Parter
H1
(advokatfuldmægtig Othman El-Khadri)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Afsagt af byretsdommer
Dorthe Petersen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører spørgsmålet, om H1 er berettiget til fradrag i grundværdien for udgifter til anlæg af kloak-, varme- og vandforsyning vedrørende ejendommen beliggende ...1, under hensyn til at der er tale om hovedanlæg.
H1's påstand er:
Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 ved vurderingen pr. 1. januar 2002, 1. januar 2003, 1. oktober 2003, 1. oktober 2004 og 1. oktober 2006 af ejendommen beliggende ...1, i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til anlæg af kloak-, varme- og vandforsyning, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Skatteministeriets påstand er:
Frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Ved skøde af 23. juli 1980 erhvervede H1 den omhandlede ejendom, med overtagelse den 1. november 1979. Ejendommens areal var da 2.505 m2, og er nu 4.214 m2. Ved overtagelsen var der en bebyggelse på ejendommen, som skulle nedrives. H1 opførte i 1980 to bygninger med ialt 18 lejligheder på ejendommen. De omhandlede ledningsanlæg og bygningerne er angivet på tegninger, der ikke gengives i dommen.
Landsskatteretten traf den 18. juli 2012 afgørelse om blandt andet spørgsmålet om hovedanlægsbetragtningen. I afgørelsen hedder det blandt andet:
"...
Kloak-, vand-, varme- og elforsyning samt stikledninger
Det fremgår ikke af vurderingslovens § 17 eller forarbejderne til bestemmelsen, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer, men det fremgår af lovens § 18, stk. 1, sammenholdt med § 13, stk. 1, at det alene er foranstaltninger, der forøger værdien af den ubebyggede grund, som indgår i grundværdifastsættelsen.
Er ejendommen af en sådan størrelse, at det vil være naturligt at betragte de på ejendommen værende forsyningsanlæg som hovedanlæg til betjening af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
Udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
Den omhandlede ejendom er en etageejendom vurderet efter etagearealprincippet, og retten finder ikke, henset til grundens størrelse samt anlæggets beliggenhed, at de påståede udgifter til kloak-, vand-, varme- og elforsyning kan anses for afholdt til et anlæg, der naturligt kan betragtes som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
..."
Parternes synspunkter
H1 har i påstandsdokument af 2. juni 2014 til støtte for sin påstand gjort gældende:
Sagsøgte har som nævnt frafaldet anbringendet om at vurderingsprincippet har betydning for hovedanlægsbetragtningen. Der er dermed allerede af denne grund hjemmel til at tilsidesætte Landsskatterettens skøn som er udøvet på et åbenbart forkert grundlag.
Den dagældende vurderingslovs § 17 havde følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af kloak-, vand-, og varmeanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17.
Det gøres gældende, at sagsøger med fremlæggelsen af bilagene 13-18 har dokumenteret at have bekostet kloak-, vand-, og varmeanlægget inde på sagsøgers grund. Fremlæggelsen af bilagene har ikke givet sagsøgte anledning til at anfægte disse og det lægges derfor til grund, at sagsøgte er enig i, at sagsøger - med fremlæggelsen af bilagene - har løftet bevisbyrden for anlæggenes bekostning.
I SKM2013.369.HR opridsede Højesteret hvad der forstås ved hovedanlægsbetragtningen og præciserede følgende:
"...
Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, men udgifter til anlæg samt pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradrag for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
..."
I sagen SKM2013.879.HR henviser Højesteret ligeledes til ovenstående betragtninger.
Det gøres gældende, at ledningerne markeret med orange i bilag 21, 22 og 23 udgør hovedledninger, i overensstemmelse med de betragtninger som er fremført af Højesteret. Det bemærkes, at der fra de disse ledninger, er ført ledninger frem til bebyggelsen. Disse ledninger er fremhævet i bilagene med lilla og det er således disse ledninger der i henhold til praksis herunder Højesterets betragtninger udgør stikledninger. Disse ledninger anmodes der ikke om fradrag for. Det er på den anden side tydeligt, at de øvrige ledninger som er markeret med orange ikke udgør stikledninger, idet disse netop ses at tjene mere end 1 bolig.
På baggrund af Højesterets dom i SKM2013.369.HR kan det lægges til grund, at det afgørende for, om der er tale om et hovedanlæg er, hvorvidt ledningerne ville berettige til fradrag såfremt ejendommen blev udstykket jf. herved Højesterets udtalelse: "...der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".
Såfremt boligerne i den konkrete sag blev udstykket enkeltvis, ville der utvivlsomt blive godkendt fradrag for en eller flere af de på bilag 21, 22 og 23 markerede ledninger, idet disse ville udgøre et eksternt hovedanlæg til betjening af flere ejendomme. Der henvises i den forbindelse til bilag 20 som illustrerer en udstykningssituation. På den baggrund gøres det gældende, at det er udtryk for forskelsbehandling ikke at godkende fradrag for hovedledningerne markeret med orange på bilagene 21, 22 og 23 idet ledningerne ville være fradragsberettigende såfremt byggeriet var opført som parcel- eller rækkehuse. En sådan forskelsbehandling er i strid med hele formålet med hovedanlægsbetragtningen og det forvaltningsretlige lighedsprincip.
Til videre støtte for ovenstående gengivelse af praksis for hovedanlægsbetragtningen kan henvises til SKM2013.819.BR, hvor Byretten fandt, at en kloakledning som er anlagt langs med bebyggelsen udgør et hovedanlæg i overensstemmelse med de betragtninger som er fremført af Højesteret.
Der kan ligeledes henvises til SKM2013.845.BR, hvor Byretten fandt at interne veje på grunden udgjorde hovedanlæg på baggrund af samme betragtninger, som dem Højesteret henviser til i SKM2013.369.HR og SKM2013.879.HR.
Der ses således ikke at være støtte i Højesterets praksis for, at grundforbedrende foranstaltningers tilknytning til byggeriet har betydning for foranstaltningernes karakter af hovedanlæg. Der er derimod støtte for at det væsentligste hovedanlægskriterium er, om anlægget i givet fald ville kunne betjene flere ejendomme i tilfælde af udstykning.
For så vidt angår Skatteministeriets anbringende om, at grundens størrelse tilsiger, at der ikke er tale om hovedanlæg på ejendommen, henvises til Byrettens endnu ikke offentliggjorte dom af 14. marts 2014.
Grundens størrelse i sagen udgjorde 3.722 m2. Der var i sagen enighed om, at der på denne grund var anlagt et hovedanlæg uanset at grunden er mindre end i indeværende sag og på trods af, at hovedanlægget er anlagt langs med bebyggelsen.
Sagsøgtes anbringende er således i strid med Højesterets betragtninger i SKM2013.369.HR som er nævnt ovenfor. Det afgørende i henhold til Højesteret er hvorvidt de pågældende forsyningsledninger i tilfælde af udstykning vil betjene flere ejendomme.
De fremlagte kendelser fra Landsskatteretten i bilagene 24-28 illustrerer også, at det afgørende for hvorvidt der er tale om hovedanlæg er udstykningsmulighederne, herunder om der i givet fald vil være tale om et eksternt fællesanlæg som vil berettige til fradrag efter hovedreglen i den dagældende vurderingslovs § 17.
De anlagte forsyningsledninger markeret med orange i bilag 21, 22 og 23 opfylder således Højesterets kriterium for, hvornår der er tale om et hovedanlæg, da ledningerne utvivlsomt ville berettige til fradrag i henhold til hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens § 17, hvis ejendommen fra start havde været udstykket i parceller eller rækkehuse.
Sagsøger gør således gældende, at sagsøger i henhold til den dagældende vurderingslovs § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for udgifter til forbedringer for en eller flere af de på bilag 21, 22 og 23, markerede hovedledninger, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Skatteministeriet har i påstandsdokument af 27. maj 2014 til støtte for sin påstand gjort gældende:
Det gøres overordnet gældende, at det ikke er godtgjort, at sagsøgeren er berettiget til yderligere fradrag i henhold til de dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 - 18 for udgifter til internt kloak-, vand- og varmeanlæg.
Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17, at:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1 fremgår det, at:
"...
Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
..."
Der kan således alene indrømmes fradrag for forbedringer, der medfører en stigning i værdien af den ubebyggede grund, jf. vurderingslovens § 17, sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1. Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:
"...
Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberetigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
..."
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for ejendommen.
Det er i SKM2013.369.HR fastslået, at myndighedernes praksis vedrørende sondringen mellem fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede anlæg på større ejendomme er i overensstemmelse med vurderingsloven. Der er ikke med denne dom indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.
Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR angående et internt stianlæg har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.
Af SKM2013.879.HR følger endvidere, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.
Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.
Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de på bilag 11 markerede ledninger har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand.
Ingen af de pågældende ledninger udgør fradragsberettigede hovedanlæg.
Der er tale om forsyningsledninger knyttet til den på grunden opførte bebyggelse.
Der henvises herved til, at grundens areal kun er på 4.214 m2, hvilket medfører, at der ikke foreligger et hovedanlæg, jf. bl.a. SKM2013.844.BR, SKM2013.840.BR og Byrettens dom af 3. april 2014 (SKM2014.530.BR).
Der er endvidere kun tale om to bygninger, og ledningernes placering og forløb i nøje forbindelse med bygningerne medfører også, at der ikke er tale om hovedanlæg, men ikke-fradragsberettigede stikledninger.
Rettens begrundelse og afgørelse
Det må lægges til grund, at de omhandlede anlæg er etableret i forbindelse med byggeriet på ejendommen. Efter ledningernes placering sammenholdt med byggeriets placering og udformning, fremstår anlæggene som tæt knyttet til byggeriet. Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af, at anlægget ikke kan betragtes som hovedanlæg, der forøger grundens værdi i ubebygget stand, og at der derfor ikke indrømmes fradrag efter dagældende vurderingslovs § 17. Skatteministeriet frifindes derfor.
H1 skal efter sagens udfald betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Efter sagens omfang, karakter og forløb fastsættes omkostningerne til 25.000 kr. der vedrører omkostninger til advokat. Beløbet er inklusive moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes
H1 skal inden 14 dage betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.