SKAT har truffet afgørelse om at opkræve klageren 3.133.377 kr. mere i moms end angivet i perioden 1. januar 2008 til 30. juni 2010 for salg af campingvogne, der af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for dér at blive afhentet af private kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at den foretagne forhøjelse af klagerens momstilsvar nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger
Aktiviteterne i H1 ApS (nu H2 ApS og herefter selskabet) bestod i salg af nye og brugte campingvogne med tilbehør og udførelse af værkstedsarbejde.

I den omhandlede periode arbejdede selskabet sammen med den tyske virksomhed G1 GmbH (herefter samarbejdspartneren) i et såkaldt grænsehandelskoncept i forbindelse med salg af campingvogne til danske privatkunder. Den tyske samarbejdspartner ændrede i 2010 navn til G2 GmbH.

Selskabet indgik i januar 2007 en aftale med samarbejdspartneren, i hvilken forbindelse samarbejdspartneren gav selskabet fuldmagt til at 'udfærdige købstilbud og underskrive nødvendige dokumenter ved salg og finansiering til slutbruger, herunder at finansieringen er tilvejebragt forinden kunden kan afhente vognen'. Selskabet ophørte med salg i grænsehandelskonceptet i juli 2010 som følge af Højesterets dom i Jet-Trade-sagen offentliggjort som SKM2010.396.HR.

Selskabets repræsentant har oplyst, at samarbejdspartneren, der var etableret med fast forretningssted i Tyskland, rådede over et areal på 12.000 m2 og en bygning med værksted og forretningslokale, hvorfra virksomheden blev drevet ved hjælp af en fast stab på i alt ca. 5 medarbejdere. Samarbejdspartneren blev momsregistreret i Tyskland i november 2006.

SKAT har i sin sagsfremstilling beskrevet fremgangsmåden ved salg i grænsehandelskonceptet på baggrund af oplysninger afgivet til SKAT af selskabet på et indledende møde den 22. februar 2011 samt selskabets skriftlige notat udarbejdet på baggrund af spørgsmål, som SKAT på selskabets opfordring udarbejdede og afleverede til selskabet. Samme forretningsgang blev anvendt i hele den omhandlede periode.

Salget foregik på den måde, at hvis en kunde ønskede at købe en vogn med tysk moms, blev kunden oplyst om, at dette kunne lade sig gøre, hvis handlen blev gennemført via den tyske samarbejdspartner. Kunden fik oplyst, at selskabet kunne handle på samarbejdspartnerens vegne på baggrund af fuldmagt fra samarbejdspartneren. Kunden valgte herefter en vogn og tilhørende udstyr, hvorefter selskabet udarbejdede en købekontrakt. Købekontrakten indeholdt blandt andet oplysninger om den private kundes navn, adresse og dato for udlevering af vognen i Tyskland samt om det tilbehør, der eventuelt skulle monteres. Købekontrakten indeholdt også oplysninger om den pris inkl. tysk moms, som kunden skulle betale ved afhentning af vognen i Tyskland. Selskabet udarbejdede desuden en eksportfaktura, som blev sendt til samarbejdspartneren. Når vognen blev solgt på kredit, indeholdt købekontrakten også oplysninger om finansieringen. Når kunden og selskabet var blevet enige, underskrev kunden købekontrakten. Herefter kontaktede kunden samarbejdspartneren, idet kunden med henvisning til den angivne pris spurgte samarbejdspartneren, om denne ville sælge en vogn på de nævnte vilkår.

Når selskabet modtog henvendelsen fra samarbejdspartneren, udtog selskabet den udvalgte vogn fra lageret og foretog klargøring af vognen og påmontering af ekstra udstyr/tilbehør, hvorefter selskabet udarbejdede en eksportfaktura. Eksportfakturaen indeholdt de samme oplysninger om vognen, udstyret og leveringsomkostningerne som købekontrakten. Prisen, der var påført fakturaen, var ifølge SKAT 19 pct. mindre end den pris, der var anført i købekontrakten. Samarbejdspartneren foretog betaling til selskabet ved bankoverførsel. Transporten af vognen til Tyskland blev foretaget af G3 på selskabets regning.

Indregistreringen af de nye vogne blev foretaget af samarbejdspartneren. Da værdien af udgifter til nummerplader allerede var indregnet i købekontrakten, viderefakturerede samarbejdspartneren udgifterne til nummerplader til selskabet. Kundens betaling for vognen blev foretaget i Tyskland i forbindelse med dennes afhentning af vognen. I samme forbindelse udarbejdede samarbejdspartneren en salgsfaktura med tysk moms.

Hvis en vogn blev solgt på kredit, rettede selskabet henvendelse til et finansieringsselskab, der sendte de nødvendige lånedokumenter til selskabet, som efterfølgende sendte dem til samarbejdspartneren. Lånedokumenterne blev underskrevet af kunden på samarbejdspartnerens adresse i forbindelse med kundens overtagelse af vognen. Finansieringsselskabet udbetalte en henvisningsprovision til selskabet, som indtægtsførte denne i sit regnskab.

Når en handel var gennemført, udarbejdede samarbejdspartneren en salgsfaktura, der vedrørte samarbejdspartnerens provision/avance ved gennemførelse af handlen. Fakturaen var uden moms og blev sendt til selskabet. Beløbet udgjort 133,33 euro svarende til ca. 1.000 kr. pr. gennemført handel. Fra begyndelsen af 2010 ændrede samarbejdspartneren forretningsgang ved opkrævning af provision. I stedet for at udstede en salgsfaktura, trak samarbejdspartneren 1.000 kr. fra i forbindelse med betaling af eksportfakturaen. Selskabet ændrede efterfølgende sin egen forretningsgang, således at provision til samarbejdspartneren blev fratrukket eksportfakturaen.

SKATs kontrol af selskabet
SKAT foretog i 2007 to kontroller af selskabet.

Den ene omhandlede moms- og arbejdsgiverområdet og vedrørte 2006 og for udvalgte konti tillige de to første måneder af 2007. Kontrollen fandt sted på selskabets adresse i dagene den 19., 20., 21. og 23. marts 2007.

SKAT har efter anmodning fra Skatteankestyrelsen fremlagt a) underretning af 28. februar 2007 vedrørende kontrollens påbegyndelse, b) rapport af 26. marts 2007 om det gennemførte kontrolbesøg og c) et dokument med overskriften 'Kontroldokumentation'.

Af underretningen fremgår, at der blandt andet skulle foretages kontrol af selskabets 'regnskabsgrundlag vedrørende moms- og arbejdsgiverområde for år 2006', og at kontrollen ville blive påbegyndt på selskabets adresse den 19. marts 2007 med en varighed på 3-4 arbejdsdage. Til brug for kontrollen skulle selskabet sørge for, at blandt andet momsafstemninger samt kontospecifikationer vedrørende konti for købsmoms og salgsmoms var til stede.

Af kontrolrapporten fremgår, at kontrollen omfattede momsområdet, og at SKAT foretog instruktioner vedrørende 'indberetningspligt i forbindelse med EU/Tredje lande handel', mens det af kontroldokumentationen ses, at de to første måneder af 2007 blev inddraget i kontrollen 'på grund af negativt tilsvar for de to måneder'. Kontrollen omfattede stikprøvevis gennemgang af de respektive konti på bilagsniveau, og at SKAT kunne konstatere, at kontoplanen var tilrettelagt således, at den afspejlede 'salg nye og brugte campingvogne, eksport af nye campingvogne [...]'. Resultatet af denne del af kontrollen synes ifølge s. 4 i dokumentet at resultere i en konstatering af, at selskabet havde indberettet 11.611 kr. for meget i købsmoms. Endelig fremgår det under punktet 'Andet', at selskabet blev instrueret i regler vedrørende indberetningspligt i forbindelse med EU/tredjelande handel.

Den anden kontrol fandt sted den 10. december 2007 uden forudgående underretning. Formålet var ifølge fremlagt materiale at sikre, at udbetalingen af negativt afgiftstilsvar skete på et korrekt grundlag. Af efterfølgende udateret brev til selskabet med overskriften 'Kontrolbesøg - udbetalingskontrol' fra SKAT fremgår, at kontrollen som følge af dette angivne formål derfor kun omfattede juni og oktober 2007. Implicit fremgår det af brevet, at kontrollen ikke medførte ændringer i de momsangivelser, som selskabet havde foretaget for perioden. På brevet er med håndskrift tilføjet: Ingen bemærkninger. Beløbet frigives til udbetaling. Af et tredje, ligeledes udateret dokument med overskriften 'Moms - udbetalingskontrol, spot - delproces 2, 4-6, fremgår ud for rubrikken om kontrollens formål, der kan antages at skyldes et negativt momstilsvar følgende: 'OK - vedrører salg af campingvogne til en momsregistreret virksomhed i Tyskland.'

Selskabet har ved breve af henholdsvis 12. april 2012 og 1. juli 2013 til Landsskatteretten oplyst om sin opfattelse af de foretagne kontroller. Det er heri blandt andet anført, at selskabet ved kontrollen den 19. marts 2007 bad den pågældende medarbejder fra SKAT se på selskabets bilagsmateriale vedrørende salget til samarbejdspartneren, således at eventuelle fejl og misforståelser i forhold til de 9 betingelser kunne rettes. Medarbejderen havde ingen bemærkninger.

Da samme medarbejder i februar 2011 aflagde besøg i selskabet i forbindelse med 'Projekt grænsehandel', spurgte selskabet, om medarbejderen kunne huske forespørgslen fra 2007. Dette kunne medarbejderen ifølge selskabet godt, men havde sagt, at 'tingene havde ændret sig'.

SKAT har hertil den 17. juni 2013 fremsendt et notat med følgende ordlyd:

"Hermed bekræftes, at SKAT ikke har afgivet hverken mundtlige eller skriftlige tilkendegivelser over for selskaberne således, at selskaberne kunne har forventning, at SKAT har godkendt selskabers forretningsgang.

Angående kontrollerne, som SKAT gennemførte i 2007, kan SKAT oplyse, at grænsehandelsproblematikken, samt de ni punkter overhovedet ikke blev drøftet/kontrolleret i forbindelse med gennemførelse af de to kontroller.

At SKAT ikke havde bemærkninger til salg til andre EU-lande var, at selskaberne havde fremlagt salg til den tyske virksomhed, som ganske almindeligt EU-salg til en virksomhed fra et EU-land uden forklaring om, at salget var en del af et grænsehandelskoncept, uden fremvisning af samarbejdsaftalen og uden fremvisning af købs/salgs aftale, som selskaberne udarbejder med de private danske kunder i Danmark.

Vedrørende bilag 36 (udtalelse fra BK) kan jeg oplyse, at jeg ikke har sagt til hende, at vi i forbindelse med kontrollerne i 2007 havde drøftet/gennemgået grænsehandelsproblematikken.

Afslutningsvis har [indehaveren] fremhævet, at SKAT i forbindelse med revision i 2011 har haft adgang til alt regnskabsmateriale herunder samarbejdsaftalen. SKAT har ikke haft adgang til samarbejdsaftalen, før selskabets advokat fremlægger den. Hvilket svarer til SKATs indsigelse af 23. marts 2012.

Med venlig hilsen

[sagsbehandlerens navn]"

Tidligere afgørelser m.v.
Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Jet-Trade ApS i en sag om salg af jetbåde m.m. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehandelskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelsen den 30. august 2006 i SKM2006.530.SR:

"Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
   
   
2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
   
   
3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
   
   
4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
   
   
5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
   
   
6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
   
   
7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
   
   
8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
   
   
9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland."

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

"Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt]."

Af SKAT Hovedcentrets brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

"Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en "hvid boks", således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart."

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skatteforvaltningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de beskrevne handelsmønstre og Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

"Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en "hvid boks", således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinier, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retsikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksomheder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms."

Landsskatterettens afgørelse i Jet-Trade-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403.VLR. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne måtte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396.HR. Leveringsstedet for transaktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727.SKAT af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

"[...] Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangementer, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformål er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen
De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal."

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734.SKAT, fremgår - ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 - blandt andet:

"Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre). [...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms. [...]"

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

"Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Jet-trade fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats over for mindre virksomheder i branchen."

Den 11. november 2011 svarede den daværende skatteminister Skatteudvalget bekræftende på et spørgsmål om, hvorvidt virksomheder, der indtil offentliggørelsen af SKATs styresignal, SKM2010.734.SKAT, havde ageret i overensstemmelse med Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR, ikke skal betale dansk moms af salget af campingvogne. Skatteministeren tilføjede, at var betingelserne ikke længere opfyldt, skulle virksomheden fra offentliggørelsen af styresignalet ophøre med at sælge varer med tysk moms.

Særlig om kravet om fast forretningssted
Som det fremgår ovenfor var Skatterådets krav 1 i det bindende svar i SKM2006.530.SR, at den tyske virksomhed, som den danske forhandler arbejdede sammen med, faktisk havde etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kunne være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.

I SKM2009.404.SKAT udsendte SKAT et styresignal på baggrund af en forespørgsel fra en dansk forhandler af hårde hvidevarer med et datterselskab. SKAT gennemgik i svaret den pågældende forhandlers fremgangsmåde og Skatterådets bindende svar med oplysning om, at de i svaret oplistede retningslinjer var vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter, idet det stillede spørgsmål blev foreslået besvaret således, hvilket Skatterådet tiltrådte:

"Det er SKATs opfattelse, at den danske virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden."

SKATs afgørelse
SKAT har opkrævet selskabet 3.133.377 kr. mere i moms end angivet i perioden 1. januar 2008 til 30. juni 2010.

SKAT anser på baggrund af sagens faktiske forhold Danmark for at være leveringssted for alle transaktioner vedrørende salg af nye campingvogne til samarbejdspartneren.

Den bindende salgsaftale blev indgået i Danmark mellem selskabet og den private kunde, inden campingvognene blev transporteret til Tyskland. Den foretagne fakturering til samarbejdspartneren havde alene til formål at opnå momsbesparelser for kunderne. De private danske kunder fik råderetten over campingvognene her i landet, før de blev transporteret til Tyskland. Dermed var leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark.

Da råderetten overgik til den private kunde i Danmark, var aftageren den private kunde og ikke samarbejdspartneren. Ifølge momslovens § 14, nr. 2, og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland med henblik på udlevering der til den private kunde, og når campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen.

Der blev alene foretaget én handel, og denne blev foretaget af selskabet og den danske kunde. Samarbejdspartneren fungerede alene som et mellemled i forbindelse med udlevering og betaling for vognene. Samarbejdspartneren kunne ikke disponere over campingvognen i Tyskland og kunne ikke videresælge campingvognen til en anden end den person, der på forhånd var aftalt. Derfor erhvervede samarbejdspartneren aldrig campingvognen.

Den private kunde bestemte, at campingvognen skulle udleveres i Tyskland. Selskabet var den reelle sælger, da råderetten over campingvognen overgik til den private kunde i Danmark.

I relation til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan støtte ret på Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, herunder hvorvidt selskabet efterlevede de 9 retningsliner i det bindende svar, har SKAT anført følgende:

"Skatterådet har i SKM2006.530 oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms når samarbejdspartneren er en virksomhed der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted hvorfra der sælges vare til både tyske og danske kunder og der er tale om varer der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede vare udleveres til kunderne i Tyskland. 

SKAT anser derfor ikke kriterierne for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland set i forhold til den af det danske selskab udviklede grænsehandelskoncept.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har beskatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilrettelagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland) hvor EF-domstolens ved anvendelse af principperne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kreditgiver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den, til en privat person fra Danmark."

SKAT her desuden henvist til Højesterets afgørelse i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396.HR, Landsskatterettens afgørelse i SKM2009.664.LSR vedrørende afhentning af varer fra et lager i Tyskland og Landskatterettens ikke-offentliggjort afgørelse af 24. marts 2010.

Til SKATs udaterede servicebrev til selskabet i anledning af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR har SKAT desuden anført, at selskabet ikke har opfyldt de betingelser, der var anført servicebrevet.

SKAT har den 23. marts 2012 kommenteret det supplerende indlæg fra selskabets repræsentant, idet det blandt andet i relation til SKATs styresignal i SKM2010.734.SKAT er anført, at SKAT ikke har anvendt højesteretsdommen i SKM2010.396.HR og det nævnte styresignal som grundlag for afgørelsen. Når SKAT har henvist til styresignalet SKM2010.734.SKAT skyldes det muligheden for genoptagelse og frister for genoptagelse. Som det fremgår, er SKATs afgørelse om leveringsstedet truffet på baggrund af en samlet og objektiv vurdering af forretningsgangen.

Til selskabets bemærkninger i relation til Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR har SKAT fastholdt, at selskabet ikke har overholdt de 9 punkter, som er indgået som en del af den samlede og objektive vurdering af sagen.

Der forelå efter SKATs opfattelse ikke et fast forretningssted i Tyskland i forhold til det af selskabet udviklede grænsehandelskoncept. Samarbejdspartneren havde ingen forretningsmæssig risiko i forbindelse med håndtering af campingvognen fra Danmark. Opgaven bestod alene i administration og udlevering af vogne til de private danske kunder, hvilket også afspejledes i, at samarbejdspartneren alene modtog 1.000 kr. for sit arbejde.

I relation til betingelse 2 i Skatterådets bindende svar har SKAT anført, at selskabet forestod alt vedrørende salg, klargøring mv. af den vogn, som kunden valgte at købe. Aftalerne blev ikke indgået direkte mellem den danske kunde og samarbejdspartneren, hvilket var et krav i henhold til pkt. 6 i det bindende svar. Den private kunde havde allerede købt campingvognen af selskabet i forbindelse med indgåelse af salgsaftalen, af hvilken det fremgår, at vognen var individualiseret ved isætning af specialudstyr mv. Dette bevirker, at det ikke var muligt for samarbejdspartneren at sælge vognen til anden side. Råderetten over vognen overgik herved til den private danske kunde i Danmark.

SKAT er enig i, at SKM2006.530.SR var udtryk for gældende ret tillige med den almindelige momsretlige forståelse af leveringsbegrebet. Ud fra en samlet vurdering overholdt selskabet imidlertid ikke de 9 punkter. I relation til den sag, der var forelagt for Skatterådet, var de 9 punkter ikke overholdt, hvorfor Skatterådets svar til det påtænkte koncept var nej. Dette svar var udtryk for gældende praksis, hvorfor svaret ikke var egnet til at skabe forventning om, at der kunne sælges campingvogne med tysk moms, medmindre de 9 punkter var overholdt.

SKM2006.530.SR satte efter SKATs opfattelse ikke momslovens almindelige regler for levering ud af spil. Den momsretlige forståelse af afleveringsbegrebet er ikke ny, men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EU-domstolen fastslog begrebet i sagen C-320/85, Safe. At dette også var og er et krav efter administrativ praksis, fremgik af Momsvejledningen 2005, afsnit D 2.1.

Samarbejdet mellem selskabet og samarbejdspartneren var ikke udtryk for et almindeligt fuldmagtsforhold. Et fuldmagtsforhold/agentur er kendetegnet ved, at agenten handler i andens navn og for andens regning. Agenten indgår således ikke som part i handlerne. Selskabet leverede selv varen, hvilket bevirker, at selskabet fik en dobbeltrolle, som ikke kan accepteres. Samtidig vil et fuldmagtsforhold/agentur efter sædvanlige omstændigheder generere en indtjening/provision for agenten, hvilket ikke er tilfældet her, da selskabet ikke fik provision fra samarbejdspartneren.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar (salgsmoms) for perioden fra 1. januar 2008 til 30. september 2010 nedsættes med 3.830.977 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at momsbeløbet udgør 20 pct. af vederlaget.

Til støtte for den principale påstand er gjort gældende, at selskabet opfyldte betingelserne i henhold til gældende ret for handel med tysk moms, hvorfor der ikke er grundlag for opkrævning af dansk moms med det af SKAT forhøjede beløb. Det er således overordnet gjort gældende,

• at betingelserne opstillet af Skatterådet i SKM2006.530.SR er opfyldt,

• at der i henhold til en vurdering på baggrund af betingelserne opstillet i Skatterådet SKM2006.530.SR var tale om to selvstændige køb,

• at der i henhold til en vurdering på baggrund af forholdene oplistet af SKAT i SKM2010.734.SKAT var tale om to selvstændige køb,

• at selskabet til stadighed har opfyldt betingelserne for momsfrit salg af campingvogne til den tyske samarbejdspartner i henhold til gældende ret,

• at der har været tale om berettiget forventning hos de danske forhandlere, herunder hos selskabet, om, at betingelserne i SKM2006.530.SR var udtryk for gældende ret.

• at Skatterådets betingelser i SKM2006.530.SR må forstås således, som de danske forhandlere, herunder selskabet, har haft føje til at forstå disse.

I relation til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet efterlevede de 9 betingelser for handel 'med tysk moms', som Skatterådet opstillede i SKM2006.530.SR, har selskabets repræsentant nærmere redegjort herfor, idet der til betingelse 1, 2 og 6 gengives følgende:

"Det gøres gældende, at [selskabet] har opfyldt betingelserne, som er opstillet af Skatterådet i SKM530.SR for handel med tysk moms. [...]

l. [selskabet] har etableret et samarbejde med den tyske virksomhed G1 GmbH, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland.
Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at den danske forhandler har indgået et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland, såfremt der handles med tysk moms.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor på side 3, etablerede [selskabet] i januar 2007 et samarbejde med den tyske virksomhed G1 GmbH. Som det videre fremgår af sagsfremstillingen på side 4-5, har der været tale om et campingcenter med salg, administration og værksted. Den tyske virksomhed har bl.a. solgt nye og brugte autocampere, campingvogne og både. Værkstedet hos den tyske virksomhed har udført alle former for reparationer, jf. bilag 9, spørgsmål 2.

Et luftfoto af virksomhedens bygninger og udstillingsareal, samt en udskrift fra hjemmesiden fra den senere tyske samarbejdspartner, G2 GmbH, fremgår af bilag 10.

Desuden henvises til artiklen fra hjemmesiden X, hvoraf det videre fremgår, at G1 GmbH blev etableret i slutningen af 2006 ved overtagelse og videreførelse af en allerede veletableret tysk virksomhed, jf. bilag 11.

Det gøres gældende, at den tyske virksomhed, G1 ApS (siden 2010 G2 GmbH), har etableret et forretningssted i Tyskland.

Sammenfattende gøres det på baggrund af det ovenstående gældende, at [selskabet] har etableret et samarbejde med den tyske virksomhed, G1 GmbH (G2 GmbH), der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland.

2. Potentielle købere får ved deres henvendelse til [selskabet] oplysninger om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms skal dette ske ved aftale med en tysk virksomhed, G1 GmbH G2 GmbH)
Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der b.la. stilles krav om, at potentielle købere ved deres henvendelse til den danske forhandler alene får oplysninger om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspartner i Tyskland.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 5, har [selskabet] til stadighed udstillet alle campingvogne med angivelse af danske priser inkl. dansk moms. Tilsvarende er der alene blevet annonceret med angivelse af danske priser inkl. dansk moms.

Når en dansk kunde har henvendt sig hos [selskabet] og spurgt, om det ville være muligt at købe en ny campingvogn med tysk moms, er kunden blevet oplyst om, at dette kunne lade sig gøre, men at kunden i så fald skulle indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, G1 GmbH. Kunden er i den forbindelse blevet oplyst om, at [selskabet] havde fuldmagt til at afgive et tilbud på den tyske virksomheds vegne. Der henvises til de skriftlige fuldmagter, jf. bilag 6 og bilag 8.

I samme forbindelse er kunden blevet gjort bekendt med, hvorledes kundens handel med den tyske virksomhed i givet fald skulle foregå. Kunden er herved blevet oplyst om, at en campingvogn tilsvarende den, kunden måtte ønske, ville blive transporteret til Tyskland til den tyske samarbejdspartner. Kunden skulle efterfølgende afhente og betale campingvognen i Tyskland hos G1 GmbH, som ville være kundens aftalepart. Kunden skulle derefter selv sørge for hjemtransport af campingvognen. G1 GmbH ville foretage indregistreringen af campingvognen.

Hvis kunden derefter har ønsket at købe en campingvogn med tysk moms af den tyske samarbejdspartner, har [selskabet] på baggrund af samarbejdet med samt fuldmagten fra G1 GmbH oplyst, hvad prisen for en campingvogn som den, kunden ønskede, ville være hos den tyske samarbejdspartner. Der er herefter blevet udarbejdet et købstilbud (kaufvertrag) hos [selskabet] på vegne af G1 GmbH, jf. eksemplerne herpå i bilag 12. Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på side 7, har [selskabet] først anset kunden for at have indgået en købsaftale på det tidspunkt, hvor kunden i Tyskland faktisk har gennemført en handel med den tyske samarbejdspartner. Det underskrevne købstilbud i Danmark har således alene været udtryk for, at der har været enighed om specifikationer i tilbuddet for en given campingvogn.

Som anført ovenfor i sagsfremstillingen på 7, er kundens underskrift på et købstilbud i Danmark med andre ord ikke blevet opfattet som en accept af et tilbud, hvorved en aftale er blevet indgået. Det har således været såvel [selskabets] som G1 GmbH's opfattelse, at kunden først har indgået en bindende købsaftale på det tidspunkt, hvor kunden faktisk i Tyskland har gennemført en handel med den tyske virksomhed.

De kunder, der har ønsket at købe en campingvogn med tysk moms i Tyskland, er således blevet henvist til aftaleindgåelse med G1 GmbH, hvorefter kunden, i forbindelse med afhentningen af en given campingvogn i Tyskland, har indgået en købsaftale direkte med den tyske virksomhed.

I relation til Skatterådets betingelse 2 ses det afgørende punkt at være, at der ikke er indgået nogen aftale om køb af en campingvogn mellem [selskabet] og den private kunde.

Det gøres gældende, at [selskabet] ikke har indgået nogen aftale med en privat kunde om salg af en ny campingvogn med tysk moms. Der er under alle omstændigheder tale om en aftaleindgåelse direkte mellem kunden og den tyske virksomhed.

Skatterådets betingelse 2 har desuden hverken baggrund i momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv, som momsloven implementerer. Således må Skatterådets betingelse 2 selvsagt underlægges en indskrænkende fortolkning i forhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip, der tilsiger, at den af Skatterådets opstillede betingelse 2 ikke må være mere vidtgående, end formålet tilsiger.

Denne betingelse må derfor skulle forstås i sammenhæng med de øvrige betingelser som forudsætter, at den danske virksomhed initierede en række handlinger fra salg af campingvognen til den tyske virksomhed, til transport af det solgte til Tyskland. Dermed må udtrykket "alene" i betingelse 2 henvise til, at den danske virksomhed ikke måtte sælge campingvognen til den danske kunde, men henvise til den tyske virksomhed herfor. Der ses i den forbindelse ikke at være noget EU-retligt til hinder for etablering af samarbejdet og fuldmagtsforholdet mellem [selskabet] og G1 GmbH.

Skatterådets betingelse 2 må ses i lyset af, at det kun er muligt at handle en vare med tysk moms, såfremt der er tale om et afhentningssalg med leveringssted i Tyskland. Forudsætningsvis skal der således være indgået en aftale mellem den tyske virksomhed og den private kunde, hvilket netop ses at være tilfældet i nærværende sag.

Skatterådets betingelse 2 kan alene anses for EU-konformt, såfremt kriteriet formålsfortolkes således, at formålet med kriteriet alene er at sikre, at bindende aftale ikke indgås mellem den danske private kunde og den danske forhandler.

Sammenfattende gøres det således gældende, at den af Skatterådet opstillede betingelse 2 skal anses for opfyldt i nærværende sag, idet potentielle købere ved deres henvendelse til [selskabet] har fået oplysninger om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, er dette en mulighed, men i så fald skal den potentielle køber indgå aftale med den tyske samarbejdspartner, G1 GmbH. [...]

6. Købsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og det tyske firma G1 GmbH (G2 GmbH)
Det fremgår af gennemgangen ovenfor, at der blandt andet stilles krav om, at handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

Det gøres gældende, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Som det fremgår ovenfor af sagsfremstillingen side 6, er den private kunde ved henvendelsen hos [selskabet] blevet gjort bekendt med, hvorledes kundens handel med den tyske virksomhed i givet fald skulle foregå. Kunden er i den forbindelse blandt andet blevet oplyst om, at kundens aftalepart netop vil være den tyske virksomhed, G1 GmbH. Kunden er herved blevet oplyst om, at denne ville indgå en købsaftale direkte med den tyske virksomhed i forbindelse med afhentningen af en campingvogn i Tyskland hos G1 GmbH.

Som det ligeledes fremgår ovenfor i sagsfremstillingen side 7, har det været såvel den danske som den tyske virksomheds opfattelse, at den private kunde ikke har indgået nogen købsaftale, før den faktiske gennemførelse af en handel i Tyskland. Som anført skyldes dette, at begge virksomheder har været af den opfattelse, at kundens underskrift på købstilbuddet alene har været udtryk for, at der med kunden var opnået enighed om specifikationerne i tilbuddet for en given campingvogn.

SKAT synes uagtet de involverede parters egen opfattelse af salgstilbuddets karakter - at anse underskrifterne på købstilbuddet for at statuere aftaleindgåelse. I sagens natur er det imidlertid klart, at der i så fald alene kan anses at være tale om en aftaleindgåelse mellem den danske kunde og den tyske virksomhed. Dette i kraft af de gyldige fuldmagter udstedt fra G1 GmbH til [selskabet], jf. bilag 6 og 8. Ligeledes er det klart, at der ikke har været tale om en - over for kunden - individualiseret vare, idet der i den kopi af kaufvertrag, jf. bilag 12, der er udleveret til kunden, ikke har været anført stelnummer, men derimod alene er angivet varens mærke og model samt eventuelt ekstraudstyr og/eller tilbehør.

Under alle omstændigheder må det på baggrund af det netop anførte lægges til grund, at den private kunde har indgået direkte købsaftale med den tyske virksomhed.

Desuden må det lægges til grund, at en bindende individualisering af varen er sket mellem [selskabet] og G1 GmbH, før varen er blevet individualiseret over for kunden, idet kunden ikke på salgstilbuddet har fået oplyst stelnummer, jf. bilag 12. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT har anført, at retten til som ejer at råde over varen har været overdraget til kunden direkte fra [selskabet] i Danmark, således at G1 GmbH ikke har kunnet få denne ret overdraget fra [selskabet].

SKATs argumentation om overgang af råderetten direkte fra [selskabet] til kunden ved individualisering forudsætter endvidere, at der har været indgået en direkte købsaftale mellem disse parter, hvilket ikke er tilfældet. I mangel af en sådan direkte købsaftale mellem [selskabet] savner det derfor mening at diskutere råderetsovergang ved individualisering direkte mellem [selskabet] og kunden.

Det forhold, at kunden har ønsket en mængde udstyr og tilbehør, adskiller sig ikke fra den situation, hvor en kunde hos eksempelvis en bilforhandler drøfter bestilling af en bil med en lang række specifikationer eller tilvalg. Det er klart, at en sådan kunde ikke uden videre over for bilforhandleren kan hævde, at råderetten til en ny bil med tilsvarende specifikationer, der måtte dukke op hos bilforhandleren, straks er overdraget til kunden — dvs. herunder retten til eksempelvis at videresælge bilen til tredjemand. Heller ikke selv om bilforhandleren og kunden allerede måtte have aftalt, at kunden skulle købe en tilsvarende bil. En sådan overgang af retten til som ejer at råde over en vare, må i sagens natur kræve nærmere specifikke holdepunkter i form af yderligere konkret aftale parterne imellem. I nærværende sag er det derfor klart, at blot fordi en kunde måtte ønske en mængde ekstraudstyr og tilbehør, er dette ikke i sig selv nok til at individualisere campingvognen allerede, mens denne er i Danmark, alene fordi der på salgstilbuddet er anført en campingvogn af et givent mærke og en given model med en mængde ekstraudstyr og/eller tilbehør. Der er i nærværende sag desuden slet ikke tale om en købsaftale mellem [selskabet] og kunden, hvilket også har stået klart for kunden.

Den private kunde har desuden først fået campingvognen udleveret efter kundens betaling af den fulde købesum til den tyske virksomhed, samt kvittering for campingvognens udlevering. Retten til som ejer at råde over campingvognen må, på baggrund af det netop anførte, anses for først at være overdraget til den private kunde i forbindelse med kundes afhentning af campingvognen i Tyskland.

Den private kundes samhandel med G1 GmbH tilsiger ud fra realøkonomiske betragtninger, at der i nærværende sag ikke er indgået nogen aftale om køb af en campingvogn mellem [selskabet] og den private kunde.

Ud fra pengestrømmene, samt rækkefølgen af overgivelsen af campingvognen, er det klart, at G1 GmbH har indgået direkte aftale med den private kunde. Ud fra de ovenfor anførte realøkonomiske betragtninger er det i øvrigt ligeledes klart, at G1 GmbH har indgået direkte aftale med [selskabet].

Som det fremgår ovenfor af sagsfremstillingen på side 8-9, har den danske virksomhed i nogle tilfælde købt en kundes brugte campingvogn i ren handel. Betalingen for den brugte campingvogn er sket ved, at [selskabet] har udstedt en check til kunden eller på kundens foranledning til G1 GmbH.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke har været tale om nogen aftale om returret fra G1 GmbH til [selskabet]. Dette er selvsagt udtryk for, at der har været tale om en selvstændig direkte aftale mellem G1 GmbH og den private kunde, som har været uafhængig af [selskabets] aftale med G1 GmbH.

For så vidt angår risikobetragtninger bemærkes det, at det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor på side 11, at såfremt [selskabet] har modtaget en reklamation omfattet af en producentgaranti på det enkelte vognmærke, så har producenten af det givne mærke båret omkostningerne herved.

Det forhold, at der mellem [selskabet] og G1 GmbH har været aftalt en fast avance til den tyske virksomhed på kr.1.000 pr. handel, kan selvsagt ikke bevirke, at en købsaftale skal anses for indgået direkte mellem den danske køber og den danske virksomhed. G1 GmbH har i sagens natur selv betragtet sit honorar som forretningsmæssigt reelt i forhold til virksomhedens tilrettelæggelse, hvorved det bemærkes, at G1 GmbH har været en fuldstændig uafhængig virksomhed i forhold til [selskabet]. Af Skatterådets betingelser ses i øvrigt ingen betingelser om avance.

Videre kan det forhold, at klargøringsarbejdet på en campingvogn måtte være udført hos [selskabet], selvsagt ikke bevirke, at der ikke anses at være indgået direkte aftale mellem kunden og G1 GmbH vedrørende selve campingvognen.

På baggrund af det ovenstående kan der ikke være tvivl om, at den private kunde har indgået aftale med G1 GmbH. Sammenfattende gøres det gældende, at kriteriet om, at handelsaftalen indgås direkte mellem den private kunde og den tyske virksomhed, G1 GmbH, er opfyldt. Dette fremgår som ovenfor anført af reale betragtninger, herunder realøkonomiske betragtninger, ud fra sagens konkrete omstændigheder, herunder pengestrømmene. Endvidere er det klart, at [selskabet] ikke kan anses for at have indgået en aftale med den private kunde, idet kunden ellers ville have indgået aftale om betaling af samme campingvogn to gange. Desuden er det klart, at kunden og G1 GmbH har været af den opfattelse, at de har indgået aftale med hinanden.

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at de af Skatterådet opstillede betingelser for handel med tysk moms er opfyldt i nærværende sag. Betingelserne efter gældende ret er således opfyldte for handel med tysk moms i nærværende sag.

Heri ligger også en opfyldelse af selve momslovens regler for salg af tysk moms i nærværende sag. [...]"

Fuldmagtsforholdet og dettes betydning må i sagens natur vurderes ud fra civilretlige og aftaleretlige regler og principper, da der i skatte- og afgiftsretlig henseende ikke gælder særlige regler om sådanne fuldmagtsforhold. Skatterådets betingelse 6 må forstås således, som betingelsen med føje måtte forstås af en dansk forhandler, der skulle henholde sig til de af Skatterådets opstillede betingelser, nemlig at betingelsen ikke udelukkede etablering af et almindeligt civilretligt og aftaleretligt fuldmagtsforhold. Selskabet hverken kunne eller burde have forstået Skatterådets betingelse 6 således, at betingelsen udelukkede etablering af et ganske almindeligt fuldmagtsforhold.

Den forelagte sag skal bedømmes efter de af Skatterådet opstillede ni betingelser i SKM2006.530.SR, da der var en berettiget forventning hos de danske forhandlere, herunder hos selskabet, om, at disse betingelser var udtryk for gældende ret. Betingelserne må forstås således, som de danske forhandlere, herunder selskabet, med føje forstod dem. Hos de danske forhandlere involveret i grænsehandelskoncepter opstod der desuden en berettiget forventning om forståelsen af de enkelte betingelser, som følge af, at SKAT ikke greb korrigerende ind, selv om det utvivlsomt var klart for SKAT, hvorledes forhandlere i eksempelvis campingbranchen forstod Skatterådets betingelser.

I brev af 30. april 2012 har selskabets repræsentant sammenfattet selskabets synspunkter, idet det til spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan støtte ret på SKATs individuelle tilkendegivelser over for selskabet, er henvist til foretagne kontroller af selskabet. SKAT har desuden via selskabets angivelse af eksportsalg i hele den omhandlede periode haft alle indikationer for tysklandshandel i kraft af de betydelige beløb der har været angivet. Eksportsalget har i hele perioden været tydeligt angivet til SKAT under rubrik B og har i flere tilfælde bevirket udbetaling af negativ moms. Selskabet har desuden foretaget indberetninger til listesystemet (intrastat) om eksportsalg med angivelse af netop den tyske samarbejdspartners momsnummer. Dokumentation for virksomhedernes negative momsangivelser samt indberetning til listesystemet er fremlagt. SKAT har således konkret haft rig anledning til og haft alle muligheder for, på et langt tidligere tidspunkt end først i begyndelsen af 2011, at kontrollere selskabernes tysklandshandel i henhold til Skatterådets ni betingelser fra sommeren 2006.

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. [...]"

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"2) Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. [...]"

Ifølge SKATs sagsfremstilling har selskabet beskrevet forretningsgangen ved salg i grænsehandelskonceptet således, at hvis en kunde ønskede at købe en vogn med tysk moms, blev kunden oplyst om, at dette kunne lade sig gøre, hvis handlen blev gennemført via den tyske samarbejdspartner, idet selskabet kunne handle på samarbejdspartnerens vegne på grundlag af en fuldmagt fra samarbejdspartneren.

Kunden valgte herefter en vogn og tilhørende udstyr, hvorefter selskabet udarbejdede en købekontrakt. Købekontrakten indeholdt de relevante oplysninger, herunder dato for udlevering af vognen i Tyskland, og den pris inkl. tysk moms, som kunden skulle betale ved afhentningen. Medbringende købekontrakten kørte kunden til Tyskland, hvor kunden hentede og betalte for vognen i henhold til udleveret faktura.

Selskabet havde forinden sørget for transport af vognen til samarbejdspartneren. Ved selskabets fakturering af vognen over for samarbejdspartneren blev der taget højde for betaling af samarbejdspartneren for dennes ydelse, idet samarbejdspartneren modtog ca. 1.000 kr. pr. gennemført handel.

Det lægges til grund, at selskabet ud fra en realitetsvurdering må anses for at have foretaget leveringen af de pågældende campingvogne til de private kunder, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorfor leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, og Højesteret i SKM2010.396.HR. Selskabet skulle derfor have opkrævet moms af de private kunder. Da dette ikke skete, påhviler det selskabet at indbetale momsen af leveringerne til SKAT.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet ud fra en lighedsgrundsætning kan støtte ret på dagældende praksis, således at selskabet ikke skal svare dansk moms af leverancerne, jf. Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR, herunder punkt 2 i det bindende svar, hvorefter selskabet alene måtte henvise den private kunde til den tyske samarbejdspartner, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem kunden og den tyske samarbejdspartner.

Selskabet kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke støtte ret på det bindende svar, da selskabet ud fra en realitetsvurdering, jf. ovenfor, må anses for at have indgået aftalen med den danske kunde ved kundens henvendelse i selskabets forretning, jf. herved Vestre Landsrets afgørelse af 30. august 2013 offentliggjort som SKM2013.850.VLR.

Til spørgsmålet om, hvorvidt SKAT i forbindelse med foretagne kontroller af selskabet må anses for at have bibragt selskabet berettigede forventninger om, at selskabets fremgangsmåde var i overensstemmelse med gældende praksis, bemærkes, at SKAT i 2007 foretog 2 kontroller af blandt andet selskabets momstilsvar. Den første kontrol fandt sted i slutningen af marts 2007 og omfattede år 2006 samt de første to måneder af 2007, hvilket skyldtes selskabets negative momstilsvar for disse to måneder. Det bemærkes, at selskabets negative tilsvar i hovedsagen må anses for opstået som følge af det betydelige salg af campingvogne til Tyskland til 0-sats. Den anden kontrol fandt sted i december 2007 og omfattede juni og oktober måneder 2007.

Af kontrolrapporten for den første kontrol fremgår, at kontrollen omfattede momsområdet, og at SKAT foretog instruktioner vedrørende 'indberetningspligt i forbindelse med 'EU/Tredje lande handel'. Kontrollen omfattede stikprøvevis gennemgang af de respektive konti på bilagsniveau, og SKAT konstaterede, at kontoplanen var tilrettelagt således, at den afspejlede 'salg nye og brugte campingvogne, eksport af nye campingvogne'. Resultatet af denne del af kontrollen synes ifølge s. 4 i dokumentet at resultere i en konstatering af, at selskabet havde indberettet 11.611 kr. for meget i købsmoms.

Den anden kontrol fandt sted den 10. december 2007 uden forudgående underretning. Formålet var ifølge det fremlagte materiale at sikre, at udbetalingen af negativt afgiftstilsvar skete på et korrekt grundlag. Af efterfølgende udateret brev til selskabet med overskriften 'Kontrolbesøg - udbetalingskontrol' fra SKAT fremgår, at kontrollen som følge af det angivne formål kun omfattede juni og oktober 2007. Implicit fremgår det af brevet, at kontrollen ikke medførte ændringer i de momsangivelser, som selskabet havde foretaget for perioden. På brevet er med håndskrift tilføjet: 'Ingen bemærkninger. Beløbet frigives til udbetaling.' Af et tredje, ligeledes udateret dokument med overskriften 'Moms - udbetalingskontrol, spot - delproces 2, 4-6', fremgår ud for kontrol af formål følgende: 'OK - vedrører salg af campingvogne til en momsregistreret virksomhed i Tyskland.'

På baggrund af selskabets oplysninger, og da det må have formodningen mod sig, at SKAT foretog kontrol af så betydelige negative momsangivelser uden samtidig at have forholdt sig til, hvorvidt selskabet opfyldte betingelserne for salg til 0-sats i medfør af momslovens § 34, lægger Landsskatteretten til grund, at de foretagne kontroller indbefattede en kontrol af selskabets grænsehandel.

SKAT findes herefter ved de foretagne kontroller og SKATs reaktioner herpå at have afgivet, hvad selskabet med rette opfattede som en positiv, klar og entydigt tilkendegivelse om, at den af selskabet anvendte fremgangsmåde fulgte Skatterådets anvisninger og dermed, at selskabets salg i grænsehandelskonceptet opfyldte betingelserne for salg uden opkrævning af dansk moms. Selskabet må anses for i tillid hertil at have undladt at opkræve dansk moms af fremtidige leverancer til samarbejdspartneren. Selskabet kan herefter støtte ret på SKATs tilkendegivelser med den følge, at selskabet ikke skal svare dansk moms som afgjort af SKAT.

Ved vurderingen er yderligere indgået, at momsen er en afgift, der påhviler det endelige forbrug og ikke de enkelte momspligtige virksomheder, der alene optræder som opkrævere af moms på myndighedernes vegne. Virksomhederne må derfor kunne forvente at modtage behørig vejledning både generelt og i forbindelse med SKATs kontrol af virksomhedernes momstilsvar.

Dermed ændres SKATs afgørelse i sin helhed, således at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar nedsættes til 0 kr.