Parter
H1.1
(advokatfuldmægtig Lars Johannesen)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anders Roed)
Afsagt af byretsdommer
Aage Flebo
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 14. august 2013, omhandler spørgsmålet, om der ved vurderingen af grundværdiansættelsen 1. januar - 1. oktober 2003, 2004 og 2006 for en ejendom tilhørende H1.1 skal tages højde for dårlige jordbundsforhold. Sagens omhandler endvidere spørgsmålet, om H1.1 efter den dagældende vurderingslovs § 17 har ret til fradrag i grundværdien for etablering af et hovedanlæg på ejendommen for så vidt angår en del af ledningsnettet.
Sagsøgeren, H1.1, har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at der på ejendommen beliggende ...1 er dårlige jordbundsforhold, som der skal tages højde for ved grundværdiansættelsen 1. januar - 1. oktober 2003, 2004 og 2006, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
H1.1 har endvidere påstået Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at der på ejendommen beliggende ...1 er etableret et fradragsberettigende hovedanlæg til varmeforsyning, samt at omfanget her og den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Sagen vedrører ejendommen ...1. H1.1 erhvervede til overtagelse i 1988 og 1989 to ubebyggede grunde, der efterfølgende blev matrikuleret til én ejendom. Grundarealet udgør 12.260 m2, og der er efter erhvervelsen opført i alt 36 lejligheder. Byggeriet blev færdigmeldt i 1990. Ejendommen blev første gang vurderet 1. januar 1990 med en grundværdi på 2.322.200 kr.
Af byggeregnskab for afsnit 1 fremgår under pkt. 62 og 84, at udgift incl. moms til ekstrafundering og pilotering udgjorde 21.960 kr. og udgift til geoteknisk rådgivning incl. moms udgjorde 12.602 kr.
Af byggeregnskab for afsnit 2 fremgår under pkt. 62 og 84, at udgift incl. moms til ekstrafundering og pilotering udgjorde 21.960 kr. og udgift til geoteknisk rådgivning incl. moms udgjorde 10.940 kr.
Landsskatteretten har den 14. maj 2013 afsagt kendelse vedr. ejendommen. Klagen vedrører Vurderingsankenævnets afgørelse af 8. december 2010.
Kendelse er sålydende:
"...
Klagen vedrører fastsættelse af nedslag i grundværdien for ekstrafundering samt fastsættelse af fradrag for forbedringer i vurderingsårene 2004 og 2006. Klagen vedrører tillige spørgsmålet om genoptagelsesanmodningen skal udstrækkes til også at omfatte ejendomsvurderingen (årsreguleringen) pr. 1. januar 2003.
Vurderingsankenævnet har nægtet nedslag i grundværdien for udgifter til ekstrafundering, og godkendt fradrag for forbedringer med 2.484.000 kr.
Vurderingsankenævnet har nægtet genoptagelse for 2003.
Landsskatterettens afgørelse
Grundværdi
Landsskatteretten godkender ikke nedslag i grundværdien for ekstrafundering.
Fradrag for forbedringer
|
Fradragspost
|
Ankenævnets afgørelse
|
Klagerens påstand
|
Rettens afgørelse
|
|
...
|
|
|
|
|
Varmeforsyning
|
0 kr.
|
570.629 kr.
|
Stadfæstelse
|
...
Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.
...
Genoptagelsestidspunkt
Genoptagelsen udstrækkes til også at have virkning for ejendomsvurderingen (årsreguleringen) pr. 1. januar 2003.
SKAT pålægges derfor at genoptage ansættelsen for dette år.
Møde mv.
Klagerens repræsentant har afholdt telefonisk møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har desuden anmodet om at udtale sig for retten under et retsmøde.
I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen på det foreliggende grundlag, må anses for oplyst i det omfang, det er muligt.
Sagens oplysninger
Ejendommen er beliggende ...1.
Klageren har ved skøde erhvervet to ubebyggede grunde til overtagelse i henholdsvis 1988 og 1989 for en samlet købesum på 1.972.000 kr., som efterfølgende er blevet udmatrikuleret til den i sagen påklagede ejendom.
Grundarealet udgør i henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret 12.260 m2, hvorpå der efter erhvervelsen er opført i alt 36 lejligheder. Byggeriet er færdigmeldt i 1990.
Af skødets § 1 fremgår bl.a.:
"...
Udgiften til ekstrafundering el. lign. som følge af unormale bundforhold på grunden er sælgeren uvedkommende, og risikoen herfor må alene bæres af køberen.
..."
Klagerens ejendom er første gang vurderet 1. januar 1990 med en grundværdi på 2.322.200 kr. I genoptagelsesårene udgør grundværdien følgende:
|
2003:
|
3.593.000 kr.
|
|
2004:
|
3.305.600 kr.
|
|
2006:
|
4.313.600 kr.
|
Ejendommen er vurderet efter byggeretsværdiprincippet, og er beliggende i grundværdiområde ... . Ejendommen er omfattet af lokalplan nr. ... fra 1988.
Til brug for sagens behandling er indsendt byggeregnskaber (skema 3, ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum efter byggeriets færdiggørelse). I byggeregnskaberne under afholdte grundudgifter er eksempelvis posterne "Ekstra fundering og pilotering" afholdt med 2 x 21.960 kr., i alt 43.920 kr.
...
Som dokumentation vedrørende etablering af varmeforsyning er vedlagt ledningskort uden dimensioner. Udgiften til etablering heraf er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i en V&S-beregning. Udgiften anses for værende indeholdt i posterne nr. 72 "Samlet entreprisesum" i byggeregnskaberne. Beløbet er udspecificeret i honorarberegning af 20. april 1989, hvor der for begge afsnit er afholdt 1.389.968 kr. ekskl. moms vedrørende "VVS".
...
Som dokumentation for nedslag i grundværdien er fremlagt en kopi af en orienterende grundundersøgelse dateret 17. august 1988 og en skrivelse fra G1 dateret 24. november 1988.
Af undersøgelsens side 1 fremgår bl.a.:
"...
Hermed fremsendes resultatet af den udførte, orienterende grundundersøgelse, der omfatter 5 lagfølgeboringer, placeret som vist på situationsplan, bilag 6.
..."
Det fremgår endvidere af samme side:
"...
De bedes meddele os hvorvidt egentlig geoteknisk rapport ønskes udarbejdet
..."
Af skrivelse fra G1 fremgår bl.a.:
"...
Jordbundsforholdene under på ovennævnte område viser meget varierende dybde af overjorden, nemlig fra 0,2 til 1,3 m's dybde. Overjorden skal udskiftes under fundamenter, gulve og belægninger.
Bundforholdene under overjorden er gode og ensartede ved de 5 stk. udførte boringer.
..."
og
"...
G1 kan derfor anbefale, at der udføres ca. 15 nye boringer til en max. pris på 10.000,- kr. excl. moms.
..."
Udgiften til ekstrafundering og udarbejdelse af rapporten fremgår af posterne i byggeregnskaberne med henholdsvis 43.920 kr. (21.960 kr. x 2) og 23.542 kr. (12.602 kr. + 10.940 kr.)
Den 30. april 2007 har klageren anmodet om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på ansættelse af fradrag for grundforbedrende udgifter og nedslag for ekstrafundering.
Vurderingsankenævnets afgørelse
Grundværdi
Der er ikke godkendt nedslag for ekstrafundering, jf. vurderingslovens § 13. Som begrundelse er anført:
"...
Der foreligger en foreløbig grundundersøgelse fra G2, som konkluderer, at der kan funderes direkte umiddelbart under overjorden. I brevet fra G2 af 17. august 1998 anføres afslutningsvis, at det bedes meddelt hvorvidt egentlig geoteknisk rapport ønskes udarbejdet. I brev af 25. november 1988 fra G3 er anført, at H1, har godkendt, at der udføres yderligere undersøgelser. Hvorvidt dette er udtryk for, at der er foretaget en egentlig geoteknisk undersøgelse vides ikke, idet der ikke er forelagt en sådan rapport.
Ifølge byggeregnskabet er der afholdt 43.920 kr. til ekstrafundering og pilotering. Af byggeregnskabet fremgår ikke særskilt udgifterne til de foretagne grundundersøgelser og ekstra boringer, der er foretaget med henblik på at afklare, om der skal ske ekstrafundering.
Nævnet finder, at en forudsætning for nedslag for ekstrafundering må være, at det via en Geoteknisk rapport er godtgjort, at der er behov for ekstrafundering. Da der ikke foreligger en Geoteknisk rapport er der således ikke belæg for at indrømme nedslag i grundværdien.
Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 10, marts 2010 (07- 03162), hvor retten pålagde SKAT at genoptage ansættelsen fordi der forelå en geoteknisk rapport.
..."
Fradrag for forbedringer
...
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgift til varmeforsyning, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens § 17 og 18. Som begrundelse er anført:
"...
Efter nyeste praksis, jf. Vestre Landsretsdom af 21. april 2009 (SKM2009.323.VLR) kan der foretages fradrag for såvel etablering af forsyningsnet som for tilslutningsafgifter. Der kan derimod ikke foretages fradrag for stikledninger og fjernvarmestik til de enkelte boliger.
Der foreligger dokumentation for tilslutningsafgifter, som udgør 464.241 kr., som anses for en grundforbedring, der berettiger til fradrag. Derudover foreligger dokumentation for udgifter til stikledninger mv., som ikke berettiger til fradrag.
Nævnet godkender således fradrag med 464.241 kr.
..."
...
Klagerens påstand og argumenter
Grundværdi
Der er fremsat påstand om nedslag for ekstrafundering med 67.462 kr.
Til støtte for påstanden er anført:
...
"...
Vurderingsloven § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:
"...
Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse
..."
Med andre ord skal grundværdien nedsættes, hvis grundens bæredygtighed (beskaffenhed) er ringe. Det følger af landsskatteretspraksis, at nedslaget i grundværdien for dårlige jordbundsforhold skal fastsættes som udgiften til udførelse af ekstrafundering samt jordbundsundersøgelser, og at denne udgift skal fremskrives efter byggeomkostningsindekset. Der kan dog også for nemheds skyld regnes med SKATs fremskrivningsfaktorer i de år, for hvilke disse faktorer er offentliggjort og korrekte. Der kan herved henvises til kendelse af 24. september 2009 vedrørende ...2, kendelse af 28. september 2009 vedrørende ...3, samt kendelse af 28. september 2009 vedrørende ...4.
Klager har ifølge byggeregnskabet vedr. afsnit I (bilag 4) afholdt en udgift på kr. 21.960 til ekstrafundering og pilotering samt en udgift på samme beløb vedr, afsnit 2, jf. pkt. 62 i byggeregnskab vedr, afsnit 2 (bilag 5).
Af den geotekniske rapport af 17. august 1988 udarbejdet af G2 (bilag 12) på baggrund af 5 jordbundsundersøgelser fremgår, at
"...
Med forhold som i boringerne kan såvel bærende konstruktioner som almindelige terrændæk funderes direkte umiddelbart under overjorden, der ved borestederne strækker sig ned til 0,2 á 1,3 m under eksisterende terræn...
..."
Dette er endvidere præciseret i skrivelse af 24. november 1988 fra G1 til G3 (bilag 13), hvori det i første afsnit fremgår, at jordbundsundersøgelserne viser meget varierende dybde af overjorden, som under fundamenter, gulve og belægninger skal udskiftes.
På klagers ejendom skal overjorden dermed fjernes og udskiftes ned til 1,3 m under terræn, førend ejendommen kan bebygges, hvorfor betingelserne for nedslag er opfyldt.
Vurderingsankenævnet har i sin afgørelse afvist at give nedslag for udgiften til ekstra fundering med henvisning til, at der ikke foreligger en geo-rapport, men derimod alene en foreløbig grundundersøgelse. Det gøres fra klagers side gældende, at det ikke har nogen betydning, at der ikke er foretaget yderligere jordundersøgelser og udarbejdet en mere dybdegående geo-rapport end den fremlagte, da denne vedlagt 5 boreprofiler klart dokumenterer, at der på ejendommen er dårlige jordbundsforhold og dermed behov for ekstrafundering.
Klagers afholdelse af udgiften til ekstrafundering og pilotering er dokumenteret i Skema 3 for henholdsvis afsnit 1 og 2, hvorfor der bør indrømmes nedslag i grundværdien svarende til den afholdte udgift. Udgiften for ekstrafundering på samlet kr. 43.920 samt udgiften for udarbejdelse af jordbundsundersøgelserne på samlet kr.23.542, som fremgår af punkterne 84 i byggeregnskaberne for afsnit 1 og 2 (bilag 4 og 5) med henholdsvis kr. 12.602 og kr.10.940, skal fremskrives efter SKATs fremskrivningsfaktorer fra ekstrafunderingens påbegyndelse i 1989, og indsættes i genoptagelsesårene 2003-2006 og derefter. For perioden 1986-1992 skal der dog fremskrives med faktor 129, jf. Landsskatterettens kendelse af 29. april 2010 vedrørende ...5.
Nedslaget er fremskrevet i overensstemmelse hermed i tabellen nedenfor.
|
År
|
Faktor
|
Nedslag
|
|
1989
|
100
|
67.462
|
|
1990
|
100
|
67.462
|
|
1991
|
100
|
67.462
|
|
1992
|
129
|
87.026
|
|
1996
|
110
|
95.729
|
|
1998
|
102
|
97.643
|
|
1999
|
105
|
102.525
|
|
2000
|
105
|
107.652
|
|
2001
|
102
|
109.805
|
|
2002
|
104
|
114.197
|
|
2003
|
[103]
|
117.623
|
|
2004
|
106
|
121.049
|
|
2006
|
107
|
129.522
|
I den 2-årige periode fra 2002-2004 skal der fremskrives med faktor 106,0, I perioden fremskrives der altså med faktor 103,0 pr. år, og 2003-beløbet fremkommer således: faktor 103,0 x kr. 114.197 kr. = kr. 117.623.
..."
Fradrag for forbedringer
Der er fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter:
...
Varmeforsyning 570.629 kr.
Til støtte for påstanden er anført:
"...
Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af § 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer; der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.
Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen.
...
Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...6 (SKM2009.70.LSR), ...7 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...8 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidst nævnte er storparceller ligesom klagers.
Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.
Varmeforsyning
Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag for den afholdte tilslutningsafgift med kr. 464.241 på baggrund af faktura af 2. marts 1989 fra G4 A/S (bilag 9), men har ikke givet fradrag for udgifterne til det interne varmeforsyningsnet.
Som det fremgår af ledningsoversigtsplan (bilag 10), eksisterer på ejendommen et omfattende ledningsnet, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet er udgiften til anlægget (excl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 11) anslået til kr. 570.629, som der anmodes om fradrag for.
Udgifterne til intern varmeforsyning må antages at være indeholdt i posterne nr. 72 "Samlet entreprisesum" i byggeregnskaberne for afsnit 1 og 2 (bilag 4 og bilag 5). Beløbet er udspecificeret i bilag 8 vedr. samlet honorarberegning for afsnit 1 og 2, hvor det er angivet, at der for begge afsnit er afholdt kr. 1.389.968 ex. moms til VVS eller i alt kr. 1.695.761 inkl. moms.
..."
...
Kontorets indstilling har været i erklæring i SKAT, og herefter er klageren fremkommet med følgende bemærkninger den 14. februar 2013:
"...
Vedr. ekstrafundering:
Det fastholdes, at der er dårlige jordbundsforhold på ejendommen som berettiger til nedslag i grundværdien.
Som dokumentation for jordens dårlige beskaffenhed henvises til klagens bilag 12 og 13, som indeholder resultatet af orienterende grundundersøgelser, boreprofiler, situationsplan samt skrivelse fra G1. Det fremgår deraf, at der er blød bund i dybder mellem 0,2-1,3 m under terræn.
Der henvises ligeledes til s. 42 i Statens Byggeforskningsinstituts SBi-anvisning 231 (uddrag er vedhæftet) vedrørende fundering af mindre bygninger, hvor af det fremgår, at normalfundering antages at bestå af et fundament under ydervæggene ført 0,9 m under eksisterende terræn og af en gulvkonstruktion/terrændæk umiddelbart under muldlaget, dvs. ca. 0,3 m under terræn.
Det fremgår endvidere af SBi-anvisningens s. 42, at
"...
Ekstrafunderingsomkostninger beregnes som et tillæg til omkostninger ved den normale fundering. Det betragtes derfor som ekstrafundering, hvis det højest mulige funderingsniveau (AFRN) for gulvet er beliggende mere end 0,3 m under eksisterende terræn, eller hvis oversiden af bæredygtige lag (OSBL) for fundamenterne forekommer dybere end 0,9 m under terræn.
..."
Det var således nødvendigt at afrømme de øverste 0,3 - 1,2 m muld, før der kunne etableres terrændæk, hvorfor jordbundsforholdene er af en sådan beskaffenhed, at der ifølge Statens Byggeforskningsinstitut er tale om ekstrafundering.
Der er dermed efter min opfattelse fremlagt dokumentation for grundens manglende bæredygtighed og dermed nødvendigheden af de ligeledes dokumenteret afholdte udgifter til ekstrafundering, og det gøres således gældende, at der skal ske et nedslag i grundværdien som følge af jordens ringe beskaffenhed, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og at dette skal ske i overensstemmelse med påstanden i klagen til Landsskatteretten.
..."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af vurderingslovens § 6, 1. pkt., at vurderingen skal foretages på grundlag af værdien i handel og vandel. Af vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere:
"...
13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
..."
Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens § 17 og 18 fremgår følgende:
"...
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
..."
Grundværdi
Hvor normal udnyttelse af et areal i henhold til gældende lokalplan kræver ekstrafundering eller pilotering af jordbundsforholdene, vil arealets værdi ofte være reduceret i forhold til arealer, hvor sådanne foranstaltninger ikke er nødvendige. Grundværdien må derfor ansættes under hensyn hertil, jf. bl.a. Østre Landsrets dom af 26. september 2012, offentliggjort i SKM2012.611.ØLR.
Retten har lagt til grund, at der er fremlagt byggeregnskaber, hvoraf det fremgår, at der er afholdt 67.462 kr. til henholdsvis "Ekstrafundering og pilotering" og udarbejdelse af en orienterende grundundersøgelse, men at der ikke foreligger en geoteknisk rapport, der dokumenterer behovet for udførelsen af ekstrafundering eller bilag til byggeregnskaber, som nærmere belyser de arbejder, som udgifterne til ekstrafundering dækker over.
Retten lægger tillige vægt på, at det af den orienterende grundundersøgelse dateret 17. august 1988 og skrivelsen fra G1 fra 24. november 1988 fremgår, at bundforholdene på klagerens grundareal under overjorden er gode, og at klageren - trods opfordring i førnævnte skrivelser - ikke har fået udarbejdet en egentlig geoteknisk rapport.
Retten lægger endvidere vægt på, at eventuel afrømning af overjord tre steder på den påklagede ejendom ikke skønnes at være af betydning for handelsværdien.
Retten finder det således efter en samlet vurdering ikke godtgjort, at klageren på det foreliggende grundlag har krav på nedslag i grundværdien for ekstrafundering med et beløb svarende til byggeregnskabernes oplysninger.
Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at den opgjorte udgift til ekstrafundering og pilotering samt jordbundsundersøgelser alene udgør 67.462 kr. Grundarealet er første gang vurderet 1. januar 1990 til 2.322.200 kr., og retten er af den opfattelse, at den afholdte udgift på 67.462 kr. selv efter fremskrivning ligger inden for skønsusikkerheden ved vurderingen i de omhandlede år.
Landsskatteretten stadfæster på baggrund af ovennævnte vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.
Fradrag for forbedringer
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.
Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Vejanlæg. stianlæg og forsyningsanlæg
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej-, sti- og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.
Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.790.ØLR og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.
Stianlæg
...
Varmeforsyning
Retten bemærker, at udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentligjort i SKM2012.112.VLR.
Retten finder ikke, at det interne varmeforsyningsanlæg på klagerens ejendom kan betragtes som værende et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. dagældende §§ 17 og 18 i vurderingsloven, idet varmeledningerne af retten anses for at være tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen.
På baggrund af ovennævnte stadfæster Landsskatteretten vurderingsankenævnets afgørelse på dette punkt.
...
Genoptagelsestidspunkt
...
Retten pålægger derfor SKAT at genoptage ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2003.
..."
Rådgivende ingeniør ØP har den 21. marts 2014 udarbejdet denne skønserklæring:
"...
Grundlag
Grundlaget for sagen er følgende:
Brev dateret 13. august 2013 fra adv, NB vedlagt
|
-
|
skønstema af 16. juli 2013
|
|
-
|
stævning med bilag i 10
|
|
-
|
svarskrift
|
|
-
|
replik
|
|
-
|
sagsøgers bemærkninger af 2. juli 2013 inkl, bilag 12-14.
|
Syns - og skønsforretning
Der er afholdt opklarende synsforretning ved gennemgang af skønstemaets spørgsmål og efterlysning af supplerende materiale, men ikke en egentlig besigtigelse, idet det ikke findes nødvendigt for besvarelse af skønstemaets spørgsmål.
Der er efterfølgende modtaget materiale i form af en kote - og afsætningsplan fra sagsøger. Det har ifølge sagsøger ikke været mulig at finde en egentlig koteplan af terræn på opførelsestidspunktet i 1988.
Efter gennemgang af sagsmaterialet besvares syns- og skønstemaets spørgsmål efter bedste evne og overbevisning således:
Syns - skønstema af 12. december 2013 udarbejdet af advokatfuldmægtig Lars Johannesen
Spørgsmål 1
Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt sagens bilag udgør et sikkert grundlag for besvarelse af nedenstående spørgsmål.
Svar 1
Sagens bilag, herunder især sagens bilag 6 samt fundamentsplaner, sammen med modtaget kote - og afsætningsplan og oplysninger om tidligere anvendelse som sportsplads udgør efter skønsmandens vurdering et fagligt rimeligt godt grundlag for besvarelsen.
Spørgsmål 2
Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, bedes det oplyst, hvilke oplysninger, der mangler, herunder om der er behov for nye boringer på ejendommen.
Svar 2
Supplerende oplysninger i form af boringer/gravninger vil kunne underbygge oplysningerne, men da forholdene skønnes ret ensartede, skønnes supplerende boringer ikke at tilføre afgørende nye oplysninger.
Spørgsmål 3
Skønsmanden bedes for hver af de gennemførte boringer, der fremgår af bilag 6, foretage en geologisk bedømmelse og klassificering af de pågældende boreprøver, og herunder beskrive de trufne jordlag og deres tykkelse.
Svar 3
Generelt træffes under muld og stedvise fyldaflejringer alt overvejende sandaflejringer af senglaciale alder. De varierende muldmægtigheder er formentlig udtryk for en vis regulering i forbindelse med anlæggelse af stadion før det påtænkte byggeri. Geologisk set er området ret ensartet med jævne overflader af de senglaciale sandaflejringer. Muld - og overjordstykkelser fremgår af svar 4.
Senglacialt sand som observeret i boringerne vurderes normalt som værende egnet til direkte fundering af boligbyggeri i 1 og 2 plan.
Spørgsmål 4
Skønsmanden bedes for hver af de gennemførte boringer oplyse:
|
-
|
terrænkote
|
|
-
|
kote for overside bæredygtige lag og
|
|
-
|
kote for afrømningsniveau for gulve.
|
Svar 4
I nedenstående skema er angivet skønsmandens vurdering af de i bilag 8 beskrevne boreprofiler, således:
..."
Der er i svar 4 indsat et skema. Herefter er anført:
"...
Røde tal angiver i hvilke undersøgelsespunkter OSBL (overside bæredygtige lag for fundamenter) er beliggende mere end 0,9 m under terræn på udførelsestidspunktet og AFRN (afrømningsniveau for gulve) er beliggende mere end 0,3 m under terræn på udførelsestidspunktet.
Med de påtrufne aflejringer er der således helt generelt sammenfald mellem AFRN niveau og OSBL niveau.
Spørgsmål 5
Skønsmanden bedes oplyse, om der på baggrund af de trufne jordbundsforhold eller sagens øvrige bilag skønnes at have været behov for udførelse af ekstrafundering i form af sandpudefundering, punktfundering på brønde eller på anden vis ved opførelse af en kælderløs boligbebyggelse i én etage.
Der kan ved besvarelsen lægges til grund, at der er behov for ekstrafundering. hvis overside af bæredygtige lag træffes dybere end 0,9 m under terræn, eller hvis afrømningsniveau for gulve træffes dybere end 0,3 meter under terræn.
Svar 5
Indledningsvist defineres ekstrafundering således:
Fundamenter: Ekstrafundering omfatter de funderingsforanstaltninger (ekstra funderingsdybde, pilotering etc.), som er påkrævet af, at jordbunden ikke er funderingsegnet ca. 0,9 m under terræn på opførelsestidspunktet for beboelse af normal karakter i 1 á 2 plan plan uden kælder. Ekstraforanstaltninger som følge af vandstand over kælderbundsniveau ved evt. kældre, terrænreguleringer, der kan medføre ekstra høje fundamenter og lignende er ikke defineret som ekstrafundering i denne sammenhæng.
Terrændæk: Ekstrafundering omfatter de funderingsforanstaltninger (ekstra udskiftning af muld, pilotering etc.) som er påkrævet af, at muld- og fyldmægtigheder overstiger ca. 0,3 m under terræn på opførelsestidspunktet for beboelse uden kælder. Ekstraforanstaltninger som følge terrænreguleringer, der kan medføre øgede opfyldninger med sand under terrændæk og lignende er ikke defineret som ekstrafundering i denne sammenhæng.
Med de i bilag 6 og 10 trufne jordbundsforhold skønnes der at være behov for ekstrafundering. Den mest naturlige ekstrafundering skønnes med de i bilag 6 konstaterede jordbundsforhold at være en direkte fundering på sandpude efter udskiftning af de sætningsgivende lag over OSBL niveau, som anført i skema svar 4. evt, kombineret med ekstra højde af fundamenter. Denne metode skønnes mest hensigtsmæssig, idet udskiftning skønnes at kunne foretages uden særlige anlægstekniske vanskeligheder, f. eks. i form af grundvandssænkning og i et vist omfang ved genanvendelse af opgravede sandmaterialer.
Spørgsmål 6
Såfremt spørgsmål 5 besvares bekræftende, bedes skønsmanden redegøre for omfanget af den påkrævede ekstrafundering.
Svar 6
På baggrund af sagens bilag 6 og bilag 10 samt oplysninger om bloknumre og deres størrelser og under forudsætning af definition som anført i svar 5 skønnes der at skulle foretages en ekstrafundering, helt eller delvist i blok nr. 2 - 5, 9, 10, 12 - 15, alt overvejende i relativ beskeden dybde og uden anlægstekniske vanskeligheder.
Udskiftningen er vurderet pr. blok ud fra de geotekniske oplysninger og blokstørrelser.
Samlet for hele afd. 24 vurderes udskiftningsmængderne i størrelsen 5 - 600 m3.
Spørgsmål 7
Skønsmanden bedes oplyse, om det muligt at skønne over, hvilke ekstrafunderingsudgifter, der faktisk er blevet afholdt i forbindelse med opførelsen af byggeriet på ejendommen. Skønsmanden bedes begrunde sit svar.
Svar 7
I sagens bilag 5 er den faktiske udgift til ekstrafundering opgjort til kr. 43.950 ekskl. moms.
Forudsat udgravning og bortkørsel af muld med tilhørende tilkørsel af sandfyld ville der med udskiftningsmængde i størrelsen 5 - 600 m3 skulle forventes en udgift i størrelsen 60 - 80.000 ekskl. moms i 1988 prisniveau.
Den mindre opgjorte udgift kr. 43.950 ekskl. moms skønnes at skyldes
|
-
|
Enten en mindre faktisk udskiftningsmængde end der kan forudses ud fra bilag 6 og bilag 10
|
|
-
|
Eller at en væsentlig del af de opgravede sandmaterialer i forbindelse med fundamenter og gulve, hvor der ikke skulle udskiftes, er blevet genanvendt som sandfyld.
|
Med de konstaterede jordbundsforhold skønnes det realistisk at der er sket en væsentlig genanvendelse, hvorfor den i bilag 5 opgjorte omkostning til ekstrafundering skønnes at være realistisk.
Spørgsmål 8
Såfremt spørgsmål 7 besvares bekræftende, bedes skønsmanden foretage et skøn over størrelsen af de afholdte ekstrafunderingsudgifter på udførelsestidspunktet.
Skønsmanden bedes oplyse. hvilke oplysninger skønnet er baseret på.
Svar 8
Spørgsmålet anses for besvaret i svar 7.
Spørgsmål 9
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, bedes skønsmanden angive, med hvilken sikkerhed spørgsmålene er besvaret, gerne i procenttal.
Svar 9
Oplysningerne i bilag 6 og bilag 10, de generelle geologiske forhold i området og oplysninger om grundens tidligere anvendelse som sportsplads er i god overensstemmelse med hinanden, hvorfor svarene skønnes at være angivet med så stor sikkerhed som det er muligt, altså tæt på 100 %.
Spørgsmål 10
Skønsmanden bedes oplyse hvilket materiale, skønsmanden har inddraget ved sin besvarelse af spørgsmål 3 -8.
Svar 10
De geotekniske oplysninger som angivet i bilag 6 og 10; tilsendt kote - og afsætningsplan, bilag A, samt generelle geologiske oplysninger om området. Endvidere lægges plantegninger af de enkelte blokke til grund som de fremgår af sagens bilag.
..."
H1.1 har fremlagt oversigtskort i farver vedr. ledningsnettet på ejendommen med angivelse af, at den del af ledningsnettet, der er gengivet med orange farve, er hovedanlæg.
Parternes synspunkter
H1.1 har til støtte for påstanden anført de i påstandsdokumentet anførte anbringender, der er uddybet under hovedforhandlingen:
"...
Anbringender
Jordbundens beskaffenhed
Tvisten i sagen er, om ejendommens jordbundsforhold er af en sådan beskaffenhed, at disse kan have betydning for grundværdiansættelsen.
Vurderingsloven § 13, stk. 1, havde i genoptagelsesårene følgende ordlyd:
"...
Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
..."
Af Den juridiske vejledning 2014-1 afsnit H.A.3.2.2.6 fremgår følgende:
"...
Ved en konkret vurdering afgør SKAT om der kan være tale om nedslag fx ved
|
-
|
ekstra fundering mv.
|
|
-
|
etablering af pumpe
|
|
-
|
udgifter til udstykning
|
Listen er ikke udtømmende.
Nedslagene fremskrives ikke med den fremskrivningsfaktor, som ellers anvendes pr område, da de ikke er direkte afhængige af udviklingen i ejendomspriserne. I stedet foretages en fremskrivning med en fælles faktor for hele landet.
Det er "Byggeomkostningsindeks for boliger": der danner grundlag for beregning af fremskrivningsfaktorerne.
Faktorerne er kun et beregningsmæssigt hjælpemiddel på linje med resultatet af forslagsmodellerne.
Ved hver vurdering bør der foretages et konkret skøn over, om og med hvilken værdi der i det enkelte år bør gives nedslag. Det sker som et led i det samlede skøn over grundens værdi.
..."
Der godkendes i administrativ praksis nedslag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 13, såfremt det kan dokumenteres, at en grund er af en ringe beskaffenhed, f.eks. fordi jordbunden er blød og udnyttelse af grunden derfor er dyrere end den tilsvarende udnyttelse af en grund med normale jordbundsforhold. I praksis anvendes de afholdte udgifter til ekstrafundering som målestok for den værdiforringelse, som de dårlige jordbundsforhold medfører. Nedslag for dårlige jordbundsforhold ansættes derfor som udgangspunkt til et beløb svarende til ekstrafunderingsudgiften med tillæg af udgiften til jordbundsundersøgelser.
I praksis godkendes nedslag for dårlige jordbundsforhold, når der ved bebyggelse af grunden har været funderet i en dybde af mere end 0,9 meter under terræn, eller når det for opbygning af gulve/terrændæk har været nødvendigt at afrømme mere end 0,3 meter jord, idet der i sådanne tilfælde er tale om ekstrafundering, jf. f.eks. side 43 i anvisning nr. 231 udgivet i 2011 af Statens Byggeforskningsinstitut:
"...
Ekstra funderingsomkostninger beregnes som et tillæg til omkostningerne ved den normale fundering. Det betragtes derfor som ekstrafundering, hvis det højst mulige funderingsniveau (AFRN) for gulvet er beligende mere end 0,3 m under eksisterende terræn, eller hvis oversiden af bæredygtige lag (OSBL) for fundamenterne forekommer dybere end 0,9 m under terræn.
..."
Det gøres gældende, at der i nærværende sag foreligger dokumentation for dårlige jordbundsforhold på ejendommen.
Som dokumentation for de dårlige jordbundsforhold på ejendommen er der bl.a. fremlagt en orienterende grundundersøgelse af 17. august 1988 (bilag 6) samt en skrivelse fra G1 (bilag 7), hvoraf det fremgår, at overjorden skulle udskiftes ned til 1,3 meter under terræn.
Endvidere dokumenterer sagens bilag 10-12, at der faktisk er udført ekstrafundering på ejendommen.
Der var således utvivlsomt behov for ekstrafundering på den omhandlede ejendom som defineret i anvisningen fra Statens Byggeforskningsinstitut, idet oversiden af bæredygtige lag og afrømningsniveauet blev truffet dybere end henholdsvis 0,9 og 0,3 meter under terræn. At dette er korrekt, bekræftes i skønserklæringen af 21. marts 2014, der er fremlagt som sagens bilag 19.
Særligt skal fremhæves skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5, hvor skønsmanden udtalte:
...
Ved besvarelsen af spørgsmål 7 og 8 bekræfter skønsmanden, at udgifterne afholdt i forbindelse med selve ekstrafunderingen antages at have udgjort 43.950 kr. ekskl. moms på udførelsestidspunktet. Det skal bemærkes, at beløbene i byggeregnskabet er angivet inkl. moms, men at skønsmanden i sin erklæring synes at have lagt til grund, at der var tale om beløb ekskl. moms.
Det anses herefter for dokumenteret, at jordbundsforholdene på ejendommen var af en sådan beskaffenhed, at grunden ikke kunne bebygges uden foretagelse af ekstrafundering.
Ligeledes anses det for dokumenteret, at udgifterne afholdt i forbindelse med foretagelsen af ekstrafunderingen på ejendommen udgjorde minimum 43.920 kr. inkl. moms, jf. bilag A og B. Hertil kommer udgifter til geotekniske analyser, som udgjorde 23.542 kr. inkl. moms. Det kan således lægges til grund, at udgifterne relateret til den nødvendige ekstrafundering udgjorde minimum 67.462 kr.
Det gøres på denne baggrund gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag, idet Landsskatteretten ved sin afgørelse lagde til grund, at der ikke var behov for ekstrafundering på ejendommen.
Det kan ikke udelukkes, at det ville have ført til et andet resultat, såfremt Landsskatteretten havde anerkendt, at der var behov for ekstrafundering på ejendommen, hvorfor sagen skal hjemvises til en fornyet behandling, jf. SKM2013.847.ØLR.
Landsskatteretten henviser i sin kendelse på side 14 til, at nedslaget vil ligge inden for "skønsusikkerheden ved vurderingen". Dette kan imidlertid ikke begrunde, at der ikke skal tages stilling til de dårlige jordbundsforholds konkrete betydning for grundværdiansættelsen, jf. SKM2014.65.HR.
Fradrag for varmeforsyningsanlægget
Vurderingslovens § 17 og 18 havde ved de af sagen omfattede vurderinger følgende ordlyd:
...
Det overordnede formål med bestemmelserne var, at der skulle ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet var således at fremme, at der gennemførtes sådanne grundforbedringer.
Af § 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger. For det første gælder det, at fradraget skal have virket værdiforøgende ved grundværdiansættelsen, og derudover gælder det, at fradraget ikke kan overstige de af ejeren afholdte bekostninger.
Nærværende sag vedrører alene spørgsmålet, om det omhandlede varmeforsyningsanlæg har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.
Der er enighed om, at varmeforsyningsanlægget vil have medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, såfremt anlægget har karakter af et hovedanlæg.
I Den Juridiske Vejledning 2014-1 (afsnit H.A.3.3.2) er hovedanlægsbetragtningen beskrevet således:
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. jfr et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
Denne udlægning af hovedanlægsbetragtningen er tillige anerkendt i retspraksis, hvilket bl.a. fremgår af afgørelserne SKM2011.790.ØLR, SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR.
For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgør grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.
På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have ligget uden for de enkelte ejendommes skel.
Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.
Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.
Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien (bygningsværdien), jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17-18.
I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, 9 og 13.
Ved vurderingen af hvornår der er tale om en storparcel må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.
Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.
Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR).
Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere boliger, idet et anlæg, der betjener mere end én bolig i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR.
Når der ses på de varmeledninger, der er omtvistet under denne sag (bilag 8), så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at de markerede ledninger udgør hovedanlæg.
Forestiller man sig, at de enkelte rækkehuse udstykkes til selvstændige matrikler, så kan der næppe være tvivl om, at de indtegnede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.
Som sagens bilag 20 fremlægges et hjælpebilag til illustration heraf.
Varmeforsyningsanlæggets karakter af et hovedanlæg er tillige underbygget af det uddrag af Landsskatterettens praksis, der er fremlagt som sagens bilag 13-18.
Landsskatteretten har anført, at de omtvistede ledninger ikke er fradragsberettigende, idet de løber langs med bygningerne.
Hertil bemærkes det, at ledningernes placering i forhold til den opførte bebyggelse efter sagsøgers opfattelse er irrelevant for Rettens vurdering, idet det er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13, og idet der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, 9 og 13 samt SKM2013.819.BR.
Forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.
Det ses tillige, at dette forhold ikke har været tillagt vægt i de kendelser, der er fremlagt som bilag 13-18, hvorfor det ej heller - som det eneste anførte moment - kan afskære fradragsretten i nærværende sag.
På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at Landsskatteretten fejlagtigt har undladt at subsumere de faktiske forhold i form af de af påstanden omfattede varmeledninger under den type anlæg, der efter vurderingslovens bestemmelser kan berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer, hvorfor der er grundlag for at tage sagsøgers påstand til følge.
Da der ikke tidligere i det administrative klagesystem er udøvet et skøn, over hvor stor udgiften har været til anlæg af de pågældende varmeledninger eller hvor stor en værdiforøgelse af grundværdien, de har medført, skal sagen hjemvises til SKAT med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen.
..."
Skatteministeriet har til støtte for påstanden anført de i påstandsdokumentet anførte anbringender, der er uddybet under hovedforhandlingen:
"...
Anbringender
Sagsøgeren har ved nærværende sag indbragt de dele af Landsskatterettens kendelse af 14. maj 2013 (bilag 1), der omhandler spørgsmålet om grundværdiansættelse samt fradrag for etablering af varmeforsyningsledninger internt på sagsøgerens ejendom beliggende ...1.
Denne sag vedrører således to spørgsmål.
Det første spørgsmål er overordnet, om jordbundsforholdene på sagsøgerens ejendom var af en sådan beskaffenhed, at der var behov for ekstrafundering, og om dette har haft indflydelse på grundens handelsværdi, således at sagsøgeren har krav på nedslag i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13.
Det andet spørgsmål er om sagsøgeren i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 er berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af varmeforsyningsledninger internt på grunden.
1. Nedslag i grundværdien pga. udgifter til ekstrafundering (dårlige jordbundsforhold)
Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at jordbundsforholdene på sagsøgerens ejendom var af en sådan karakter, at der var et generelt behov for ekstrafundering. Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at ansættelsen af ejendommens grundværdi ikke svarer til handelsværdien, ligesom sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over grundværdien.
Bevisbyrden herfor påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Ved grundværdien forstås i henhold til vurderingslovens § 13 værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til "beskaffenhed og beliggenhed" og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
Der skal ved grundværdiansættelsen tages hensyn til eventuelle dårlige jordbundsforhold, og dermed et eventuelt behov for ekstrafundering, jf. herved også Den juridiske vejledning 2014-2. afsnit H.A.3.1.
Det følger overordnet af vurderingslovens § 6, at ansættelsen af grundværdien skal ske på baggrund af prisen i "handel og vandel", og grundværdiansættelsen beror således på et skøn.
Nedslag i grundværdiansættelsen, som følge af dårlige jordbundsforhold, forudsætter grundlæggende, at to betingelser er opfyldt.
For det første skal grundejeren godtgøre, at grundens jordbundsforhold havde en sådan karakter, at der var behov for ekstrafundering. For det andet er det en forudsætning, at grundens værdi ikke svarer til handelsværdien, jf. vurderingslovens § 6, der fastsættes skønsmæssigt af skattemyndighederne.
Det følger således af SKM2013.862.HR, der var en stadfæstelse af SKM2011.776.VLR, at en grundejer ikke er berettiget til et nedslag i grundværdiansættelsen alene under henvisning til, at der har været foretaget ekstrafundering. Eventuelle foretagne ekstrafunderingsarbejder på en grund bevirker således ikke i sig selv et krav på nedslag i grundværdien.
Den omstændighed. at der måtte være dårlige jordbundsforhold på en ejendom indgår således alene som et element i den samlede grundværdiansættelse, der skal svare til værdien i "handel og vandel".
Det fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 5, jf. bilag 19, sammenholdt med besvarelsen af spørgsmål 4, at skønsmanden på baggrund af nogle - men ikke alle - af de fremlagte boreprofiler (bilag 8) vurderer, at der var behov for ekstrafundering.
Boreprofilerne og skønstemaet viser ikke entydigt, at der var et generelt behov for ekstrafundering, og det er således ikke godtgjort, at jordbundsforholdene på sagsøgerens ejendom generelt var dårlige. Selv hvis det kan lægges til grund, at ejendommens jordbundsforhold dengang medførte et behov for ekstrafundering, og at ejendommens jordbundsforhold generelt var dårlige, indebærer dette imidlertid ikke i sig selv, at sagsøgeren har krav på nedslag i grundværdien.
Sagsøgeren har således fortsat ikke godtgjort, at grundens handelsværdi ikke svarer til den af skattemyndighedernes skønsmæssigt opgjorte grundværdiansættelse, eller i øvrigt godtgjort, at der skulle foreligge en så betydelig afvigelse mellem ansættelsen og handelsværdien, at skattemyndighederne er gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer dem.
Hertil bemærkes, at udgifterne til ekstrafundering - i henhold til sagsøgerens egen opgørelse - tilsammen udgør i alt kr. 67.462,-, jf. bilag A og bilag B samt stævningen, side 6, 3, afsnit. Skønsmanden har i besvarelsen af spørgsmål 7 udtalt, at de af sagsøgeren opgjorte omkostninger til ekstrafundering "skønnes at være realistisk".
Udgiften til ekstrafundering udgjorde dermed 3,4 pct. og 2,9 pct. af henholdsvis ejendommens købesum og vurderingen pr. 1. januar 1990.
Allerede på grundlag af beløbets ringe størrelse, må det have formodningen imod sig, at ekstrafunderingen/jordbundsforholdene har haft nogen nævneværdig indflydelse på grundens handelsværdi, jf. UfR 1999.1178 H.
Selv hvis det kunne lægges til grund, at der var et generelt behov for ekstrafundering, og hvis det endvidere kunne lægges til grund, at dette havde haft en betydning for grundens handelsværdi, kan den beløbsmæssige indvirkning heraf på handelsværdien maksimalt opgøres til de positive udgifter til ekstrafundering, dvs i alt kr. kr. 67.462,-.
Henset til beløbets ringe størrelse gøres det derfor endvidere gældende, at grundværdiansættelsen under alle omstændigheder ligger inden for rammerne af det skøn, som tilkommer skattemyndighederne, jf. tillige Landsskatterettens kendelse (bilag 1) side 14, 5.-6. afsnit:
...
Sagsøgeren har i processkrift 1, side 2, 4. afsnit, anført, at Landsskatterettens skøn over grundværdiansættelsen er udøvet på et forkert grundlag, idet "Landsskatteretten ikke har taget de dårlige jordbundsforhold i betragtning ved sit skøn over grundværdien", og at dette skal føre til, at sagen skal hjemvises.
Dette bestrides og kan under alle omstændigheder ikke i sig selv føre til, at sagen skal hjemvises til skattemyndighederne, jf. således også Byrettens dom af 3. april 2014, der vil blive medtaget i Skatteministeriets materialesamling.
Det følger af fast retspraksis, at en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn over grundværdiansættelsen forudsætter, at grundejeren i første række godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller at skattemyndighederne er gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer dem, jf. UfR1999.1178H og SKM2010.43.VLR.
Der er imidlertid yderligere en naturlig betingelse for en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn, at det konkrete resultat af skønnet er forkert, jf. PL i TfS 2003,401 samt UfR2000.1071H.
I UfR2000.107H [UfR2000.1071H.red.SKAT] erkendte Landsskatteretten, at der ved skønsudøvelsen over en grundværdi ikke var taget højde for nogle salg, som grundejeren havde henvist til. Der var således i sagen ubestridt tale om en fejl/mangel i skønsgrundlaget, men Højesteret fandt imidlertid ikke, at "fejlen" havde "væsentlig betydning for værdiansættelsen".
Sagsøgeren har først nu i forbindelse med retssagen - på trods af opfordringer herom fra skattemyndighederne - godtgjort, at der (i et eller andet omfang) var behov for ekstrafundering på grunden. Det er således korrekt, at Landsskatteretten i kendelsen har lagt til grund, at det var udokumenteret, at der var behov for ekstrafundering, jf. bilag 1, side 14, 2. afsnit.
Dette medfører imidlertid ikke i sig selv, at skattemyndighedernes skøn over grundværdiansættelsen kan tilsidesættes.
Det er, som anført ovenfor, yderligere en forudsætning herfor, at resultatet af skattemyndighedernes skøn over grundværdiansættelsen er forkert, jf. således også Højesterets præmisser i UfR2000.1071 H, hvorefter fejlen skal have haft væsentlig betydning for værdiansættelsen.
Det er sagsøgeren, der bærer bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Denne bevisbyrde er ikke løftet.
2. Fradrag for varmeforsyningsledninger
Det gøres overordnet gældende. at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for udgifter til etablering af varmeforsyning efter den dagældende vurderingslovs § 17, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, Landsskatteretten har foretaget i kendelsen af 14. maj 2013 (bilag 1).
Varmeforsyningsledningerne kan ikke anses for at udgøre et hovedanlæg. der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med lovens § 13. Sagsøgeren har derfor ikke fradragsret.
Bevisbyrden for, at de pågældende varmeforsyningsledninger er fradragsberettigede påhviler sagsøgeren. Sagsøgeren har ikke løftet denne hevisbyrde.
Fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17 er generelt betinget af, at der foreligger en forbedring, som indebærer en stigning i grundværdien. Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.
Efter langvarig administrativ praksis er der som udgangspunkt alene fradragsret efter vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg, som etableres uden for grunden, jf. også Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit H.A.3.3.2.
Der gælder imidlertid en undtagelse - den såkaldte hovedanlægsbetragtning - for større grunde udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne grunde kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen, dvs. grunden. jf. vurderingslovens § 17. jf. § 13, selvom disse anlæg etableres internt på grunden.
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for grunden.
Højesteret har senest ved afgørelserne i SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR anerkendt vurderingsmyndighedernes praksis på vurderingsområdet, som Landsskatterettens kendelse af den 1. oktober 2013 (bilag 1) også er udtryk for.
Højesteret har senest i SKM2013.369.HR udtalt følgende vedrørende den i praksis hjemlede hovedanlægsbetragtning:
"...
Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til feks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig udenfor de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger udenfor grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis.
..."
Der er ikke med de førnævnte Højesteretsafgørelser indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Afgørende for, om der er tale om et hovedanlæg er således, om det pågældende anlæg betjener en større del af "ejendommen", dvs. grunden. Dette er således ikke tilfældet, hvis anlægget alene betjener de enkelte bygninger.
Udgifter til anlæg mv., der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at dette kun har reel værdi i forhold til byggeriet, er derfor ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR, idet sådanne forbedringer ikke påvirker værdien af den ubebyggede grund, men alene betjener det på grunden opførte byggeri, jf. således også Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR, citeret ovenfor.
Det kan på grundlag af SKM2013.879.HR fastslås, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af fiktiv udstykning i små grunde vil betjene mere end én af disse grunde, hvorfor sagsøgerens anbringender herom bestrides.
Der er ikke under nærværende sag fremkommet oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der giver grundlag for at tilsidesætte den vurdering, skattemyndighederne, herunder Landsskatteretten, har foretaget af, om de i sagen omhandlede varmeforsyningsledninger, sagsøgeren påstår yderligere fradrag for, har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.
Det gøres i tilknytning hertil gældende, at Højesterets afgørelse i SKM2013.879.HR er udtryk for, at domstolene ikke skal foretage en intensiv prøvelse af skattemyndighedernes vurdering af om etablering af forsyningsanlæg mv. har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.
De forsyningsledninger, som sagsøgeren har markeret på ledningskortet (bilag 8) udgør ikke et fradragsberettiget hovedanlæg, idet ledningerne ikke indebærer en stigning (forbedring) af grundens værdi i ubebygget stand.
Disse varmeforsyningsledninger er - som det fremgår af ledningskortet - anlagt således, at de nøje følger de på grunden opførte bygninger, og betjener alene byggeriet, og dermed ikke grunden. Sådanne ledninger har alene karakter af stikledninger, der ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. SKM2012.112.VLR, som blev stadfæstet af ved Højesterets dom i SKM2013.879.HR.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Nedslag i grundværdien
Denne del af sagen omhandler spørgsmålet, om der ved grundværdiansættelsen 1. januar- 1. oktober 2003, 2004 og 2006 skal tages højde for dårlige jordbundsforhold.
Retten lægger til grund, at H1.1 erhvervede de to grunde for i alt 1.972.000 kr., og at grundværdien den 1. januar 1990 ved den første vurdering blev ansat til 2.322.200 kr.
Efter byggeregnskaberne for afsnit 1 og afsnit 2 lægger retten til grund, at udgift incl. moms til ekstrafundering og pilotering udgjorde 43.920 kr. og udgift til geoteknisk rådgivning incl. moms udgjorde 23.542 kr., svarende til i alt 67.462 kr.
Skønsmanden har i sin besvarelse af spørgsmål 5 anført, at det skønnes, at der var behov for ekstrafundering i forbindelse med byggeriet.
Skønsmanden har i sin besvarelse af spørgsmål 7 anført, at den opgjorte udgift til ekstrafundering på 43.950 kr. skønnes at være realistisk. Det bemærkes, at skønsmanden i modstrid med, hvad der fremgår af byggeregnskaberne, har antaget, at beløbet er eksklusiv moms.
Retten lægger herefter under henvisning til byggeregnskaberne sammenholdt med skønserklæringen til grund, at der var behov for ekstrafundering i forbindelse med byggeriet, og at udgiften hertil og til geoteknisk rådgivning har udgjort 67.462 kr.
Spørgsmålet er herefter, om den omstændighed, at det i henhold til skønserklæringen kan lægges til grund, at der var behov for ekstrafundering og at den samlede udgift udgjorde 67.462 kr., kan føre til, at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne med henblik på beløbsmæssig opgørelse.
Det fremgår af vurderingslovens § 6, stk. 1, at vurderingen skal foretages på grundlag af værdien i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant.
Det fremgår af vurderingslovens § 13, stk. 1, at der ved grundværdien forstås værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
Det fremgår således af de nævnte lovbestemmelser, at der ved vurderingen af grundværdien indgår betydelige skønsmæssige elementer.
Under henvisning hertil samt til, at udgiften til ekstrafundering og geoteknisk rådgivning udgjorde 2,9 % af grundværdien ved den første vurdering i 1990, finder retten, selvom det nu er dokumenteret, at der var behov for ekstrafundering i forbindelse med byggeriet, at der ikke er grundlag for at antage, at Landsskatterettens kendelse ligger uden for det skøn, der tilkommer vurderingsmyndighederne.
Der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen med henblik på beløbsmæssig opgørelse, og Skatteministeriet frifindes for påstanden vedr. nedslag i grundværdien.
Fradrag for varmeforsyningsledninger
Denne del af sagen omhandler spørgsmålet, om H1.1 efter den dagældende vurderingslovs § 17 har ret til fradrag i grundværdien for etablering af et hovedanlæg på ejendommen for så vidt angår den del af ledningsnettet, der på H1.1's oversigtskort i farver (bilag 20) er gengivet med orange farve.
Højesteret har i dom af 8. maj 2013, gengivet i SKM2013.369.HR, fastslået, at der efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus. Fra denne hovedregel gælder efter SKATs praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Landsskatteretten har anset varmeledningerne for at være tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen og har fundet, at det interne varmeforsyningsanlæg på ejendommen ikke kan betragtes som værende et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
Retten finder ikke, at det af H1.1 anførte om, at der ved udstykning næppe kan være tvivl om, at de med orange indtegnede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen, kan føre til, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.
Som følge heraf frifindes Skatteministeriet vedr. påstanden om fradrag for hovedanlæg til varmeforsyning.
Sagsomkostninger
Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1.1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 31.250 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Beløbet er fastsat inklusiv moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens omfang, herunder at der har været afholdt syn og skøn.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
H1.1 skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 31.250 kr.
Det idømte beløb skal betales inden 14 dage.