Sagen drejer sig om, hvorvidt betingelserne for salg til 0-sats af brugte biler var opfyldt, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten ændrer delvist SKATs afgørelse, jf. nedenfor.

Faktiske oplysninger
H1 v/A (herefter klageren) påbegyndte og momsregistrerede sine aktiviteter i begyndelsen af 2006. I 2008 havde klageren blandt andet aktiviteter med salg af brugte biler, herunder salg til udlandet.

SKAT afslog ved afgørelser af henholdsvis 13. december 2010, 16. februar 2011 og 6. maj 2011 at genoptage sin afgørelse af 6. maj 2010 om klagerens momstilsvar for 2008. Afslagene blev indbragt for Landsskatteretten, der ved afgørelse af 18. april 2012, j.nr. 11-01849, pålagde SKAT at genoptage momstilsvaret for 2008 i relation til salg af biler til de i Y1 beliggende virksomheder G1 og G2, jf. herved SKATs afgørelse af 15. maj 2012, der nu er indbragt for Landsskatteretten.

SKATs afslag om genoptagelse af 16. februar 2011 var begrundet således:

"SKAT meddelte dig den 13. december 2010, at anmodning om genoptagelse af sag, hvor SKAT den 6. maj 2010 traf afgørelse om afkrævning af yderligere momstilsvar og for meget tilbagebetalt registreringsafgift (eksportgodtgørelse), ikke kunne imødekommes, og du fik samtidig en klagevejledning.

Du har efterfølgende den 1. og 4. februar 2011 afleveret forskellig korrespondance vedrørende oplyst salg til G1 i Y1, og SKAT har samtidig den 4. februar 2011 modtaget brev fra G1's skatterådgiver MC. SKAT anser disse henvendelser for at være en ny anmodning fra dig om at genoptage den del af sagen, hvor SKAT har afkrævet dig moms og for meget tilbagebetalt registreringsafgift (eksportgodtgørelse) på henholdsvis 33.100 kr. og 254.005 kr. vedrørende dit salg til G1.

Det fremgår af det modtagne/tilsendte materiale, at

- indehaver af G1, AC, har opgivet forretningen i maj 2008, da hendes indkøber blev fængslet

- MA den 11. april 2008 overtog firmaet og videreførte indkøb i AC's navn

- AC's skatterådgiver MC har bedt hende om at fremlægge dokumentation for købet

- AC til MC oplyser, at

• han har foretaget hendes bogføring for 2008 på grundlag af fremlagte bilag

• hun i perioden 10. januar - 7. august 2008 har købt biler hos A for 254.005 dkr. via hendes momsnummer

• MA den 11. april 2008 anmeldte en virksomhed, da han blev partner

• hun ikke selv har solgt bilerne, og salget derfor ikke er angivet

• MA ikke har afregnet salget med hende

• hun erklærer, at have erhvervet bilerne hos den danske forhandler

- MC oplyser, at

• de købte køretøjer ikke er blevet videresolgt af indkøberen, AH, da han blev fængslet, og hans bekendte MA den 10. april 2008 registrerede en autohandel på AC's adresse

• indkøbene er foretaget til bearbejdning og er omfattet af IST- beskatning, hvorfor de først skal angives i forbindelse med salg

MC har sammen med de fremsendte oplysninger sendt kopier af A's fakturaer til G1.

Det bemærkes, at der i den tidligere anmodning om genoptagelse er fremlagt kopier af A's fakturaer til G1, hvor AC på fakturaerne har attesteret "Export § 69/71 § 25a".

Det er SKATs opfattelse at såvel de af MC som tidligere fremsendte fakturakopier, er fotokopier, som er lavet af A's kopier af salgsfakturaer. Der er således hverken fremlagt bogføring eller kopier af de originale fakturaer som dokumentation for, at G1 har foretaget erhvervelsen.

Det bemærkes endvidere, at AC til MC oplyser, at hun har købt biler hos A for 254.005 dkr. via hendes momsnummer. SKAT har alene kendskab til, at A har solgt biler til G1 for 132.440 kr.

SKAT finder herefter ikke, at det oplyste og fremlagte giver en entydig forklaring og dokumentation for, at G1 har foretaget erhvervelsen af de pågældende biler.

Da SKAT i henvendelse fra myndighederne i Y1 har fået oplyst, at G1 benægter erhvervelsen, og det fremlagte ikke anses for at være tilstrækkelig til at dokumentere, at G1 har erhvervet de pågældende biler, finder SKAT ikke, at der er grundlag for at genoptage sagen.

SKAT henviser på ny til sagsfremstillingen i afgørelsen den 6. maj 2010 under pkt. 3.4, 4.4, 5.4 og 6.4, "Endelig afgørelse", hvor det er anført, at der alene kan ske korrektioner til forholdene, såfremt indehaverne over for myndighederne i Y1 berigtiger forholdene, og myndighederne i Y1 sender besked herom til SKAT."

Af SKATs afslag af 6. maj 2011 fremgår, at der efter SKATs opfattelse ikke var grundlag for genoptagelse.

Salg til G1
For Landsskatteretten er fremlagt fakturaer for salg af i alt 13 biler til G1 i Y1 i 2008.

Fakturaerne, der i modtagerfeltet er påstemplet klagerens navn, adresse, CVR-nr. m.v., indeholder specifikationer af det solgte med pris, idet det yderligere er anført: "Solgt til export uden moms og afgift". Købers navn, adresse og tlf.nr., men ikke købers momsregistreringsnummer er påstemplet i specifikationsfeltet.

Bilerne blev overdraget til køber her i landet mod kontant betaling og med henblik på eks­port til Y1, hvor G1 var registreret. Bilerne blev derfor solgt uden moms, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Der er fremlagt registreringsattester for de 13 biler.

Klageren har over for SKAT fremlagt erklæringer fra G1 om, at bilerne er modtaget. Dokumentationen er sket i form af attestationerne på fakturakopier ved følgende ordlyd "§ 25 a export, § 69/171" og forsynet med stempel og underskrift.

SKAT har oplyst at have modtaget oplysninger fra myndighederne i Y1, hvorefter G1 benægter køb af de omhandlede biler. Der er ikke fremlagt kopi eller lign. af oplysningerne fra myndighederne i Y1.

Klagerens repræsentant har i sin klage fremlagt følgende bemærkninger til de faktiske oplysninger:

"Faktura samt registreringsattest for de 13 biler solgt i indkomståret 2008 til G1 i Y1 vedlægges som bilag 3. De vedlagte fakturaer er følgende: [udeladt].

Til sagens fulde oplysning skal det fremhæves, at det har formodningen for sig, at bilerne, efter at de er blevet leveret til G1 i Y1, er blevet solgt til uafhængige købere i henholdsvis Y2, Y3 og Y4.

Ved brug af websiden X er det muligt at få adgang til oplysninger om de i Y2 registrerede motorkøretøjer. Gennem denne adgang er det muligt at finde oplysninger om, hvilke biler der er registeret med en nummerplade i Y2.

Ved indtastning af stelnr. på de i sagen omhandlende 13 biler, kan det konstateres, at 1 af bilerne er registeret i Y2, hvortil der henvises til 1 stk. screen print, der vedlægges som bilag 4. Vedlagt til omtalte screen print er endvidere bilernes fakturaer samt registreringsattester, der tillige er vedlagt i bilag 4. [...]"

Salg til G2
Klageren har fremlagt fakturaer for salg af 5 biler til G2 i Y1 i 2008.

Fakturaerne, der i modtagerfeltet er påstemplet klagerens navn, adresse, CVR-nr. m.v., indeholder specifikationer af det solgte med pris, idet det yderligere er anført: "Solgt til export uden moms og afgift". Fakturaerne er påstemplet købers navn, adresse og tlf.-nr. m.m., ligesom købers ID-nr. er anført.

Bilerne blev overdraget køber her i landet mod kontant betaling og med henblik på udførsel til Y1, hvor køberen ifølge det oplyste var registreret med det oplyste momsnr. Dette momsnummer blev ifølge SKAT afmeldt fra momsregistrering den 5. juni 2007.

Klagerens repræsentant har i sin klage fremlagt følgende bemærkninger til de faktiske oplysninger:

"Ved indtastning af stelnr. på de i sagen omhandlende 5 biler, kan det konstateres, at 1 af bilerne er registeret i Y2, hvortil der henvises til screen print, der vedlægges som bilag 6.

Endvidere vedlægges kopi af e-mail dateret den 9. februar 2011, jf. bilag 7, der bekræfter formodningen for, at bilerne er eksporteret til G2 i Y1. Af den vedlagte e-mail fremgår det, at EJ, som er ejer af G2, har undersøgt muligheden for at finde dokumenter, der kan oplyse om, hvor bilerne efterfølgende er blevet eksporteret til. [...]"

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens salg af 13 biler til G1 i Y1 og 5 biler til G2 i Y1 ikke opfylder betingelserne for salg til 0-sats i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Salg til G1
De efterfølgende fremlagte erklæringer mv. dokumenterer ikke, at der reelt er sket salg og levering til G1. Ifølge oplysninger fra myndighederne i Y1 benægter G1 at have købt biler af klageren.

Klageren er alene i besiddelse af salgsfakturaer, som er udstedt med G1 som køber. Salget er sket ved kontant betaling ved overdragelse af bilen til køber i Danmark. Da klageren ikke har sikret sig identiteten på køberen, som har fået overdraget bilerne i Danmark ved kontant betaling, og da G1 benægter erhvervelsen, foreligger der ikke dokumentation for, at bilerne er solgt til G1.

SKAT har ved et møde den 13. april 2010 orienteret klageren om, at der alene kan ske korrektion af salgene, hvis G1 over for myndighederne i Y1 berigtiger forholdet, og myndighederne i Y1 sender besked herom til SKAT.

SKAT finder ikke, at det oplyste og fremlagte giver en entydig forklaring og dokumentation for, at G1 har erhvervet de pågældende biler. Både de fremsendte attesterede fakturakopier fra G1 og fra klagerens skatterådgiver MC fremstår som fotokopier lavet på grundlag af klagerens kopier af salgsfakturaerne, og der er således hverken fremlagt bogføring eller kopier af de originale fakturaer som dokumentation for, at G1 har foretaget erhvervelsen. De fremsendte fakturakopier fremstår som konstrueret alene til brug for dokumentation i sagen.

Det, som køberen fra Y1 har oplyst til skatterådgiveren om køb hos klageren for 254.005 kr., stemmer ikke overens med det af klageren fakturerede salg på 132.440 kr. Det af køberen oplyste køb på 254.005 kr. svarer til den af klageren modtagne tilbagebetaling af registreringsafgift (eksportgodtgørelse) vedrørende faktureret salg til G1. Dette beløb må anses for at være køberen fra Y1 uvedkommende.

Den omstændighed, at der ifølge skatterådgiverens brev af 22. februar 2011 forsøges at få indsigt i regnskabsmateriale fra den nuværende indehaver af virksomheden i Y1 med henblik på at fremskaffe dokumentation for, at bilerne er blevet indført i Y1, synes umiddelbart at bekræfte, at G1 ikke har købt bilerne. SKATs udgangspunkt for sagen er, at G1 ikke har bekræftet erhvervelsen af de pågældende biler i 2008, og at efterfølgende fremlagt bekræftelse og redegørelse for G1's regnskabsmæssige forhold mv. ikke anses for at dokumentere, at bilerne er leveret til G1. SKAT finder, at det fremlagte ikke giver en formodning for, at bilerne blev leveret til G1, idet materialet fremstår som konstrueret til brug for doku­mentation til sagen.

Det er ikke korrekt, at det kan dokumenteres, at 2 af bilerne i sagen er registreret i Y2.

SKAT finder ikke, at det fremlagte dokumenterer det faktiske salg. SKAT finder ikke, at afmeldte biler, som ikke er fundet i Danmark, kan anses for at være eksporteret ud af Danmark, idet afmeldte biler blandt andet kan benyttes til motorsport og som reservedele for andre biler.

Det fremlagte skaber ikke en formodning for, at bilerne retmæssigt er eksporteret ud af Danmark. SKAT skal forholde sig til om det fremlagte dokumenterer, at bilerne blev udført, hvilket SKAT ikke anser for at være tilfældet.

Salg til G2
Klageren solgte ifølge fremlagte fakturaer og regnskabsmateriale i 2008 5 biler til G2 for i alt 90.145 kr. ekskl. moms med angivelse af momsnummer. Dette momsnummer blev afmeldt fra momsregistrering den 5. juni 2007.

Efterfølgende fremlagte erklæringer mv. om, at salget rettelig skete til G2. Disse erklæringer anses ikke for at dokumentere det faktiske salg. Klageren er alene i besiddelse af salgsfakturaer, som er udstedt med G2 som køber. Salget er sket ved kontant betaling ved overdragelse af bilerne til køber i Danmark. Klageren har ikke på nogen måde sikret sig identiteten på den køber, der fik overdraget bilen i Danmark ved kontant betaling, og G2 er afmeldt fra momsregistrering.

På det foreliggende grundlag anses den fremlagte dokumentation for momsfrit salg ikke for at være gyldig, og salget anses derfor for at være momspligtigt i Danmark jf. momslovens § 4, stk. 1 og § 14, stk. 1, pkt. 2.

Klageren er orienteret om, at der alene kan ske korrektioner af forholdet, hvis G2's indehaver over for myndighederne i Y1 berigtiger forholdet og bekræfter købet, og myndighederne i Y1 sender besked herom til SKAT.

Det forhold, at man er i stand til at indberette på et udenlandsk momsnummer, er ikke en bekræftelse på, at virksomheden på det pågældende tidspunkt er momsregistreret, idet der alene sker afvisning af numre, som ikke opfylder nogle bestemte systemkrav.

Det af klageren oplyste og fremlagte giver ikke en entydig forklaring og dokumentation for, at G2 har erhvervet de pågældende biler. De oplyste momsnumre fra Y1 tilhører henholdsvis EJ og EG.

Den fremlagte e-mail af 9. februar 2011 fremstår som en besvarelse på en forespørgsel til EJ om, hvorvidt han kan dokumentere køb og videresalg af de omhandlede 5 biler. EJ's besvarelse viser, at han ikke er i besiddelse af dokumenter vedrørende bilerne.

Det fremlagte materiale dokumenterer ikke, hvornår en af bilerne blev indregistreret i Y2. Det fremlagte dokumenterer ikke det faktiske salg, eller at afmeldte biler, som ikke er fundet i Danmark, kan anses for at være eksporteret ud af Danmark, idet afmeldte biler blandt andet kan benyttes til motorsport og som reservedele for andre biler.

Det fremlagte skaber ikke en formodning for, at bilerne retmæssigt er eksporteret ud af Danmark. SKAT skal forholde sig til om det fremlagte dokumenterer, at bilerne er udført, hvilket SKAT ikke anser for at være tilfældet i dette forhold.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens momstilsvar nedsættes med 55.646 kr.

Klagerens salg af i alt 18 biler til henholdsvis G1 og G2 opfylder betingelserne for salg til 0-salg, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, da køberne var momsregistrerede automobilforhandlere i Y1. Der er derfor ikke grundlag for at forhøje momstilsvaret med henvisning til momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2.

Momslovens § 34 implementerer 6. momsdirektivs artikel 25c, punkt A, om hvilken Ministerrådet og Kommissionen har afgivet følgende erklæring:

"Rådet og Kommissionen erklærer, at anvendelsen af overgangsordningens bestemmelser under ingen omstændigheder må have til følge, at den i artikel 28C, punkt A, omhandlende fritagelse nægtes, hvis det efterfølgende viser sig, at erhververen har afgivet ukorrekte oplysninger, mens den afgiftspligtige har truffet de nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne i forbindelse med leveringen fra sin virksomhed."

Ifølge erklæringen, der er bindende for SKAT, skal den momspligtige træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne. Afgørende er således, om klageren har truffet de nødvendige foranstaltninger for at undgå ukorrekt anvendelse af momsreglerne.

EU-domstolens sag C-409/04, Teleos, vedrørte en kontrakt mellem en leverandør og en køber, hvorefter sidstnævnte efter de pågældende varers udtagelse af et lager beliggende i leverandørmedlemsstaten var ansvarlig for varernes transport til en anden medlemsstat. EU- domstolen udtalte, at den dagældende artikel 28c, punkt A, litra a, første afsnit, skal fortolkes således:

"[...] at bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder indenfor Fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for Fællesskabet, som han har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig."

Med henvisning til ovenstående kan SKAT ikke kræve moms efterbetalt med henvisning til manglende opfyldelse af betingelserne for momsfritagelse efter bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hvis leverandøren har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt for at sikre, at der skete levering inden for EU.

Ved fremlagte bilag 4 og 6 til klagen mener klageren at have dokumenteret, at 3 af de omhandlede biler efterfølgende er blevet indregistreret i Y2, hvilket i sagens natur giver en klar formodning for, at de pågældende 3 biler de facto blev udført af Danmark. Denne formodning bekræftes i særlig grad af den omstændighed, at SKAT på intet tidspunkt har været i stand til at påvise, at bare én af de i sagen omhandlende biler fortsat skulle befinde sig i Danmark.

Fra praksis er henvist til Landsskatterettens kendelse af 13. januar 2011, journal nr. 09-00202, hvor retten fandt, at en klager med den fremlagte dokumentation på tilstrækkelig vis havde dokumenteret, at de i sagen omhandlede biler rent faktisk var transporteret ud af Danmark og leveret til virksomheder i andre EU-lande, hvorfor det var med urette, at der var sket efteropkrævning af moms for de i sagen omhandlede fire leverancer.

Efter en kontrol af klagerens momsfrie salg af biler til aftagere i andre EU-lande var det SKATs opfattelse, at klageren ikke opfyldte betingelserne for momsfrit salg efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, i 9 tilfælde. Sagen blev indbragt for Landsskatteretten, idet den her blev begrænset til at omfatte 4 leverancer. Om den første bil i sagen blev det under sagens behandling i Landsskatteretten forklaret, at den omhandlede bil var blevet afhentet af køber, der kørte i en tysk indregistreret personbil, og der forelå en faktura udstedt til en tysk momsregistreret virksomhed. Købesummen blev indbetalt af en tysk person, og klageren modtog momsnummer med telefax. Den anden bil i sagen blev solgt til en spansk virksomhed ejet af en dansker, og der blev fremlagt en erklæring vedrørende transporten, foretaget af en bekendt til køberen. Bilen blev anvendt til motorløb. For den tredje bil blev der fremlagt en transporterklæring, fakturaer vedrørende videresalg af bilen og en skrivelse fra de tyske skattemyndigheder, der bekræftede, at bilen var momsberigtiget i Tyskland.

Den fjerde bil blev solgt til et italiensk selskab, og der blev fremlagt momsvalideringssvar på det italienske momsregistreringsnummer og kopi af købers momsregistreringsbevis. Det blev desuden oplyst, at bilen var blevet afhentet af en udenlandsk indregistreret personbil med trailer. Landsskatteretten fandt, at dette på tilstrækkelig vis dokumenterede, at de 4 biler var udført af Danmark.

Landsskatterettens kendelse må forstås således, at der anerkendes momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, når det på tilstrækkelig vis kan sandsynliggøres, at bilerne er transporteret ud af Danmark.

Ved Landsskatterettens kendelse af den 7. september 2011, journal nr. 10-02967, fandt Landsskatteretten, at et selskab ikke havde været berettiget til at sælge de i sagen omhandlede biler til 0-sats i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 og 2.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår bl.a. følgende:

"Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at bilerne har forladt Danmark, endsige kommet frem til Spanien eller Portugal, men alene for, at køber ved udleveringen af bilerne tilkendegav at ville forestå transporten ud af Danmark. Det foreligger endvidere oplyst, at de omhandlede biler for indeværende befinder sig i Danmark, idet de efterfølgende er blevet indregistreret her."

I den forelagte sag har klageren udstedt fakturaer vedrørende samtlige biler, og det er påvist, at en stor del af de omhandlede biler rent faktisk befinder sig i udlandet. Det gøres i forlængelse heraf gældende, at det også i den forelagte sag må anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at de omhandlede biler blev udført af Danmark. En bedømmelse svarende til Landsskatterettens bedømmelse i afgørelsen af 13. januar 2011 må føre til, at der ikke er grundlag for at afkræve sagsøger moms af salget af de omhandlede biler.

I den forelagte sag er der ikke som i Landsskatterettens kendelse af 7. september 2011 tale om, at bilerne befinder sig i Danmark. Tværtimod er det påvist, at alle biler de facto er behørigt udført af Danmark, og leveret inden for EU.

Ifølge SKATs vejledning stilles der alene krav om, at salg til andre EU-lande kan dokumenteres med faktura eller blot andet, som måtte findes egnet til dokumentation af eksporten. Ingen af bilerne er fundet i Danmark, hvorfor det ikke forekommer sandsynligt, at bilerne skulle befinde sig i Danmark, idet bilerne ikke kan indregistreres i Danmark på ny.

Det fremlagte skaber en klar formodning for, at de øvrige biler i sagen tillige retmæssigt blev eksporteret ud af Danmark. SKAT har på intet tidspunkt været i stand til at påvise, at bare én af de i sagen omhandlede biler fortsat skulle befinde sig i Danmark.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Forelagt styrelsens indstilling til sagens afgørelse har SKAT fastholdt, at SKATs afgørelse bør stadfæstes i sin helhed.

Klageren har ikke dokumentation for, at bilerne er ført ud af Danmark - hverken i form af fragtbreve, vognmandskvitteringer, kvitteringer for modtagelse af bilerne ved udleveringen, kvitteringer for modtagelse, for afbetalingsaftaler eller lignende. Klageren alene har bevisbyrden for, at bilerne blev udført af landet ved lige netop de transaktioner, som den forelagte sag omhandler.

I sag C-273/l1, Mecsek Gabona, præmis 48, påpegede EU-domstolen, at det ikke er i strid med unionsretten at kræve af en erhvervsdrivende, at denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig.

Skatteankestyrelsen synes under henvisning til sidstnævnte sag at være af den opfattelse, at det afgørende er, hvilke konkrete forpligtigelser med hensyn til dokumentation den pågældende medlemsland har indført, og at den af momspligtige sælger har kendskab til reglerne og kravene. Reglerne for at kunne sælge momsfrit til andre momsregistrerede i andre EU-lande var og er klart beskrevet i både lovtekster og vejledninger, hvilket de også var på salgstidspunktet i 2008.

Klageren skal både være i god tro og træffe foranstaltninger for sikre sig, at transaktionerne ikke fører til deltagelse i momssvig. Klageren var ikke i god tro. Det var ikke tale om almindelige handelsmetoder, idet der hverken blev kvitteret for modtagelse af bilerne eller for modtagelse af den kontante betaling. Dette på trods af, at der var tale om relativt store beløb.

Klageren traf ikke de fornødne foranstaltninger i forbindelse med salget til G2. Klageren verificerede ikke købers momsnummer på SKATs hjemmeside eller sikrede sig, at erhververen var momsregistreret på leveringstidspunktet. Allerede forbi betingelserne for salg til en anden momsregistreret person i et andet EU-land ikke var opfyldt, og klageren ikke har undersøgt dette, er transaktionerne ikke omfattet af § 34, stk. 1 nr. 1.

Idet der er henvist til Landsskatterettens afgørelse, j.nr. 10-02743, og Momsvejledningen 2008, afsnit I.l.l.1 (nu den Juridiske vejledning 2014-2), er anført, at vejledningspjecen "Moms ved EU-varehandel" fra maj 2005 er rettet mod erhvervsdrivende, som sælger varer til andre EU-lande. Vejledningen er fysisk udleveret til erhvervsdrivende og har stået til fri afbenyttelse på de lokale skattecentre, de kommunale borgerservicecentre og andre steder. Vejledningen er ligeledes udleveret i forbindelse med iværksætteraktiviteter og informationsmøder samt været tilgængelig på SKATS hjemmeside.

Klageren ses ikke at have fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de omhandlede biler blev forsendt eller transporteret af klageren, af køberne eller for disses regning til et andet land inden for EU. Klageren er som udgangspunkt alene i besiddelse af salgsfakturaer til køberne fra Y1. Køberne har bestridt erhvervelsen over for myndighederne i Y1. Denne bestridelse ses ikke berigtiget over for myndighederne.

SKAT har den 6. april 2010 og den 13. december 2010 meddelt klageren, at kun hvis forholdet berigtiges over for myndighederne i Y1, vil SKAT godkende købernes erklæringer afgivet til klageren. Dette ses fortsat ikke sket. De foretagne bekræftelser over for klageren skete længe efter, at transaktionerne har fundet sted, og længe efter, at myndighederne i Y1 havde kontaktet køberne. Desuden må de fremlagte fakturakopier med påtegninger behæftet med så stort usikkerhed, at de ikke kan anses for tilstrækkelig dokumentation.

At bilerne ved en langt senere undersøgelse er konstateret udført, er ikke udtryk for, at bilerne i forbindelse med netop de omhandlede handler blev udført af Danmark til et andet EU-land. Der er i den forbindelse henvist til, at momsen er transaktionsbaseret, jf. momssystemdirektivet artikel 1, stk. 2. Betingelserne for momsfritagelsen efter § 34, stk. 1, nr. 1, skal være opfyldt på leveringstidspunktet og for netop den transaktion, som er genstand for momsvurderingen. En efterfølgende konstatering af, at bilerne efterfølgende er blevet indregistreret i f.eks. Y2, kan ikke tages som udtryk for, at bilerne blev udført i forbindelse med de transaktioner, som den forelagte sag omhandler.

I SKM2014.428.VLR fandt Vestre Landsret blandt andet fandt, at sælgeren ikke havde  fremlagt kopi af fragtbreve mv., og ikke havde truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt for at sikre, at den levering inden for fællesskabet, som han havde foretaget, ikke førte til deltagelse i svig. Betingelserne for salg til 0-sats efter momslovens § 34, stk. 1, var derfor ikke opfyldt.

SKAT har desuden henvist til en afgørelse af 23. september 2014, sag nr. BS 13-269/2014, truffet af Retten i Y5. Sagen vedrørte de i denne sag omhandlede klagers krav på godtgørelse af registreringsafgift. Godtgørelsen blev nægtet for 15 af de 18 omhandlende biler. Af præmisserne fremgår, at retten fandt, at der var så stor usikkerhed i [klagerens] og [køberens] forklaringer om handlerne og om påtegningen på fakturakopierne, at de fremlagte fakturakopier ikke i sig selv udgjorde tilstrækkelig dokumentation for, at disse biler var udført af Danmark. Under henvisning hertil har SKAT anført, at mindst 15 biler fortsat ikke er dokumenteret udført.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Forelagt styrelsens indstilling til sagens afgørelse har klagerens repræsentant til byretsafgørelsen over for klageren vedrørende godtgørelse for registreringsafgift bemærket, at afgørelsen nu er anket og således stadig verserende. At der er dokumentation for, at enkelte af bilerne er udført er uomtvisteligt og i øvrigt heller ikke bestridt af Skatteministeriet i forbindelse med registreringsafgiftssagen.

Det er ikke korrekt som hævdet af SKAT, at klageren ikke har sikret sig, at køberne var momsregistrerede på leveringstidspunktet. SKAT ses heller ikke at have godtgjort, at klageren ikke traf de nødvendige rimelige foranstaltninger, ligesom det ikke fremgår, hvori disse i givet fald skulle have bestået.

11 af de omhandlede biler ubestridt blev solgt til G1. Klageren handlede således ubestrideligt med en momsregistreret virksomhed, hvorfor det ikke gør nogen forskel, om momsnummeret fremgik af det stempel, som køberen påførte fakturaerne i forbindelse med salgene. De i Y1 beliggende myndigheders egen forespørgselsformular "SCAC 2004", som er fremlagt, angiver, at momsnummeret tilhørende G1 er gyldigt. Det er gjort gældende, at dette også var tilfældet på leveringstidspunktet.

SKAT findes ikke at have godtgjort, at klageren ikke traf rimelige foranstaltninger til at undgå svig fra køberne, hvorved der blandt andet er henvist til, at en repræsentant for G1 har forklaret følgende over for Retten i Y5:

"Han mener bestemt, at han har underskrevet faktura nr. 15289 af 25. marts 2008 denne dag og ikke først i 2011.

Foreholdt [klagerens] forklaring om, at han den 21. januar 2011 kom til Y1 og fik fakturaerne underskrevet, har vidnet forklaret, at han i 2011 underskrev et papir som en bekræftelse af de handler, han i 2008 havde haft med [klageren]. Han har købt næsten 1000 biler i den pågældende periode, og han kan ikke sige 100 % sikkert, hvornår han har underskrevet fakturaerne. De har også sådanne problemer med skattevæsenet i Y1, som har forlangt at få oplyst, hvad han i alt har købt i Danmark og stelnumrene på de biler, som han har købt af [klageren]. Han har mange fakturaer uden underskrift, men han har kontrolleret stelnummeret på de 13 biler, som han har købt af [klageren]. Det er i den forbindelse, at han har underskrevet fakturaerne."

Til støtte for, at der efterfølgende kan ske berigtigelse af fakturaer med betydning for sælgerens momstilsvar er henvist til Landsskatterettens afgørelse af 7. juli 2013, j.nr. 12-0261371, og af 12. januar 2011, j.nr. 09-02097, hvor klageren blandt andet havde henvist til EU-domstolens afgørelse i sag C-454/98, Schmeink & Cofreth, hvoraf det fremgår, at den pågældende myndighed skulle anerkende en foretagen berigtigelse.

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt.:

"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1. Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. [...]"

Følgende fremgår af momsbekendtgørelsens § 41, stk. 2, jf. bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006:

"Stk. 2. Ved leveringer, der er momsfritaget i henhold til lovens § 34, stk. 1, nr. 1-4, og hvor der skal betales erhvervelsesmoms i et andet EU-land, skal der på fakturaen, ud over de i § 40, stk.1, nævnte oplysninger, påføres[,] at leverancen er momsfritaget. Dette kan ske ved henvisning til den relevante EU-bestemmelse, den relevante nationale bestemmelse eller ved anden tydelig påtegning, for eksempel »momsfritaget«, »0-sats«, »zero-rated«, »free of VAT«. Herudover skal købers momsregistreringsnummer påføres."

Følgende fremgår af den dagældende Momsvejledning, afsnit I.1.1.1, vedrørende fritagelse for moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1:

"Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Se evt. TfS 1999, 355. Dokumentationen kan være i form af transportfaktura, fragtbrev eller erklæring fra fragtfører eller speditør.

Hvis køber eller sælger selv forestår transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land."

Klagerens salg af de 5 biler til den i Y1 beliggende virksomhed G2 og de 13 biler til G1 foregik således, at bilerne blev afhentet af køberne hos klageren og dér betalt kontant med henblik på, at bilerne blev transporteret til Y1 af køberne. Salgene skete til såkaldt salg til 0-sats, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og blev indberettet til SKAT som sådanne. Ingen af køberne har ifølge SKAT ønsket at bekræfte købene over for myndighederne i Y1. Købene er imidlertid bekræftet over for klageren, og herudover har en person med tilknytning til G1 bekræftet virksomhedens køb over for Retten i Y5 i forbindelse med en sag om godtgørelse af registreringsafgift af de samme biler, jf. byrettens afgørelse af 23. september 2014, sag nr. BS 13-269/2014.

Ifølge momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er levering af varer, der af sælger eller af køber eller for disses regning forsendes eller transporteres til en momsregistreret køber i et andet EU-land, fritaget for moms.

EU-domstolen har senest i sagen C-273/11, Mecsek Gabona, foretaget en samlet gennemgang af retstilstanden ved EU-handel mellem momspligtige personer. I afgørelsen bemærkede domstolen blandt andet, at det som følge af fraværet af konkrete bestemmelser i direktivet i relation til de beviser, som den momspligtige sælger skal fremlægge, tilkommer medlemslandene at fastsætte sådanne, idet blandt andet retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet skal iagttages, jf. præmis 36.

Der var i den nævnte sag ikke henvist til konkrete forpligtelser for sælger fastsat i ungarsk ret, som f.eks. krav om en liste over dokumenter, der skal fremlægges for de kompetente myndigheder, idet ungarsk ret alene bestemmer, at leveringen skal være attesteret, og at de beviser, der kræves, afhænger af de konkrete omstændigheder, jf. præmis 37. 

Domstolen udtalte, at de forpligtelser, der i bevismæssig henseende påhviler en momspligtig person, skal fastlægges på grundlag af betingelser, der udtrykkeligt er fastsat i national ret og i den sædvanlige praksis for lignende transaktioner. I henhold til domstolens praksis kræver retssikkerhedsprincippet, at de momspligtige personer får kendskab til deres momsmæssige forpligtelser, inden de indgår en transaktion, jf. præmisserne 38 og 39.

En pligt for den momspligtige til at fremlægge bevis for, at varen har forladt den pågældende medlemsstat, garanterer ifølge afgørelsens præmisser 40 og 41 ikke en korrekt og enkel anvendelse af reglerne. Tvær­timod stiller en sådan forpligtelse den momspligtige person i en usikker situation. I det tilfælde, hvor køberen får beføjelse til som ejer at råde over den pågældende vare i leveringsmedlemsstaten og påtager sig at transportere varen til bestemmelses­medlemstaten, skal der ifølge domstolen tages hensyn til den omstændighed, at det bevis, som sælger kan fremlægge, i det væsentlige afhænger af de beviselementer, som han modtager til dette formål fra køber.

Domstolen fastslog herefter i præmisserne 42 og 43, at er den momspligtiges forpligtelse til at fremlægge bevis for leveringen én gang opfyldt, er det køber, der bør betragtes som forpligtet til at betale moms­­en i leveringsmedlemsstaten, hvis han ikke har opfyldt sin kontraktmæssige forpligtelse til at forsende eller transportere den pågældende vare til et sted uden for den pågældende medlemsstat.

Landsskatteretten finder som følge af de fremlagte fakturaer, indberetningerne til SKAT og købernes efterfølgende tilkendegivelser over for klageren og for Retten i Y5, jf. afgørelse af 23. september 2014, ikke grundlag for at betvivle, at klageren solgte de i alt 18 biler til de nævnte to virksomheder i Y1 med henblik på bilernes udførsel til Y1.

Som følge af manglende udtrykkelige krav i den danske lovgivning til sælgers bevis for udførslen og under henvisning til EU-domstolens afgørelse i sag C-273/11 finder Landsskatteretten, at SKAT i den forelagte sag som udgangspunkt ikke kan pålægge klageren at betale den moms af bilerne, der rettelig påhviler køberne.

I præmisserne 46-50 i den nævnte sag C-273/11 har EU-domstolen imidlertid videre udtalt, at det ikke vil være i strid med fællesskabsretten at kræve af sælger, at denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves i de tilfælde, hvor den pågældende levering er led i svig fra købers side, og hvor afgiftsmyndigheden ikke har sikkerhed for, at varerne faktisk har forladt leveringsmedlemsstatens område.

Idet det bemærkes, at EU-domstolen i denne sammenhæng ikke ses at tillægge det vægt, hvortil udførslen er sket, lægges det til grund, at ingen af de 5 biler solgt til G2 kan konstateres udført af Danmark. Derimod finder Landsskatteretten det dokumenteret, at 3 af de 13 biler solgt til G1 er udført, jf. faktura 15294 (Toyota Camry 2,2), faktura 15366 (Opel Astra 1,6) og faktura 15291 (Mitsubishi Space Wagon).

Da det allerede som følge af købernes benægtelse over for myndighederne i Y1 af at have købt bilerne, må lægges til grund, at der er udøvet svig af køberne, er spørgsmålet, om klageren i relation til de resterende i alt 15 biler kan anses for at have været i god tro og have truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at klageren ved salg af de 5 biler til G2 ikke traf sådanne rimelige foranstaltninger. Klageren var således bekendt med købers momsnummer, ligesom klageren ifølge det oplyste søgte at verificere dette. At en sådan verificering ifølge SKAT ikke kan tages som udtryk for, at købers momsnummer er gyldigt, kan ikke lægges klageren til last. Idet det heller ikke findes godtgjort, at klageren var i ond tro, skal klageren herefter ikke svare moms af de 5, der blev solgt til G2.

I relation til salgene af de 10 biler til G1, der ikke er konstateret udført, bemærkes, at de af klageren udstedte fakturaer ikke oprindeligt indeholdt oplysning om købers momsregistreringsnummer. Da det ikke kan udelukkes, at de mangelfulde fakturaer har været medvirkende til at muliggøre købernes svig, findes klageren ikke at have truffet enhver rimelig foranstaltning til imødegåelse heraf. Klageren skal derfor betale moms af disse 10 leverancer.

Idet den beløbsmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. herunder SKM2014.783.SKAT, ændres SKATs afgørelse i overensstemmelse med ovenstående, således at klageren skal svare moms af dé 10 biler, der blev solgt til G1, og som ikke er konstateret udført.