Spørgsmål

1. Kan ejendommen beliggeende X-gade overdrages til spørgerne i forbindelse med en opdeling af ejendommen i ejerlejligheder uden spørgerne eller andelsselskabet bliver beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne er alle andelshavere i andelsselskabet A.

Andelsselskabet A, blev stiftet i 1983. Selskabets formål er at erhverve, eje og administrere ejendommen X-gade og stille denne ejendom til rådighed for medlemmerne til beboelse.

Ejendommen blev erhvervet af andelsselskabet den 12. september 1983.  

Ejendommen er et tofamilieshus.

B, C, og D har været andelshavere siden stiftelsen og har beboet de to lejligheder. E indtrådte som andelshaver og beboer i 1992.

Andelshaverene ønsker nu, at andelsselskabet overdrager dem hver især retten til den bolig, som de bor i, og ønsker derefter at opdele ejendommen i to ejerlejligheder.

Andelshaverene er enige om, at forhuset er 800.000 kr. mere værd end baghuset, det ensbetydende med, at forhuset, har en værdi på kr. 2.125.000,00 og baghuset, har en værdi på kr. 1.325.000,00.

Det er primært spørgernes opfattelse, at andelsselskabet A må betegnes som et interessentskab.

Af vedtægterne fremgår (uddrag):

(...)

§ 2. Selskabets formål er at erhverve, eje og administrere ejendommen og stille denne ejendom til rådighed for medlemmerne til beboelse.

2. Medlemmer:

§ 3. Medunderskrevne stiftere udgør fra selskabets start samtlige medlemmer.

§ 4. Nye medlemmer kan optages i selskabet, hvis ikke noget medlem af selskabet stemmer imod, dog med undtagelse af samtidig hermed udtrædende medlemmer.

Nyindtrådte medlemmers andele betales efter en kurs fastsat efter § 10.

(...)

§ 6. Opnåelse af medlemsskab er endvidere betinget af, at den pågældende tegner sig for en andel og deltager i udgifterne ved selskabets drift, samt tager ophold i de øvrige andelshaveres boligfællesskab, med mindre generalforsamlingen har besluttet at dispensere fra opholdspligten.

3. Hæftelsen:

§ 7. Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser.

4. Andele:

(...)

§ 9. Selskabets andele skal ikke give udbytte.

§ 10. ønsker en andelshaver at sælge sin andel, og dermed fraf1ytte boligfællesskabet, skal andelen først tilbydes selskabet. Kan der ikke opnås enighed om pris og vilkår fastsættes disse af to uvildige regnskabskyndige personer, hvoraf selskabet udpeger den ene, medens det udtrædende medlem udpeger den anden.

Under kurs- og vilkårsfastsættelsen skal de to nævnte personer tage hensyn til selskabets formueforhold og herunder specielt selskabets på udtrædelsestidspunktet værende likviditet. Samtlige omkostninger ved denne fastsættelse afholdes alene af det udtrædende medlem. Medlemmet der har rejst ønske om udtræden er, for såvidt han ikke senest 8 dage efter vurderingens fremkomst meddeler selskabet andet, pligtig til at sælge til den fastsatte kurs og vilkår.

Såfremt medlemmet meddeler selskabet, at han ikke ønsker at sælge på de fremkomne betingelser, skal han være afskåret fra, i et år regnet fra meddelelsens dato, at rejse krav om at ud træde af selskabet efter ovennævnte regler.

§ 11. Andele kan ikke belånes, gøres til genstand for arrest, beslaglæggelse, eksekution eller anden form for retsforfølgning.

5. Udtræden af selskabet:

§ 12. Et medlem kan udtræde at selskabet med seks måneders varsel til den første i en måned.

Et udtrædende medlems andel overtages at selskabet til afregning efter § 10.

Ved et medlems død overtages andelen at selskabet til afregning efter § 10, ligeledes med 6 måneders frist.

6. Generalforsamling:

(...)

7. Dagsordenen:

(...)

8. Ændring af vedtægter:

§ 21. til vedtagelse af ændringer i vedtægter kræves at intet medlem stemmer imod.

9. Selskabets opløsning:

§ 22. Beslutning om selskabets opløsning skal træffes enstemmigt blandt medlemmerne.

(...)

§ 23. likvidator skal afhænde selskabets aktiver på bedste måde, og efter at gældsposterne er afviklede, fordele eventuelt overskud forholdsmæssigt på andelene.

10. Bestyrelsen:

(...)

11. Tegningsregler:

§ 26. Selskabet tegnes af 2 bestyrelsesmedlemmer i forening.

Ved køb og salg af fast ejendom tegnes af selskabets medlemmer i forening.

(...)

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er primært spørgernes opfattelse, at andelsselskabet A må betegnes som et interessentskab, jf. vedtægternes § 7 hvoraf fremgår, at medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, og at selskabets andele ikke skal give udbytte.

Det følger derfor allerede af TSS-cirkulære 2003-12, at afståelse ikke medfører beskatning i henhold til EBL § 8 stk. 1.

Hvis ikke dette er tilfældet er det spørgernes opfattelse, at udgangspunktet i øvrigt er EBL § 8 stk. 4. Heraf fremgår, at fortjeneste ved opløsning af en andelsforening, hvor der til andelen er forbundet en brugsret til en beboelseslejlighed, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter aktieavancebeskatningsloven.

I henhold til vedtægternes § 6, er medlemskabet af foreningen betinget af, at man tager ophold i boligfællesskabet, og da der kun er to beboelseslejligheder, er det derved fastlagt hvilken lejlighed, den nye andelshaver skal bebo, da den anden lejlighed er brugt af de øvrige andelshavere.

Til støtte herfor henvises til SKM2009.470.ØLR modsætningsvis.

Herudover henvises også til afgørelsen SKM2002.290.LR, hvor situationen var, at en tofamiliesejendom sælges skattefrit, ved salg betinget af udstykning, men inden udstykning havde fundet sted.

I nærværende sag vil salg af de to lejligheder ske betinget af opdeling, men inden opdelingen har fundet sted.

Spørgernes opfattelse er derfor, at der ved et salg fra andelsselskabet betinget opdeling, men inden opdelingen har fundet sted, ikke vil blive udløst ejendoms- eller aktieavancebeskatning jf. EBL § 8, stk. 1 og 4.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at ejendommen X-gade kan overdrages til spørgerne i forbindelse med en opdeling af ejendommen i ejerlejligheder uden spørgerne eller andelsselskabet bliver beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 (uddrag):

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

1. ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
2. der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3. udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

(...)

Stk.3. Reglerne i stk. 1 gælder også ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå anparten skattefrit efter nærværende stykke har været opfyldt.

Stk.4. Fortjeneste eller tab ved afståelse, herunder ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, medregnes ikke ved opgørelsen af skattepligtig indkomst efter aktieavancebeskatningsloven, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren af værdipapiret eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet værdipapiret, og hvor betingelserne for at kunne afstå værdipapiret skattefrit efter nærværende stykke har været opfyldt. Stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse, såfremt der hører et bestemt grundareal til lejligheden.

(...) 

Praksis

SKM2009.471.BR

Landsretten fandt, at det var en betingelse for skattefriheden efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, at anparten af ejendommen var knyttet til en brugsret til en dertil svarende bestemt lejlighed i ejendommen. Under hensyn til det i stiftelsesoverenskomsten anførte og skatteyderens forklaring om, at stiftelsesoverenskomsten netop var lavet for at give mulighed for at bytte lejligheder indbyrdes, sammenholdt med den faktiske benyttelse fandt landsretten ikke, at anparten var knyttet til en bestemt lejlighed i ejendommen.

SKM2004.91.LR

Ligningsrådet bekræftede at en del af en ejerlejlighed kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens regler under forudsætning af, at den del af ejendomsretten til lejligheden, der blev solgt, blev overdraget efter reglerne om delsalg således, at aftalen om afståelse var betinget af opdeling (udstykning), men at opdelingen endnu ikke var sket. 

SKM2002.290.LR

Ligningsrådet fandt, at en samlet ejendom kunne sælges skattefrit. Herefter ville også fortjeneste ved salg af en del af ejendommen være skattefri. Skattefriheden forudsatte, at salget skete betinget af udstykning, men inden udstykning havde fundet sted.

TfS 2000,829

Ligningsrådet bekræftede, at en del af at grundareal fra en beboelsesejendom kunne sælges skattefrit til en nabolandmand efter parcelhusreglen, forudsat at arealet blev overdraget efter reglerne om arealoverførsel eller at aftalen var betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke var sket. Der var indhentet en erklæring fra kommunen om at der ikke fra ejendommen kunne gives tilladelse til udstykning af en grund til selvstændig bebyggelse.

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.15.1 (uddrag):

Opdeling i ejerlejligheder

Når der sker opdeling af et tofamilieshus i ejerlejligheder, vil den ejerbolig, der efter opdelingen tjener som bolig for ejeren, være omfattet af parcelhusreglen ved et senere salg. Derimod vil den anden ejerlejlighed ikke være omfattet af fritagelsesreglen, da den ikke har tjent som bolig for ejeren. Det gælder også selv om et salg af tofamilieshuset ville have været omfattet af fritagelsesreglen før opdelingen i ejerlejligheder.

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.15.1 (uddrag):

Definition: Anpartslejlighed

Anpartslejligheder er kendetegnet ved, at ejeren har en tinglyst ret til en brøkdel af den samlede beboelsesejendom og en eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen. Reelt er der tale om et sameje, hvor den enkelte ejers ejerandel er en samejeanpart.

(...)

Regel

Ejendomme, der er indrettet med mere end to beboelseslejligheder, og som ejes på anpartsbasis, er omfattet af parcelhusreglen under forudsætning af, at der til anparten er knyttet en brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen. Se EBL § 8, stk. 3, med henvisning til stk. 1.

Er ejendommen ejet på anpartsbasis, men indrettet som et en- eller tofamilieshus, er fortjenesten ved salget af anparten skattefri efter parcelhusreglen. Se EBL § 8, stk. 1.

Som det generelt gælder for parcelhusreglen, er skattefritagelsen betinget af, at anpartslejligheden har tjent som bolig for ejeren og/eller dennes husstand i hele eller en del af ejertiden.

Begrundelse

Ejendommen ejes i dag af andelsselskabet A.

Ifølge "Selskabsformerne - Lærebog i selskabsret, 4. udgave, kap. 11, side 305 fremgår, at et andelsselskab traditionelt karakteriseres ved:

• at der er truffet aftale om et andelsformål, der opfyldes gennem andelshavernes deltagelse i selskabets virksomhed som aftagere elle leverandører af varer og/eller tjenesteydelser
• at andelshavernes ret til udbytte samt andel af selskabsformuen i tilfælde af andelsselskabets opløsning afhænger af deres omsætning med selskabet,
• at andelshavernes indflydelse på selskabets forhold ikke afhænger af størrelsen af kapitalindskud, og
• at deltager kredsen og andelskapitalen er vekslende.

Tilstedeværelsen af et andelsformål af den omtalte karakter og må være en nødvendig - om end ikke tilstrækkelig - betingelse for, at der kan tales om et andelsselskab.

Det fremgår på side 308, at afgrænsningen mellem andelsselskaber og interessentskaber heller ikke er fuldstændig skarp.

"også her må der først og fremmest lægges vægt på, om selskabsdeltagerne optræder som virksomhedens aftagere eller leverandører m.v. med økonomiske rettigheder i forhold til andel i omsætningen. Er dette tilfældet, er formodningen for et andelsselskab, men i øvrigt må der lægges vægt på selskabets navn, om selskabet er åbent for indtræden og udtræden og om selskabet har et større antal deltagere og en egentlig selskabsorganisation med generalforsamling, bestyrelse og direktion".

Andelsselskabet adskiller sig på væsentlige punkter fra ovennævnte kriterier. Der er således ikke ifølge vedtægternes § 3, 4 og 12 mulighed for fri ind og udtræden af selskabet. Medlemsskabet er betingelet af, at andelshaveren bor i ejendommen. Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser ifølge § 7 og selskabets andele giver ikke ret til udbytte. På alle disse punkter adskiller selskabet sig fra et typisk andelsselskab.

Andelsselskabet udlejer ikke lejlighederne til andelshaverne. Der betales således ikke en boligafgift eller leje til andelsselskabet hver måned.

Efter SKATs opfattelse der derfor tale om, at de 4 andelshavere ejer ejendommen i sameje med den virkning, at andelsselskabet som følge heraf skattemæssigt anses som en transparent enhed. 

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 kan en anpartslejlighed med brugsret til en bestemt lejlighed sælges skattefrit. Anpartslejligheder er kendetegnet ved, at ejeren har en tinglyst ret til en brøkdel af den samlede beboelsesejendom og en eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen.

Skatteministeriet har anerkendt, at avancen ved salg af en andel i et boliginteressentskab kan være skattefri efter EBL § 8, stk. 3, såfremt de øvrige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og 3 er opfyldt, jf. TSS-cirkulær 2003-12, om praksis som følge af, at Skatteministeriet indgik forlig, da SKM2002.419.LSR blev indbragt for Vestre Landsret.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.15.4. vil fortjenesten ved salget af anparten for ejendomme ejet på anpartsbasis, men indrettet som et en- eller tofamilieshus, være skattefri efter parcelhusreglen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Bestemmelsens stk. 3 har således primært et anvendelsesområde for ejendomme, hvor der i ejendommen er flere beboelseslejligheder end 2.

Situationen er således, at de 4 personer ejer et tofamilieshus i fællesskab, da andelsselskabet skattemæssigt anses for at være transparent. Et tofamilieshus er direkte omfattet af skattefriheden i parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, såfremt ejendommen har tjent til bolig for ejerne eller deres husstand i hele eller en del af ejerperioden og ejendommen opfylder arealkravene.

Ejerne vil gerne opdele tofamilieshuset til ejerlejligheder.

Ved opdelingen vil ejerene opnå ejerskab til en bestemt lejlighed i tofamilieshuset i stedet for et ejerskab til en ideel andel af hele tofamilieshuset.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.15.1 kan et tofamilieshus godt opdeles i ejerlejligheder. Den skattemæssige konsekvens af dette vil være, at den ejerbolig, der efter opdelingen tjener som bolig for ejeren, vil være omfattet af parcelhusreglen ved et senere salg. Derimod vil den anden ejerlejlighed ikke være omfattet af fritagelsesreglen, da den ikke har tjent som bolig for ejeren. Det gælder også selv om et salg af tofamilieshuset ville have været omfattet af fritagelsesreglen før opdelingen i ejerlejligheder.

Ejerne af ejendommen vil før opdelingen af tofamilieshuset i ejerlejligheder være omfattet af skattefritagelsen i parcelhusreglen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Den samlede ejendom kan således sælges skattefrit. Herefter vil også fortjeneste ved salg af en del af ejendommen være skattefri, så længe der ikke er tale om en ny ejendom. Skattefriheden forudsætter, at salget af ejendommen sker inden opdelingen, men betinget af opdeling, jf. SKM2004.91.LR. Er opdelingen gennemført, vil der være opstået to nye ejendomme, i stedet for den ejendom som skattefriheden var opfyldt for, og fortjenesten ved salg i en sådan situation vil være skattepligtig.

Situationen svarer til SKM2002.290.LR, hvor et tofamilieshus kunne sælges skattefrit underforudsætning af at salget skete betinget af udstykning, men inden udstykning havde fundet sted. Ligeledes kunne en del af en ejendom frasælges skattefrit under forudsætning af, at arealet blev overdraget efter reglerne om arealoverførsel, eller at aftalen var betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke havde fundet sted i TfS 2000,829.

Ejerne af tofamilieshuset vil derfor ikke i forbindelse med opdelingen i ejerlejligheder skulle beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, såfremt salget sker inden opdelingen, men betinget af opdelingen. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.