Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 114 ejendomme beliggende på samme vej med succession til sine 2 børn B og C i lige sameje - uagtet de 114 ejendomme ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 114 ejendomme i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 57 udvalgte ejendomme beliggende på samme vej med succession til B - uagtet de 57 ejendomme ikke udgør en ideel andet af hele virksomheden, men under hensyn til at de 57 ejendomme i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 57 udvalgte ejendomme beliggende på samme vej med succession til C - uagtet de 57 ejendomme ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 57 ejendomme i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ved bindende svar af 15. september 2014 har SKAT bekræftet, at A er næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at han som følge heraf kan overdrage sine næringsejendomme til B og C med skattemæssig succession, jf. KSL § 33 C.

De stillede spørgsmål 1 - 3 angår en præcisering af, hvilke muligheder A har i relation til den nærmere gennemførsel af generationsskiftet, da A nu har nået en fremskreden alder.

A er uddannet "håndværker", og han har tidligere drevet en håndværks-virksomhed. For en række år siden blev virksomheden generationsskiftet med B og drives fortsat i dag.

A har været meget driftig i forbindelse med opførelse af ejendomme til beboelse. Som bygherre stod han for opførelse af ejendomme beliggende på tre forskellige veje i samme by.

I dag ejer A 322 ejendomme beliggende i samme by, og som er anskaffet i perioden fra ca. 1970 til 1984.

Med undtagelse af en enkelt ejendom er samtlige ejendomme udlejet til beboelse.

A føler sig på nuværende tidspunkt ikke klar til at gennemføre et fuldstændigt generationsskifte omfattende samtlige 322 ejendomme. I første omgang er det således alene de 114 ejendomme beliggende på samme vej, der ønskes overdraget. Det er på nuværende tidspunkt ikke endeligt afklaret, om der skal ske en fordeling af ejendommene mellem B og C - dvs. med 57 ejendomme til hver, jf. spørgsmål 2 og 3, eller om B og C skal erhverve samtlige 114 ejendomme i lige sameje, jf. spørgsmål 1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt., er formuleret som følger:

Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens S 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.

Formuleringen af kildeskattelovens § 33 C blev præciseret ved Lov nr. 532 2008 (L-167-2 2007/2008). I betænkning afgivet af Skatteudvalget den 21. maj 2008 blev præciseringen begrundet som følger:

Der er opstået tvivl om, hvad der i de gældende regler om succession ved død forstås ved succession i "en erhvervsvirksomhed eller en andel heraf". Derfor foreslås dette præciseret som “en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder". Et tilsvarende ændringsforslag stilles til de gældende regler om succession i levende live, jf. ændringsforslag nr. 5.

Formålet med ændringsforslaget er at fjerne enhver tvivl om, at der - hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt - kan succederes ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed.

Efter ændringsforslaget bør der således ikke være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme.

Som det fremgår, var formålet med lovændringen i L-167-2 2007/2008, at præcisere indholdet af kildeskattelovens § 33 C - særlig i relation til begrebet “en erhvervsvirksomhed eller en andel heraf". Efter lovændringen er successionsbetingelserne bl.a. opfyldt i de tilfælde, hvor der overdrages "en andel af en virksomhed, der ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed".

Passagen er efter vores opfattelse helt central i relation til besvarelsen af spørgsmål 1 - 3. Som det fremgår, er der i lovbemærkningerne opregnet et eksempel med tre landbrugsejendomme. I eksemplet ejer overdrageren tre landbrugsejendomme, hvoraf den ene overdrages med succession. Af bemærkningerne fremgår det, at betingelserne for succession er opfyldt uagtet, at overdrageren efter overdragelsen fortsat driver landbrugsvirksomhed med de tilbageværende to landbrugsejendomme.

Lovændringen i L-167-2 2007/2008 er kommet til udtryk i forhold til "næringsejendomsvirksomhed" i den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.6.7.2. Af afsnittet fremgår det således, at der kan ske succession ved overdragelse af en "andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed".

Efter vores opfattelse angår citatet fra den juridiske vejledning en situation, hvor overdrageren f.eks. driver næringsejendomsvirksomhed med 200 ejendomme. Hvis han overdrager 110 af disse ejendomme med succession, vil han overdrage en andel af sin næringsvirksomhed, uagtet at andelen ikke udgør en ideel andel af hele næringsvirksomheden. Efter vores opfattelse vil de 110 ejendomme udgøre en selvstændig næringsvirksomhed for erhververen/køberen. Det er imidlertid vigtigt at præcisere, at overdrageren/sælgeren ikke ophører med sin næringsvirksomhed i forbindelse med overdragelsen. Han vil således vedblive at drive næringsvirksomhed med de resterende 90 ejendomme. Eksemplet er således fuldstændigt analogt med landbrugseksemplet i betænkningen afgivet af skatteudvalget den 21. maj 2008.

Til støtte for vores fortolkning skal vi endvidere henvise til Jane K. Bille i “Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død", 2006, side 150, hvor retstillingen i relation til næringsejendomsvirksomhed beskrives som følger:

“Sædvanligvis antages enkeltstående udlejningsejendomme at udgøre en selvstændig virksomhed, jf. TfS 1992.558 LSR om anvendelse af virksomhedsskatteordningen på udlejning af en ejerlejlighed; men successionsmulighederne i udlejningsejendomme er begrænset, jf. KSL S 33C, stk. 1, 3-5. pkt. Derimod vil overdragelse af enkelte næringsejendomme næppe udgøre en virksomhed, da det med henvisning til TfS 2000.661 V må kræves, at der overdrages tilstrækkelig med ejendomme til, at erhververen kan drive (nærings-)virksomhed på baggrund heraf."

De synspunkter som Jane K. Bille giver udtryk for er i nøje overensstemmelse med vores opfattelse af gældende ret - ligesom synspunkterne finder støtte i lovbemærkningerne til L-167- 2 2007/2008 og den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.7.2. Successionsadgangen er således alene betinget af, at der overdrages tilstrækkelig med næringsejendomme til, at erhververen efterfølgende har mulighed for at drive selvstændig næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Det er derimod uden betydning om overdrageren fortsætter sin ejendomsnæringsvirksomhed med de resterede ejendomme efter overdragelsen eller ej.

I forhold til den konkrete sag, er det således ikke til hinder for en successionsoverdragelse, at A efter overdragelsen af de 114 ejendomme vedbliver med at drive næringsvirksomhed med de resterende 208 ejendomme.

Særligt i relation til spørgsmål 2 og 3 skal vi anføre, at 57 ejendomme efter vores klare opfattelse i sig selv vil udgøre en selvstændig næringsvirksomhed for henholdsvis B og C.

Det er derfor vores helt klare opfattelse, at Skatterådet skal besvare de stillede spørgsmål 1 - 3 med “JA".

Spørgers høringssvar

Vi skal gøre gældende, at SKATs indstilling er principiel - og udtryk for en nydannelse i dansk skatteret. I forhold til alle virksomheder, der (som SKAT udtrykker det) “handler med omsætningsaktiver" lægger SKAT således op til en indskrænkende fortolkning af successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, der ikke er set tidligere.

Vi skal gøre gældende, at SKAT i sin argumentation anvender regnskabsmæssige begreber, som SKAT øjensynligt ikke kender betydningen af. SKAT er således i en vildfarelse omkring centrale regnskabsmæssige begreber, hvorfor den indskrænkende nyfortolkning som SKAT lægger op til, slet ikke forekommer relevant i forhold til A.

Vi skal endvidere gøre gældende, at SKATs indstilling ikke finder støtte i lovens ordlyd, i forarbejderne til loven eller i den juridiske vejledning.

Som det fremgår af SKATs begrundelse, sker der med SKATs indstilling til Skatterådet en begrænsning i mulighederne for overdragelse med succession i forhold til visse typer virksomheder. Vi har lidt svært ved at gennemskue/afgrænse, hvilke typer virksomheder SKAT har i tankerne. SKAT anfører selv, at nyfortolkningen rammer de erhvervsvirksomheder, der “handler med omsætningsaktiver", herunder bl.a. bilforhandlere og ejendomshandlere.

Definitorisk handler en virksomhed ikke med omsætningsaktiver - en virksomhed handler med varer mv. og omsætningsaktiver. Regnskabsmæssigt består en virksomheds omsætningsaktiver typisk af varelager, varetilgodehavender og likvide beholdninger. Det vil alene forekomme ganske undtagelsesvist, at en virksomhed ikke ejer omsætningsaktiver. I en landbrugsvirksomhed vil omsætningsaktiverne bl.a. bestå af salgsbeholdningerne, fx grise og afgrøder. Vil de danske landmænd også blive ramt af SKATs indskrænkende fortolkning af successionsbestemmelsen, idet landmændene anses for at handle med disse omsætningsaktiver?

Vi har endvidere lidt svært ved at gennemskue rækkevidden af SKATs indstilling til Skatterådet. Hvad er det konkret SKAT forsøger at ramme? I indstillingen anfører SKAT, at fx bilhandlere og ejendomshandlere ikke kan “nøjes med at overdrage en separat del af varelageret med succession". Er det alene varelageret der rammes af begrænsningen - således at det fremover ikke vil være muligt, at overdrage en separat udskilt del af et varelager med succession?

Eksempel

En bilforhandler ønsker, at gennemføre et delvist generationsskifte med sin søn. Han driver autoriseret Toyota-forhandling i Grenå og autoriseret Ford-forhandling i Ballerup. Det er intentionen, at sønnen i første omgang alene skal erhverve Toyota-forhandlingen i Grenå. Uagtet, at der er tale om to fysisk adskilte forretningsenheder, der hver har egne ansatte har bilforhandleren i henhold til SKATs indstilling til Skatterådet ikke mulighed for at overdrage en separat del af varelageret i forbindelse med generationsskiftet. Overdragelse af Toyota-forhandlingen med succession er således betinget af, at der sker overdragelse af hele varelageret - altså af samtlige Ford-biler og Toyota-biler. Dette forekommer umiddelbart meget uhensigtsmæssigt - set i lyset af, at parterne alene ønsker, at sønnen skal erhverve Toyota- forhandlingen i Grenå.

Efter SKATs opfattelse er det i forhold til den konkrete sag ikke muligt at opdele A's 322 ejendomme. Efter SKATs opfattelse er det således alene muligt, at gennemføre en successionsoverdragelse af hele virksomheden (322/322-del) eller af en ideel andel af hele virksomheden (fx en 114/322-del).

Dette gælder uagtet, at de forskellige ejendomme ligger fysisk adskilt fra hinanden i samme by, og uagtet at ejendommene som følge heraf indgår i forskellige ejendomsforeninger mv. Vi henleder endvidere opmærksomheden på, at der i årsrapporten udarbejdes særskilte indkomstopgørelser for de enkelte ejendomskarréer. Regnskabsmæssigt har man således behandlet ejendomsporteføljen som særskilte virksomheder.

Vi har som sagt meget svært ved at overskue konsekvenserne og rækkevidden af SKATs indstilling til Skatterådet. Der er imidlertid ingen tvivl om, at mulighederne for at tilrettelægge et fremtidigt generationsskifte vil blive væsentligt indskrænket, ligesom retsstillingen på området bliver unødig usikker, såfremt Skatterådet vælger at følge SKATs indstilling.

Vi har med henblik på at skabe det bedste overblik delt vores argumentation op i to dele:

1. del - Regnskabsmæssig vildfarelse

2. del - Sagens juridiske grundlag

1. del - Regnskabsmæssig vildfarelse

Indledningsvis skal vi bemærke, at begrebet omsætningsaktiv er et regnskabsmæssigt begreb. I skattelovgivningen genfindes begrebet således slet ikke. Vi må konstatere, at SKAT er i en vildfarelse omkring den regnskabsmæssige definition på et omsætningsaktiv. I indstillingen til Skatterådet indgår det som et væsentligt argument, at A's 322 ejendomme kan henføres til virksomhedens omsætningsaktiver, idet A er næringsdrivende med fast ejendom.

Dette er ikke korrekt. I regnskabsmæssig forstand sondrer man mellem anlægsaktiver og omsætningsaktiver. I regnskabsstandard IAS nr. 16, punkt 6, defineres materielle anlægsaktiver som følger:

“Materielle anlægsaktiver er materielle aktiver, der:

a) besiddes til brug i produktionen eller ved levering af varer og tjenesteydelser, til udlejning til tredjepart eller til administrative formål, og

b) forventes at skulle benyttes i mere end ét regnskabsår."

Som det fremgår, vil en ejendom, der er udlejet til tredjepart indgå i årsrapporten som et materielt anlægsaktiv, under forudsætning af, at udlejningsaktiviteten forventes at fortsætte i “mere end et regnskabsår". Dette gælder uanset om ejeren i skatteretlig forstand anses som næringsdrivende. A har drevet udlejningsvirksomhed med de pågældende ejendomme i ca. 40 år, og af A's årsrapport for 2013 fremgår det, at samtlige A's ejendomme som følge heraf er opført under virksomhedens materielle anlægsaktiver i nøje overensstemmelse med IAS, nr. 16, punkt 6.

Som det fremgår af SKATs indstilling til Skatterådet, ønsker SKAT at begrænse mulighederne for successionsoverdragelse, således at det ikke er muligt alene at overdrage “en separat del af en virksomheds varelager med succession". Med henvisning til de stillede spørgsmål 1 - 3 ønsker A imidlertid ikke at overdrage sit varelager med succession. Han ønsker derimod at overdrage ejendomme, der er anlægsaktiver, med succession. Vi skal således gøre gældende, at A for en umiddelbar betragtning slet ikke vil være omfattet af den indskrænkning i successionsbestemmelsen, som SKAT lægger op til i sin indstilling til Skatterådet.

Vi skal således gøre gældende, at Skatterådet allerede som følge heraf bør besvare de af A stillede spørgsmål 1 - 3 med “JA".

2. del - Juridiske grundlag

Vi skal endvidere gøre gældende, at SKATs indstilling til Skatterådet hverken finder støtte i lovens ordlyd, i forarbejderne til loven eller i den juridiske vejledning.

Lovens ordlyd

Lovhjelmen til successionsoverdragelse i levende live findes i kildeskattelovens S 33 C.

Som det fremgår af kildeskattelovens § 33 C kan en erhvervsvirksomhed overdrages med succession. Efter loven kan der ske overdragelse af “en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder..."

Det interessante ved kildeskattelovens S 33 C er imidlertid, at bestemmelsen efter sin ordlyd ikke indeholder en særlig regulering af næringsdrivende med fast ejendom. Efter sin ordlyd sondrer bestemmelsen heller ikke mellem “erhvervsvirksomheder, der handler med omsætningsaktiver" set i forhold til “andre typer erhvervsvirksomheder". Det af SKAT anvendte begreb “erhvervsvirksomheder, der handler med omsætningsaktiver", synes således hentet ud af den blå luft og er i hvert fald ikke nævnt som en særlig virksomhedstype i lovbestemmelsen.

Videre skal vi henlede opmærksomheden på, at der heller ikke efter lovens ordlyd skulle gælde særlige begrænsninger i mulighederne for at overdage en virksomheds varelager med succession.

Vi må således konstatere, at SKATs nyfortolkning ikke finder støtte i lovens ordlyd.

Forarbejderne til loven

Skatteministeren fremkom med et meget væsentligt fortolkningsbidrag i relation til mulighederne for successionsoverdragelse af næringsejendomme i forbindelse med ophævelsen af 7- årsreglen i ejendomsavancebeskatningsloven i 1993 (LFB 1993-06-18 nr. 295). På baggrund af lovforslaget rettede Advokatrådet henvendelse til Folketingets Skatteudvalg. I henvendelsen kritiseres flere forhold i lovforslaget. Dette gav sig udslag i følgende udtalelse fra skatteministeren:

“Advokatrådet kritiserer desuden forslagets § 1, nr. 19, om dødsboer og muligheden for succession i afdødes skattemæssige stilling. Det anføres, at begrænsningerne i skattemæssig succession er en væsentlig skærpelse af gældende regler.

Til dette kan jeg oplyse, at efter forslaget gives der adgang til at succedere i afdødes skattemæssige stilling. Der kan dog kun succederes i ejendomme, der er anvendt helt eller delvis i afdødes eller dennes ægtefælles erhvervsvirksomhed.

Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvilket svarer til reglen om adgangen til skatteudskydelse ved genanbringelse.

Advokatrådet anfører, at dette er en begrænsning af kildeskattelovens almindelige regler om alle andre former for næringsaktiver.

Hertil kan jeg oplyse, at det er korrekt, at successionsreglen ikke omfatter udlejningsejendomme. Baggrunden for successionsreglen er blandt andet at lette erhvervslivets generationsskifter uden at hæmme produktion og formindske beskæftigelsen. Udlejningsejendomme, der ikke anvendes helt eller delvis i ejerens erhvervsvirksomhed, er ikke på samme måde omfattet af disse hensyn.

Udlejningsejendomme, som indgik i afdødes næringsvirksomhed, det vil sige var en del af den næringsdrivendes omsætningsformue, omfattes af de almindelige regler om succession. Forslaget indebærer således ikke en begrænsning i successionsadgangen for næringsejendomme, som anført af Advokatrådet."

Skatteministerens udtalelse i relation til næringsvirksomhed med fast ejendom er meget relevant i forhold til den konkrete sag. I udtalelsen anfører skatteministeren således, at erhvervsdrivende, der driver næringsvirksomhed med fast ejendom, er omfattet af de almindelige regler om succession. Videre præciseres det, at der således ikke gælder særlige begrænsninger i successionsadgangen for næringsejendomme.

Skatteministerens udtalelse er helt klar, og vi må konstatere, at SKATs indstilling til Skatterådet i nærværende sag er i direkte modstrid hermed.

Vi må således konstatere, at SKATs nyfortolkning hverken finder støtte i lovens ordlyd eller i lovens forarbejder.

Den juridiske vejledning

Af den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.6.7.2 fremgår følgende:

“Fast ejendom, næring

Det er som ved andre erhvervsmæssige virksomheder også muligt at succedere i en næringsejendomsvirksomhed. Der kan kun ske succession ved overdragelse af:

1. Hele næringsejendomsvirksomheden
2. En af flere næringsejendomsvirksomheder
3. En ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
4. En andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

Ud af fx tre næringsejendomme, som tilsammen udgør en erhvervsvirksomhed, kan der succederes i hele virksomheden eller i en ideel andel af heraf, hvilket vil sige en andel af hver enkelt næringsejendom. Se KSL S 33 C, stk. 1, og SKM2014.70.SR."

Som det fremgår, omhandler afsnittet specifikt overdragelse af en “næringsejendomsvirksomhed med succession". I sin indstilling til Skatterådet anfører SKAT, at der kan ske successionsoverdragelse af hele A's næringsvirksomhed - altså af samtlige 322 ejendomme, jf. punkt 1 ovenfor. Desuden indstiller SKAT, at der tillige kan ske successionsoverdragelse af en ideel andel af hele virksomheden fx en 114/322-del, jf. punkt 3 ovenfor.

Derimod afviser SKAT i sin indstilling til Skatterådet, at der kan ske succesionsoverdragelse af “en af flere næringsejendomsvirksomheder", jf. punkt 2 ovenfor - ligesom der heller ikke kan ske successionsoverdragelse af “en andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed", jf. punkt 4 ovenfor.

Afvisningen sker uagtet, at det af den juridiske vejledning direkte er foreskrevet at successionsoverdragelse tillige kan ske i sådanne tilfælde. SKATs indstilling til Skatterådet kan kun udlægges som værende i åbenbar modstrid med den juridiske vejledning afsnit C.C.6.7.2.

Vi må således konstatere, at SKATs nyfortolkning hverken finder støtte i lovens ordlyd, i lovens forarbejder eller i den juridiske vejledning.

Opsummering

Vi må erkende, at vi stiller os dybt forundrede overfor SKATs indstilling til Skatterådet i nærværende sag. SKATs indstilling er principiel - og udtryk for en nydannelse i dansk skatteret.

Vi kan konstatere, at SKAT er i en vildfarelse omkring centrale regnskabsmæssige begreber, hvorfor den indskrænkende nyfortolkning af successionsbestemmelsen, som SKAT lægger op til, slet ikke forekommer relevant i forhold til A.

Hvis Skatterådet vælger, at følge SKATs indstilling skal vi gøre gældende, at retsstillingen vedr. generationsskifte med succession bliver unødig usikker. Dette vil få alvorlige negative følger for fremtidige generationsskifter. Da SKATs nyfortolkning endvidere er i strid med lovens ordlyd, lovens forarbejder og den juridiske vejledning skal vi på det kraftigste opfordre Skatterådet om, at gå imod SKATs indstilling, og besvare de stillede spørgsmål I - 3 med "JA"-

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 114 udlejede næringsejendomme til børnene B og C i lige sameje - uagtet de 114 ejendomme ikke udgør en ideel andel af hele virksomheden, men under hensyn til at de 114 ejendomme i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 33 C (uddrag)

§ 33 C. Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 14 gælder heller ikke for fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens § 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A, uanset om de indgår i virksomheden.

Stk. 2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. Hvis aktiverne er anskaffet af overdrageren som led i dennes næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjeneste eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af erhververen, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af denne. Er der ved overdragelsen beregnet passivpost efter § 33 D vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos erhververen. Er erhververen af en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, men ikke med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal erhververen ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på overdragelsesdagen.

Stk. 3. Tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver, fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer. Som salgssum betragtes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erhververen skal herefter anvende disse værdier som skattemæssig anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver.

Forarbejder

Ligningsloven § 33 C blev indsat ved lov nr. 763 af 14. december 1988. Af forarbejderne til loven (L51 1988/89) fremgår om hvilke aktiver, der kan overdrages:

"Overdragelse af en personligt ejet virksomhed kan medføre overdragelse af en række skatterelevante aktiver, dvs. aktiver, der kan afskrives, og aktiver, hvor fortjenesten beskattes ved afståelse.

Det foreslås, at successionsadgangen skal omfatte alle en virksomheds skatterelevante aktiver, ligesom ved død bortset fra almindelige aktier og fast ejendom i det omfang, ejendommen beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven...

Som eksempler på tilfælde, hvor der er adgang til succession i en virksomheds aktiver, kan herefter nævnes:

Afskrivningsberettiget fast ejendom

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

Landbrugets husdyrbesætninger

Fast ejendom, når overdrager driver næring med køb og salg heraf

Aktier og obligationer, når overdrager driver næring med køb og salg heraf

Luftfartøjer

Skibe

Varelager, herunder landbrugets beholdninger.

Opregningen er ikke udtømmende...

Adgangen til at succedere forudsætter, at der sker virksomhedsoverdragelse, enten ved at hele virksomheden overdrages, eller ved at en ideel andel af hele virksomheden overdrages."

Af betænkning nr. 1111/1987, afgivet den 21. maj 1987 af det af ministeren for skatter og afgifter nedsatte Generationsskifteudvalg, fremgår det af kapitel 3, afsnit 2, om hvilke aktiver m.v. der skal omfattes af successionsordningen:

"Reglerne om succession ved dødsfald omfatter alle skatterelevante aktiver. D.v.s. aktiver, der kan afskrives, og aktiver hvor fortjenesten beskattes ved afståelse. Som eksempler kan nævnes afskrivningsberettiget fast ejendom og fast ejendom, hvor avancen beskattes, fordi ejeren driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, driftsmidler og skibe, varelager, landbrugets besætninger af husdyr m.v. og hovedaktionæraktier. For almindelige aktier og fast ejendom i relation til ejendomsavancebeskatningsloven gøres der dog undtagelse, idet udlægget sker skattefrit og udlægsmodtageren anvender udlægsværdien som anskaffelsessum.

Efter den overvejende opfattelse i udvalget kan en successionsordning ved familieoverdragelser i levende live afgrænses på tilsvarende vis. Der gør sig dog særlige problemer gældende for fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven..., der gennemgås i det følgende.

3.1. Fast ejendom.

Efter ejendomsavancebeskatningsloven beskattes fortjeneste ved salg af fast ejendom ikke efter 7 år. På denne baggrund er beskatningsreglerne for arveudlæg af fast ejendom udformet således, at der ikke sker beskatning af fortjeneste omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, og der succederes ikke.

En tilsvarende adgang til skattefri familieoverdragelse af fast ejendom inden for 7-års perioden forekommer ikke velbegrundet. Når henses til, at ejendommen efter udløbet af perioden kan videreoverdrages uden avancebeskatning, synes det heller ikke begrundet at tillade succession med beregning af en passivpost, der her vil modsvare en latent skattebyrde, som oftest kun vil have teoretisk betydning.

På denne baggrund - og tillige fordi afhændelser inden for en 7-års periode kun har mindre interesse i generationsskiftesammenhæng - må det anbefales, at avance omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven holdes uden for successionsadgangen."

I forbindelse med ophævelsen af 7-årsreglen i ejendomsavancebeskatningsloven i 1993 blev det også gjort muligt at succedere i fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, både efter kildeskatteloven og dødsboskatteloven. Samtidigt blev det i begge love indføjet en bestemmelse om, at udlejning af fast ejendom ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed.

På baggrund af lovforslaget, LFB 1993-06-18 nr. 295, rettede Advokatrådet henvendelse til Folketingets Skatteudvalg. I henvendelsen kritiseres flere forhold i nævnte lovforslag. Udvalget behandlede lovforslaget i en række møder og har herunder stillet spørgsmål til skatteministeren, som blev besvaret således:

"Advokatrådet kritiserer desuden forslagets § 1, nr. 19, om dødsboer og muligheden for succession i afdødes skattemæssige stilling. Det anføres, at begrænsningerne i skattemæssig succession er en væsentlig skærpelse af gældende regler.

Til dette kan jeg oplyse, at efter forslaget gives der adgang til at succedere i afdødes skattemæssige stilling. Der kan dog kun succederes i ejendomme, der er anvendt helt eller delvis i afdødes eller dennes ægtefælles erhvervsvirksomhed.

Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvilket svarer til reglen om adgangen til skatteudskydelse ved genanbringelse.

Advokatrådet anfører, at dette er en begrænsning af kildeskattelovens almindelige regler om alle andre former for næringsaktiver.

Hertil kan jeg oplyse, at det er korrekt, at successionsreglen ikke omfatter udlejningsejendomme. Baggrunden for successionsreglen er blandt andet at lette erhvervslivets generationsskifter uden at hæmme produktion og formindske beskæftigelsen. Udlejningsejendomme, der ikke anvendes helt eller delvis i ejerens erhvervsvirksomhed, er ikke på samme måde omfattet af disse hensyn.

Udlejningsejendomme, som indgik i afdødes næringsvirksomhed, det vil sige var en del af den næringsdrivendes omsætningsformue, omfattes af de almindelige regler om succession. Forslaget indebærer således ikke en begrænsning i successionsadgangen for næringsejendomme som anført af Advokatrådet."

Af bemærkningerne (betænkning afgivet af Skatteudvalget i maj 2008 vedrørende L 167 2007/2008) til ændring af kildeskattelovens § 33 C fremgår det, at

"Der er opstået tvivl om, hvad der i de gældende regler om succession ved død forstås ved succession i »en erhvervsvirksomhed eller en andel heraf«. Derfor foreslås dette præciseret som »en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder«. Et tilsvarende ændringsforslag stilles til de gældende regler om succession i levende live, jf. ændringsforslag nr. 5.

Formålet med ændringsforslaget er at fjerne enhver tvivl om, at der - hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt - kan succederes ved overdragelse af hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed.

Efter ændringsforslaget bør der således ikke være tvivl om, at der ud af f.eks. tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en virksomhed, kan succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel (procentuel) andel af hele virksomheden i betydningen alle tre landbrugsejendomme. Efter ændringsforslaget vil der dog også kunne succederes i en ideel andel af hele virksomheden, hvilket i denne forbindelse vil sige i f.eks. en tredjedel af hver enkelt landbrugsejendom."

Praksis

Af den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.6.7.2 fremgår følgende:

"Fast ejendom, næring

Det er som ved andre erhvervsmæssige virksomheder også muligt at succedere i en næringsejendomsvirksomhed. Der kan kun ske succession ved overdragelse af

• Hele næringsejendomsvirksomheden
• En af flere næringsejendomsvirksomheder
• En ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
• En andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

Ud af fx tre næringsejendomme, som tilsammen udgør en erhvervsvirksomhed, kan der succederes i hele virksomheden eller i en ideel andel af heraf, hvilket vil sige en andel af hver enkelt næringsejendom. Se KSL § 33 C, stk. 1, og SKM2014.70.SR."

Begrundelse

SKAT har ved bindende svar af 15. september 2014 svaret bekræftende på, at A er næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at han som følge heraf kan overdrage hele sin næringsvirksomhed omfattende 322 ejendomme med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Selv om samtlige 322 ejendomme er udlejet, udgør disse en del af omsætningsformuen i A's næringsejendomsvirksomhed, og der kan derfor ske overdragelse med succession heraf, jf. også foranstående forarbejder (LFB 1993-06-18 nr. 295) til kildeskattelovens § 33 C.

Imidlertid er det SKATs opfattelse, at enkelte ejendomme (omsætningsaktiver) ikke kan overdrages med succession, herunder heller ikke ved overdragelse af 114 næringsejendomme.

SKAT er således ikke enig i, at successionsadgangen alene er betinget af, at der overdrages tilstrækkelig med næringsejendomme til, at erhververen efterfølgende har mulighed for at drive selvstændig næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Efter SKATs opfattelse kan omsætningsaktiver alene overdrages med succession i forbindelse med overdragelse af enten en erhvervsmæssig virksomhed eller af en ideel andel heraf.

Således kan virksomheder, der handler med omsætningsaktiver, som fx bilforhandlere, ejendomshandlere, m.fl., ikke nøjes med at overdrage en separat del af varelageret med succession efter kildeskattelovens § 33 C, idet bestemmelsen er indført med henblik på, at der kan ske overdragelse med succession af en erhvervsvirksomhed eller en ideel andel heraf.

Således kan der efter SKATs opfattelse ske overdragelse af en ideel andel af hele virksomheden, fx en 114/322-del. Herved overdrages imidlertid ikke 114 selvstændige ejendomme, men derimod en ideel andel af hele virksomheden.

Efter det oplyste har A drevet én næringsejendomsvirksomhed omfattende 322 ejendomme i ca. 40 år, og alle ejendomme har været udlejet i samme periode.

På den baggrund er det efter SKATs opfattelse ikke muligt at anse en separat del af omsætningsaktiverne fra denne næringsejendomsvirksomhed for en selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der ikke kan ske overdragelse af 114 bestemte næringsejendomme med succession.

SKATs bemærkninger til rådgivers høringssvar

Til høringssvarets bemærkninger om regnskabsmæssig vildfarelse og nyfortolkning af kildeskattelovens § 33 C skal SKAT bemærke, at begrebet omsætningsformue skatteretligt også omfatter omsætningsaktiver.

Se hertil henvisningen i SKM2014.70.SR til SKM2003.215.LR, hvorefter "en næringsejendom er et omsætningsaktiv, når den indgår i den skattepligtiges næringsvirksomhed. Den enkelte ejendom er således ikke i sig selv en selvstændig virksomhed."

SKAT kan endvidere henvise til den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.1.3.3.2 om næring, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"Det er alene den aktivtype, der drives næringsvirksomhed med, der omfattes af næringsbeskatningen.

Der gælder en formodning for, at alle aktiver af den pågældende type er omsætningsaktiver, men der kan dog konkret være tilfælde, hvor det kan bevises, at et aktiv ikke er anskaffet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Dette kaldes også, at aktivet tilhører anlægsbeholdningen."

Efter SKATs opfattelse er der hverken tale om en vildfarelse eller en nyfortolkning.

Anvendelsesområdet efter kildeskattelovens § 33 C omfatter overdragelse af "hele virksomheden, en af flere virksomheder, en ideel andel af hele virksomheden eller en af flere virksomheder og ved overdragelse af en andel, der ikke er en ideel andel af hele virksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed", jf. betænkningen til L 167 2007/2008.

Den i A's årsrapport foretagne regnskabsmæssige opdeling af ejendommenes drift vedrører alene udlejningsvirksomheden, som er afskåret fra at blive overdraget med succession, hvorfor der efter SKATs opfattelse ikke med henvisning til denne regnskabsmæssige opdeling sker overdragelse af en del af næringsejendomsvirksomheden, som i sig selv udgør en selvstændig virksomhed.

Ved bindende svar af 15. september 2014 har A anmodet om og fået SKATs bekræftelse på, at han er næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at han som følge heraf kan overdrage sin næringsvirksomhed omfattende 322 ejendomme med succession.

Da det ikke er godtgjort, at A's næringsejendomsvirksomhed omfattende 322 ejendomme omfatter flere næringsejendomsvirksomheder, som hver især udgør selvstændige næringsejendomsvirksomheder, kan der efter SKATs opfattelse ikke ske overdragelse med succession af bestemte ejendomme.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 57 udvalgte ejendomme med succession til B - uagtet de 57 ejendomme ikke udgør en ideel andet af hele virksomheden, men under hensyn til at de 57 ejendomme i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed.

Begrundelse

SKAT skal i det hele henvise til begrundelsen i spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at A som led i et generationsskifte kan overdrage 57 udvalgte ejendomme med succession til C - uagtet de 57 ejendomme ikke udgør en ideel andet af hele virksomheden, men under hensyn til at de 57 ejendomme i sig selv udgør en selvstændig næringsvirksomhed.

Begrundelse

SKAT skal i det hele henvise til begrundelsen i spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.