Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at A's påtænkte aktivitet (af kort varighed) med opsugning af sand fra havbunden ca. 65-67 sømil væk fra den danske kystlinje, dvs. uden for 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand, ikke skaber fast driftssted i/begrænset skattepligt til Danmark for A, da aktiviteten - opsugning af sand fra havbunden - falder uden for kulbrinteskatteloven, som er en territorial udvidelse af den subjektive skattepligt, som ellers er begrænset til dansk territorialfarvand?

2. Kan SKAT bekræfte, at A's øvrige og relaterede påtænkte aktivitet (af kort varighed) - skibstransport og aflæsning af sand ved to forskellige danske havne - ikke vil skabe fast driftssted i Danmark for A, som har ledelsens sæde i Nederlandene og hvor skibstransport sker ved sejlads fra Nederlandene til den økonomiske zone uden for 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand og til to forskellige havne i Danmark, hvor sand aflæsses og tilbage igen til Nederlandene?

Svar

1. Ja

2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A's specielle skibe (hvoraf ét tænkes benyttet ved den påtænkte aktivitet) kan både suge sand op fra havbunden og transportere sand til aflæsning i en havn eller lignende.

A's påtænkte aktivitet vil bestå af følgende: 

• Sejlads af dets skib fra Nederlandene til forskellige havområder ca. 65-67 sømil fra den danske kystlinje for opsugning af sand fra havbunden. En sådan sejlads vil tage ca. 30 timer.

• Opsugning af sand fra havbunden. Dette vil tage ca. 6 timer.

• Skibstransport ved sejlads af dets skib fra et havområde til dansk havn for aflæsning af sandet.

Sejladsen vil - afhængigt af sandopsugningsområde og af til hvilken af to forskellige danske havne - tage ca. 10 timer eller længere. Aflæsning af sand ved en dansk havn vil tage ca. 4 timer.

A har ledelsens sæde i Nederlandene, og A ejer ingen dele af de to påtænkte danske havne og har heller ikke på anden vis ret eller bemyndigelse til at bestemme over eller kontrollere de to påtænkte danske havne eller nogen del af dem.

Sejlads af dets skib fra dansk havn til et andet hav- og sandopsugningsområde, ca. 65-67 sømil fra den danske kystlinje, vil tage ca. 10 timer. Det er tanken, at skibstransport af sand og sandopsugning fra havbunden fra forskellige hav- sandopsugningsområder, ca. 65-67 sømil fra den danske kystlinje, kan ske et par gange, dog højst seks gange, førend A's skib sejler tilbage til Nederlandene igen. Dvs. den påtænkte aktivitet kan i alt tage fra ca. 3 dage op til maksimalt ca. 7 eller 8 dage.

A's påtænkte aktivitet (af kort varighed) kan ske 1 eller evt. 2 gange inden for 1 år, dvs. 12 måneder.

A's påtænkte aktivitet med opsugning af sand fra havbunden, ca. 65-67 sømil væk fra den danske kystlinje, foregår således uden for 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand, ligesom aktiviteten - opsugning af sand fra havbunden - falder uden for kulbrinteskatteloven.

A's øvrige og relaterede påtænkte aktivitet sker ved skibstransport af sand ved sejlads fra Nederlandene til den økonomiske zone uden for 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand, og til to forskellige havne i Danmark, hvor sand aflæsses og tilbage igen til Nederlandene.

Således udgør A's øvrige og relaterede påtænkte aktivitet næsten udelukkende skibstransport af sand ved sejlads hovedsageligt udenfor 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har forstået, at A af de nederlandske skattemyndigheder har fået at vide, at den påtænkte aktivitet ikke efter deres opfattelse vil skabe fast driftssted i Danmark, hvorfor det alene er Nederlandene, som A er fuldt skattepligtig til, der kan beskatte A af den påtænkte aktivitet.

A ønsker sikkerhed for, at de danske skattemyndigheder er enige heri for at undgå en situation, hvor begge lande beskatter, og hvor det måske kan blive vanskeligt at få fuld eller delvis credit af udenlandsk skat accepteret.

Det fremgår:

• Forudsætningsvist af kulbrinteskatteloven, se også Juridisk Vejledning.2014, C.D.1.2.5 og C.F.3.1.13,

• samt direkte af bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, refereret i LR af 23/02 1999 (TfS 1999, 409) om den territoriale udstrækning af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a, og

• af Ligningsrådets udtalelse i bindende forhåndsbesked refereret i T&S af 23/11 1993 (TfS 1994, 24),

at A's påtænkte aktivitet - opsugning af sand fra havbunden og skibstransport af sand udenfor 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand - ikke kan skabe fast driftssted i eller skattepligt til Danmark for A, hvorfor indtægter ved dets påtænkte aktivitet ikke kan blive skattepligtigt til Danmark.

Uden for kulbrinteskatteloven

Kulbrinteskatteloven er en territorial udvidelse af den subjektive skattepligt, som ellers er begrænset til 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand (søterritoriet), men for kulbrinteskatteloven er udvidet til også at dække den økonomiske zone fra 12 sømilegrænsen og op til 200 sømil fra kysten.

Efter kulbrinteskatteloven er selskaber mv., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, skattepligtige til Danmark.

I og med at A's påtænkte aktivitet - opsugning af sand fra havbunden og skibstransport af sand uden for 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand - falder uden for kulbrinteskatteloven, kan indtægter ved A's påtænkte aktivitet således ikke blive skattepligtige til Danmark.

LR af 23/02 1999 (TfS 1999, 409) - den territoriale udstrækning af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a

Denne bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, som også omhandler andre forhold, indeholder en angivelse af den territoriale udstrækning af anvendelsesområdet for SEL § 2, stk. 1, a, se Ligningsrådets svar til spørgsmål 3 gengivet nedenfor.

"Ligningsrådet skal bemærke, at der ikke vil blive beskattet nogen del af den aktivitet, der er udført på kontinentalsoklen, idet beskatningshjemmelen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a, jf. stk. 2, alene omfatter indtægter, der har kilde i Danmark. I nærværende sag vil Danmark alene kunne beskatte den virksomhed, der udøves på landterritoriet (herunder søterritoriet), men ingen del af aktiviteterne uden for disse områder, da ingen af disse aktiviteter udøves af driftsstedet i Danmark."

T&S af 23/11 1993 (TfS 1994, 24) - strømførende kabel over dansk kontinentalsokkel - spørgsmål om fast driftssted

Ligningsrådet udtaler, at forudsat at der ikke sker virksomhedsudøvelse på den danske kontinentalsokkel, vil den permanente tilstedeværelse af et strømførende undersøisk kabel hen over den danske kontinentalsokkel, men uden for den danske 4 sømilegrænse, ikke bevirke, at selskabet får fast driftssted i Danmark og dermed bliver skattepligtigt hertil. (Told- og Skattestyrelsen oplyste, at drift af et kabel i de ydre territoriale farvande uden for 4 sømile- grænsen ikke er momspligtig).

Baseret på ovenstående er det vores opfattelse, at svaret på spørgsmål 1 og 2 skal være: "JA".

Spørgers repræsentant har supplerende oplyst, at formålet at hente sand op fra havbunden ud fra den danske kyst, er at afsætte dette materiale til danske aftagere, og det skal formentligt anvendes i byggebranchen.

Spørgers repræsentant har endvidere oplyst, at de forretnings- og administrative opgaver vedrørende skibet bliver udført af selskabet/rederiet, der er beliggende i Nederlandene.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A's påtænkte aktivitet med opsugning af sand fra havbunden ca. 65-67 sømil væk fra den danske kystlinje, dvs. uden for 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand, ikke skaber fast driftssted i/begrænset skattepligt til Danmark for A, da aktiviteten - opsugning af sand fra havbunden - falder uden for kulbrinteskatteloven, som er en territorial udvidelse af den subjektive skattepligt, som ellers er begrænset til dansk territorialfarvand.

Lovgrundlag

Kulbrinteskatteloven

§ 1

Denne lov omfatter beskatning af enhver form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, herunder anlæg af rørledninger, forsyningstjeneste samt skibstransport og rørledningstransport af indvundne kulbrinter, når indtægterne er erhvervet ved sådan virksomhed eller arbejde udført

1) i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkelområde;

2) i fremmed stat, herunder sådan stats søterritorium og kontinentalsokkelområde, for så vidt angår kulbrinteforekomster, som er beliggende både på et område, der er omfattet af nr. 1, og i anden stat, såfremt indvinding helt eller delvis er undergivet dansk højhedsret efter aftale med sådan anden stat;

3) uden for de i nr. 1 nævnte områder for så vidt angår rørledningstransport af kulbrinter, der er indvundet på et område, som er omfattet af nr. 1 eller nr. 2, i den udstrækning beskatningen er forbeholdt Danmark efter aftale med anden stat.

Stk.2. Indkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af denne lov.

Forarbejder

Lovforslag L 38 1981-192 til kulbrinteskatteloven

"Ad a. Nye skattepligtsregler

Reglen går ud på at udvide den subjektive skattepligt for virksomheder og personer, der udøver erhverv eller har lønindkomst i forbindelse med virksomhed ved kulbrinteindvinding i Danmark. Udvidelsen af skattepligten omfatter virksomheder og personer, der ikke har en sådan tilknytning her til landet, at de vil være omfattet af de gældende skattepligtsregler. Udvidelsen af skattepligten vil især få betydning for efterforskningsvirksomhed, underentreprenørvirksomhed og forsyningsvirksomhed i forbindelse med kulbrinteindvinding samt for de ansatte i disse virksomheder. Der vil for den her nævnte kreds af skattepligtige normalt kun blive tale om at svare personlig indkomstskat eller selskabsskat.

Den udvidede skattepligt kan i de fleste tilfælde ikke umiddelbart gennemføres på grund af bestemmelser i de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsaftaler. Det er dog tanken ved genforhandling at søge en række aftaler ændret."

Praksis

TfS 1999, 409 Bindende forhåndsbesked om den territoriale udstrækning af selskabslovens § 2, stk. 1, a

"(...)

Ligningsrådet skal bemærke, at der ikke vil blive beskattet nogen del af den aktivitet, der er udført på kontinentalsoklen, idet beskatningshjemmelen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a), jf. stk. 2, alene omfatter indtægter, der har kilde i Danmark. I nærværende sag vil Danmark alene kunne beskatte den virksomhed, der udøves på landterritoriet (herunder søterritoriet), men ingen del af aktiviteterne uden for disse områder, da ingen af disse aktiviteter udøves af driftsstedet i Danmark.

(...)"

Den Juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.1.2.2:

"(...)

Selskaber m.v., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 412 af 3. maj 2006 om beskatning af indkomst i forbindelse med kulbrinteindvinding i Danmark med senere ændringer. For disse selskaber m.v. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

(...)"

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at virksomhedens påtænkte aktivitet ikke skaber fast driftssted eller i øvrigt begrænset skattepligt til Danmark. Det er oplyst, at denne aktivitet består i sandsugning fra havbunden 65 - 67 sømil ud fra den danske kystlinje.

For at blive begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens bestemmelser om fast driftssted forudsætter dette, at det udenlandske selskab mv. udøver sin virksomhed her i landet.

Denne betingelse omfatter imidlertid ikke kontinentalsoklen eller andre områder uden for land- og søterritoriet. Dette følger af folkerettens almindelige regler, af hvilke regler det ligeledes følger, at en stat ikke alene har højhedsret over sit landterritorium, men også over sit søterritorium.

Ovenstående kan bl.a. ses af bemærkningerne til Udenrigsministeriets nu vedtagne lovforslag (L 12/1998) om udvidelse af det danske søterritorium fra 3 til 12 sømil. Her er bl.a. anført følgende:

“En udvidelse af Danmarks søterritorium fra de nuværende 3 til 12 sømil, ... , indebærer en geografisk udstrækning af Danmarks højhedsret (suverænitet). Dette åbner mulighed for at fastsætte og håndhæve danske regler - både offentligretlige regelsæt, herunder straffeloven, og privatretlige regelsæt - i et bredere bælte af farvandene omkring Danmark."

Kontinentalsoklen kan ifølge folkeretten kun inddrages under et lands skattelovgivning med hensyn til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på og i havbunden. Dette er for Danmarks vedkommende sket ved vedtagelsen af kulbrinteskatteloven, men ikke for så vidt angår selskabsskatteloven jf. også sagen gengivet i den bindende forhåndsbesked TfS 1999, 409.

I denne sag fandt Ligningsrådet, at beskatningshjemlen efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, a, om fast driftssted, alene omfattede den aktivitet udøvet på dansk land- eller søterritorium, men ikke uden for disse områder dvs. den danske kontinentalsokkel.

Det er SKATs opfattelse, at spørgers virksomhed med sandsugning ud fra den danske vestkyst ikke kan omfattes af kulbrinteskatteloven, idet denne virksomhed ikke har nogen forbindelse til forundersøgelse, efterforskning, kulbrinteindvinding eller hertil knyttet virksomhed, da det er oplyst, at formålet med at hente sandet op fra havbunden er, at afsætte lasten til danske aftagere, således at dette materiale vil blive anvendt i byggebranchen. Der er ingen forbindelse til kulbrinteindvinding eller anden virksomhed tilknyttet kulbrinteaktivitet.

Da spørger udøver sin virksomhed uden for denne bestemmelsens anvendelsesområde, kan denne virksomhed blive ikke beskattet efter de danske regler om fast driftssted.

Sammenfattende er det derfor SKATs opfattelse, at den beskrevne aktivitet ikke vil medføre begrænset skattepligtig hverken efter selskabsskattelovens regler om fast driftssted eller efter kulbrinteskattelovens regler.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A's øvrige og relaterede påtænkte aktivitet (af kort varighed) - skibstransport og aflæsning af sand ved to forskellige danske havne - ikke vil skabe fast driftssted i Danmark for A, som har ledelsens sæde i Nederlandene og hvor skibstransport sker ved sejlads fra Nederlandene til den økonomiske zone uden for 12 sømilegrænsen for dansk territorialfarvand og til to forskellige havne i Danmark, hvor sand aflæsses og tilbage igen til Nederlandene?

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Modeloverenskomst, OECD af 15/07 2014

"Artikel 5 Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket “fast driftssted" ikke omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a - e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art. (...)"

Praksis

TfS 1985, 19 Skattedepartementets afgørelse af 14/1 1985

"(...)

Statsskattedirektoratet fandt, at de to skibe i forening med det anvendte udstyr udgør en arbejdsplads for selskabet, som kan karakteriseres som et forretningssted. Under hensyn til varigheden af selskabets virksomhed i Danmark (mere end 12 måneder) ansås betingelsen om, at forretningsstedet skal være "fast" for opfyldt.

Skattedepartementet udtalte, at man var enig med statsskattedirektoratet i, at der foreligger fast driftssted i Danmark for selskabet. Departementet var ligeledes enig med direktoratet i, at Danmark i henhold til kulbrinteskatteloven må anses for at have beskatningsretten til de indtægter, som selskabets lønmodtagere erhverver ved arbejde i Danmark, hvorfor selskabet er pligtigt at indeholde 30% skat for de ansatte.

(...)"

Den Juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.1.2.2:

"(...)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(...)"

Begrundelse

Spørger ønsker at få bekræftet, at den af skibet udøvede aktivitet ikke udgør et fast driftssted for A.

Det er oplyst, at selskabet er fuldt skattepligtigt i Nederlandene. Det er endvidere oplyst, at det nederlandske selskab udfører de opgaver, der sædvandigvis er forbundet med denne form for rederivirksomhed. Et af rederiets skibe skal kortvarigt være beskæftiget med opgaver i Danmark. Disse opgaver er nærmere beskrevet under afsnittet i de faktiske oplysninger.

Det er SKATs opfattelse, at spørgers aktivitet ikke kan omfattes af reglerne om fast driftssted. Begrebet fast driftssted fortolkes, ifølge SKATs Juridiske vejledning C.D.1.2.2, version 2014-2, som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Et fast driftssted er i art. 5 i OECDs modeloverenskomst stk. 1, defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Der skal, således foreligge både et forretningssted samt et forretningssted, der kan anses som "fast" efter modeloverensstemmelsen.

For vidt angår betingelsen om forretningssted omfatter modeloverenskomsten alle lokaliteter, indretninger eller installationer, der anvendes til at udøve aktiviteten, hvilket næppe kan helt udelukke, at et skib kan udgøre et fast driftssted.

Det er oplyst, at rederivirksomheden bliver udført i Nederlandene, således at ikke uvæsentlige aktiviteter vedrørende virksomheden bliver udført i Nederlandene, hvor rederiet er beliggende og ikke bliver udført om bord på skibet. Skibet udgør efter SKATs opfattelse ikke et forretningssted, sådan som sagen foreligger oplyst.

Fra praksis kan nævnes, at Skattedepartementets afgørelse gengivet i TfS 1985, 19, hvor Skattedepartementets var enig med statsskattedirektoratet i, at to skibe i forening med det anvendte udstyr kunne anses som et forretningssted, og under hensyntagen til varigheden - mere end 12 måneder - af selskabets virksomhed i Danmark blev forretningsstedet tillige anset som "fast".

Det er SKATs opfattelse, at skibet udfører transport af den opsugede sand med henblik på losning i en dansk havn, ikke kan anses som at have en sådan varig karakter, som der kræves for at udgøre et "fast" forretningssted. Det er oplyst, at skibet kun kortvarigt vil udføre opgaverne og højst to gange om året.

For at et forretningssted kan anses som fast må det forudsættes, at der er en forbindelse mellem forretningsstedet dvs. skibet og en bestemt geografisk lokalitet. Skibet, der i øvrigt er ganske kortvarigt i Danmark, har ikke nogen tilknytning til en mere bestemt geografisk lokalitet, da det enten foretager transport til søs eller kortvarigt vil være i havn for losning af sin last med det opsugede sand.

Sammenfattende er det derfor SKATs opfattelse, at den aktivitet, der udøves med søtransport og losning i dansk havn, ikke kan skabe et fast driftssted her i landet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger med de anførte begrundelser.