til støtte for den modsatte opfattelse har sagsøgte under skriftvekslingen henvist til Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2012.210.SR (den del af afgørelsen, der vedrører spørgsmål 4).

Heroverfor gøres det gældende, at det af den konkrete sag fremgår, at såfremt långiver gjorde garantien gældende overfor kommanditisterne, og disse foretog indbetaling af garantien, kunne indbetalingen modregnes i kommanditisternes resthæftelse. En sådan modregningsadgang eksisterede ikke for kommanditisterne i K/S G1, herunder A.

Modregningsadgang må nødvendigvis følge af vedtægterne for kommanditselskabet, idet kommanditisternes særskilte forpligtigelser afgivet ved selvskyldnerkaution overfor 2. prioritetslångiver ikke har direkte betydning for reguleringen af den manglende indbetalte stamkapital.

Af vedtægterne for K/S G1 fremgår det således ej heller intet sted, at der var adgang til modregning, idet det af vedtægterne alene fremgår, at resthæftelsen kunne kræves indbetalt på anfordring af kommanditselskabets bestyrelse, hvortil der henvises til § 3 i vedtægterne for K/S G1, jf. bilag 5.

Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2012.210.SR er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Ad 2.: Regresretten er behørigt fraskrevet

Det gøres gældende, at det ubestrideligt fremgår af § 6 i vedtægterne for K/S G1, jf. bilag 5, at A og de øvrige kommanditister på behørig vis har fraskrevet sig regres mod såvel de andre kommanditister som mod komplementaren.

Dette sammenholdt med pkt. 8 i Schedule 5, jf. bilag 14 og bilag 24. Heraf fremgår det direkte, at kommanditisterne positivt har fraskrevet sig regresretten ved deres tiltrædelse af låneaftalen.

Sagsøgte har under sagen gjort gældende, at regresfraskrivelsen under ingen omstændigheder kan tillægges virkning for A og de øvrige kommanditister under hensyntagen til, at fraskrivelsen i henhold til vedtægternes § 6, stk. 3, jf. bilag 5, først blev besluttet på den ekstraordinære generalforsamling i kommanditselskabet den 16. december 2009, jf. bilag 6 og 7 - sammenholdt med at banken gjorde kautionsforpligtelsen gældende senest den 4. marts 2009, jf. bilag 15 og G.

Sagsøgtes synspunkt herom er ikke holdbart. Afgørende er derimod alene, hvorvidt A og de øvrige kommanditister havde fraskrevet sig regresretten inden udgangen af indkomståret 2009 for så vidt angår opgørelsen af fradragskontoen for indkomståret 2009. Det er ubestridt af sagsøgte, at regresretten blev fraskrevet senest den 16. december 2009, jf. bilag 6 og 7, hvorfor regresretten på behørig vis var fraskrevet inden fradragskontoen for indkomståret 2009 blev endelig opgjort pr. 31. december 2009.

På tilsvarende vis følger det af almindelige skatteretlige principper, at man kan foretage skattemæssige afskrivninger på et afskrivningsberettiget aktiv for hele indkomståret, blot det afskrivningsberettigede aktiv er erhvervet og taget erhvervsmæssigt i brug senest den 31. december det pågældende indkomstår. Ligeledes er der på tilsvarende vis fuld bortseelsesret for indbetalinger på en ratepension for indtægter i hele det pågældende indkomstår, blot indbetalingen er foretaget senest den 31. december det pågældende indkomstår.

Sagsøgte har i forhold til spørgsmålet om fraskrivelsen af regresretten under sagen videre gjort gældende, at A's og de øvrige kommanditisters fraskrivelse af regresretten ikke har været forretningsmæssigt begrundet.

Dette bestrides. I øvrigt fastholdes det, at det er fuldstændig uden betydning for opgørelsen af fradragskontoen efter SKATs egen praksis, der fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4., hvorvidt fraskrivelse af regresret i forhold til en kautionsforpligtelse er forretningsmæssigt begrundet eller ej. Dette har sagsøgte også direkte anerkendt ved dennes processkrift A af den 31. januar 2014.

I tilknytning hertil gøres det gældende, at det følger af den skatteretlige teori og særdeleshed praksis, at det forhold, at en given disposition måtte være helt eller delvist skattemæssigt motiveret, ikke medfører, at man skal bortse fra den pågældende disposition i skattemæssig henseende. Der henvises i den forbindelse til Højesterets domme offentliggjort i SKM2003.482.HR og SKM2006.749.HR.

Afgørende er derimod, hvorvidt der er uoverensstemmelse mellem en given dispositions formelle iklædning og dens reelle indhold. Dette er ubestrideligt ikke tilfældet i nærværende sag, idet parterne er enige om, at regresretten blev fraskrevet senest ved den ekstraordinære generalforsamling i kommanditselskabet den 16. december 2009, jf. bilag 6 og 7. Sagsøgte har således ikke bestridt, at regresretten de facto er fraskrevet.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Det retlige grundlag

En kommanditist skal føre en fradragskonto. Saldoen på denne konto er udtryk for kommanditistens hæftelse og dermed for maksimum for størrelsen af de fradrag, han kan få for blandt andet afskrivning, renter og driftsudgifter.

Reglerne om fradragskontoen er udviklet i praksis og beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4.

På fradragskontoen kan blandt andet indgå følgende beløb:

(a)	Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud
...
(c)	Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere.

Skatteministeriets anbringender

Til støtte for den principale påstand om frifindelse gør Skatteministeriet gældende, at A's andel af selvskyldnerkautionen (bilag 14) ikke kan medtages på hans fradragskonto for indkomstårene 2009 og 2010.

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen, jf. SKM2004.162.HR. Det er således A, der har bevisbyrden for, at hans andel af selvskyldnerkautionen på 12.465.255,- kr. over for banken i Luxembourg kan indgå på fradragskontoen, jf. SKM2008.612.HR.

Skatteministeriet bestrider, at A har løftet sin bevisbyrde. Tværtimod fremgår af sagen, at hans andel af selvskyldnerkautionen ikke kan indgå på fradragskontoen.

A's andel af den ansvarlige indskudskapital, stamkapitalen, indgår - ubestridt - i det beløb på kr. 1.059.878,-, som SKAT tager udgangspunkt i som saldo på fradragskontoen primo 2009, jf. bilag 1, side 12, øverst.

At det er tilfældet fremgår af, at kommanditselskabet selv har opgjort fradragskontoen til det nævnte beløb primo 2009, hvilken opgørelse blandt andet omfatter hele kommanditselskabets stamkapital på kr. 20 mio. primo 2005, jf. bilag 1, side 2, punkt 1.1.

Af stamkapitalen på kr. 20 mio. var 30 % indbetalt på lånetidspunktet, den 8. december 2005, mens resten var skyldig resthæftelse, jf. vedtægterne (bilag 5), § 3.

A's selvskyldnerkaution (bilag 14) var begrænset til hans andel af resthæftelsen, som var kr. 1.610.000,-, jf. kautionens punkt 4.

Ved selvskyldnerkautionen (bilag 14) påtog A sig således ikke en yderligere hæftelse, der kunne medtages på fradragskontoen.

Den 8. december 2005 transporterede K/S G1 kommanditisternes resthæftelse til banken, jf. bilag 13 og stævningen, side 8 - 9. Denne resthæftelse indgår i SKATs opgørelse af fradragskontoen.

Efter transporten kunne K/S G1 ikke længere gøre krav på resthæftelsen hos A. Det kunne kun banken, hvortil A alene kunne betale med frigørende virkning. Heraf ses også, at selvskyldnerkautionen ikke forøgede hans hæftelse. Efter vedtægterne (bilag 5), § 6, stk. 2, var hans hæftelse også begrænset til den til enhver tid ikke-indbetalte del af kommanditandelen, der jo af kommanditselskabet var transporteret til banken.

Indfriede A selvskyldnerkautionen op til resthæftelsen, kunne han herefter ikke mødes med yderligere krav, hverken fra banken eller kommanditselskabet.

Selvskyldnerkautionen var således alene et supplement til kommanditselskabets transport af resthæftelsen til banken i Luxembourg (bilag 13), jf. også UK's brev af 4. marts 2009 (bilag 14), side 2, 6. afsnit.

Følges A's synspunkt vil det være udtryk for, at samme beløb medregnes på fradragskontoen to gange, en gang gennem stamkapitalen og en gang gennem selvskyldnerkautionen, og det kan naturligvis ikke lade sig gøre. I givet fald ville fradragskontoen nemlig overstige hans hæftelse som kommanditist.

Fra praksis kan henvises til SKM2012.210.SR (den del af afgørelsen der vedrører spørgsmål 4).

Havde A ved selvskyldnerkautionen (bilag 14) påtaget sig en yderligere hæftelse, ville hans andel heraf alligevel ikke kunne medtages på fradragskontoen. Dette fordi, han havde regres mod andre deltagere, når banken var fyldestgjort, jf. bilag 14, punkt 8, og bilag 1, side 6. Selvskyldnerkautionen påhvilede derfor ikke A endeligt uden regres til andre deltagere. Han havde regres mod såvel de andre kommanditister som mod komplementaren, jf. nærmere om denne nedenfor.

Fra praksis kan henvises til SKM2012.210.SR (den del af afgørelsen der vedrører spørgsmål 1).

Hvad angår kommanditisternes fraskrivelse af regres over for komplementaren i vedtægterne (bilag 5), § 6, stk. 3, vedrører denne kommanditisternes begrænsede hæftelse for stamkapitalen i § 3, stk. 1, og ikke regreskrav vedrørende en eventuel yderligere hæftelse, jf. SKM2011.165.ØLR.

I øvrigt gøres det gældende, at fraskrivelsen af kommanditisternes regres mod komplementaren i vedtægterne (bilag 5), § 6, stk. 3, under ingen omstændigheder kan tillægges virkning i relation til opgørelsen af fradragskontoen. Dette fordi fraskrivelsen først blev besluttet på den ekstraordinære generalforsamling i kommanditselskabet den 16. december 2009, jf. bilag 6 og 7. Fraskrivelsen skete således efter, at banken havde gjort kautionsforpligtelsen gældende, hvilket skete allerede senest den 4. marts 2009 (bilag 15), jf. i øvrigt også bilag G, side 5, sidste afsnit. Fraskrivelsen af regres mod komplementaren skete på et tidspunkt, hvor det var evident, at regreskravet var værdiløst. Fraskrivelsen var således ikke forretningsmæssigt begrundet, men skyldtes alene ønsket om at opnå skattemæssige fradrag. Selvskyldnerkautionen ville derfor ikke kunne indgå på fradragskontoen, selvom den havde indeholdt en merhæftelse.

I det bindende svar i bilag 25 har SKAT ikke specifikt udtalt sig om, hvorvidt en kautionsforpligtelse kunne medregnes på fradragskontoen i en situation, hvor regres alene var udelukket "så længe" kommanditselskabets forpligtelser efter låneaftalen ikke var opfyldt. Derfor og fordi det bindende svar ikke vedrører A, er det under alle omstændigheder uden betydning for afgørelsen af nærværende sag. Han har ikke på grundlag heraf opnået en retsbeskyttet forventning om, at han kan medtage sin andel af selvskyldnerkautionen på fradragskontoen. Herunder har han ikke disponeret i henhold til det bindende svar, der er dateret den 26. november 2009 sammenholdt med, at han tegnede sin andel i kommanditselskabet allerede den 23. november 2005 (bilag 3), ligesom det vil være åbenbart forkert, at han medtager sin andel af selvskyldnerkautionen på fradragskontoen. Svaret er også en enkeltstående afgørelse, der ikke er udtryk for en bindende, administrativ praksis.

Til støtte for Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning henvises til, at SKAT har foretaget forhøjelserne allerede fordi, der ikke er plads til de omstridte fradrag inden for fradragskontoen og derfor ikke har gennemgået det tab, der er selvangivet af kommanditselskabet, jf. bilag 1, side 12, 3. afsnit.

I det omfang A måtte få medhold i, at der er plads til yderligere fradrag inden for fradragskontoen, skal SKAT derfor kontrollere de selvangivne tal under en hjemvisning.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

A tegnede i november 2005 23 kommanditandele i K/S G1. Ved tegningen indbetalte A 30.000 kr. pr. kommanditandel, og hans resthæftelse var herefter 1.610.000 kr. I § 3 i K/S G1's vedtægter var det bestemt, at kommanditisterne fra den 1. marts 2006 og frem til udgangen af 2015 skulle indbetale yderligere 58.068 kr. af resthæftelsen pr. kommanditandel fordelt på kvartalsvise rater mellem 656 kr. og 2.128 kr. pr. andel.

Den 8. december 2005 lånte K/S G1 1.125.000 GBP af F1x-Bank S.A, der samtidig som sikkerhed for lånet fik transport i kommanditisternes resthæftelser. Det fremgik af låneaftalen, at kommanditisterne skulle afgive særskilte garantier over for F1x-Bank S.A. som beskrevet i et bilag 5 til låneaftalen.

Den 9. marts 2006 underskrev A en sådan særskilt garanti over for F1x-Bank S.A. A påtog sig derved, som forudsat i låneaftalen af 8. december 2005, en særskilt garanti i form af en selvskyldnerkaution overfor F1x-Bank S.A for K/S G1's lån på 1.125.000 GBP.

Det fremgik af selvskyldnerkautionen, at A's hæftelse var begrænset til 1.610.000 kr., svarende til hans resthæftelse, og at denne hæftelse blev reduceret med betalinger foretaget af A af kapital i henhold til blandt andet kommanditselskabets vedtægter, hvorved blandt andet må forstås de yderligere indbetalinger, der var fastlagt i vedtægternes § 3.

A har gjort gældende, at hans andel af selvskyldnerkautionen over for F1x-Bank S.A skal indgå på hans fradragskonto, da han påtog sig en yderligere forpligtelse udover resthæftelsen.

Retten finder ikke grundlag for at fastslå, at dette var tilfældet. Retten har herved lagt vægt på, at A's hæftelse i henhold til selvskyldnerkautionen var begrænset til samme beløb som hans til enhver tid værende resthæftelse, der ubestridt indgår på fradragskontoen. A påtog sig således ikke nogen yderligere forpligtelse. Retten har endvidere lagt vægt på, at F1x-Bank S.A ved indgåelsen af låneaftalen med K/S G1 fik transport i kommanditselskabets krav på blandt andet A's resthæftelse. Selvskyldnerkautionen sikrede derfor i realiteten blot, at F1x-Bank S.A. fik et selvstændigt grundlag for at kunne gøre den tiltransporterede resthæftelse gældende direkte overfor A. A's resthæftelse, transporten af denne til F1x-Bank S.A., selvskyldnerkautionen og det til enhver tid værende beløbsmæssige sammenfald mellem resthæftelsen og kautionen medfører, at der var tale om en og samme forpligtelse, men forskellige grundlag for at gør den gældende over for A. Dette bekræftes endvidere af, at der ikke er noget, der peger på, at A selv eller andre på daværende tidspunkt opfattede det således, at han ved påtagelsen af selvskyldnerkautionen forøgede sin hæftelse til det dobbelte.

A's synspunkt om, at kommanditselskabets konkursbo ville have været berettiget til at kræve resthæftelsen betalt af ham, efter at han i givet fald havde indfriet selvskyldnerkautionen over for F1x-Bank S.A., savner grundlag og støttes ikke af det reelle indhold af aftaleforholdene.

Det er endvidere en betingelse for, at en kommanditists medhæftelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld kan medtages på fradragskontoen, at forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt uden regres over for andre selskabsdeltagere.

Det fremgår herom af selvskyldnerkautionen, at A havde fraskrevet sig regres overfor K/S G1 og de andre kommanditister, så længe låneaftalen mellem K/S G1 og F1x-Bank S.A ikke var opfyldt. Der var herved alene tale om en midlertidig og ikke endelig fraskrivelse af regres.

Da F1-Bank S.A. opsagde det omhandlede lån over for K/S G1 den 4. marts 2009 på grund af misligholdelse, hvorved selvskyldnerkautionen blev aktualiseret, var der endvidere ikke bestemmelser i kommanditselskabets vedtægter om fraskrivelse af regres.

Sammenfattende er A ikke berettiget til at lade sin andel af selvskyldnerkautionen indgå på fradragskontoen, da han ikke påtog sig en yderligere forpligtelse ved selvskyldnerkautionen udover resthæftelsen, og da hans forpligtelse i henhold til selvskyldnerkautionen, da lånet blev opsagt, ikke påhvilede ham endeligt uden regres over for andre selskabsdeltagere.

Skatteministeriet vil herefter være at frifinde.

A skal som den tabende part betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr. inklusive moms til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand. Retten har herved lagt vægt på sagens værdi, omfang og karakter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 75.000 kr.