Sammenfatning

Landsskatteretten har afgjort, at vederlag udbetalt for udførelsen af hvervet som fast værge udgør selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og vederlaget er derfor omfattet af momsloven.

Vederlaget er derfor momspligtigt, medmindre det omfattes af en af fritagelserne i momsloven.

Det er SKATs opfattelse, at vederlag udbetalt for udførelsen af hvervet som fast værge falder ind under momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand.

Baggrund og problemstilling

Skatterådet har i SKM2013.26.SR, SKM2014.282.SR og SKM2014.283.SR udtalt, at vederlag udbetalt for udførelsen af hvervet som fast værge i medfør af sagsbehandlingsbekendtgørelsen (BEK nr. 1075 af 11/12/2003) ikke udgør selvstændig økonomisk virksomhed, og vederlaget falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten har ved SKM2014.781.LSR underkendt Skatterådets praksis, idet retten anser vederlaget for optjent som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Konsekvensen heraf er, at vederlaget som udgangspunkt er momspligtigt.

Når vederlaget for værgeydelserne omfattes af momslovens anvendelsesområde bliver det relevant at tage stilling til, hvorvidt vederlaget for værgeydelserne kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand.

Det retlige grundlag

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet....."

Af momslovens § 13, stk. 1, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

....

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) i dansk ret. Af disse fremgår følgende:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

g) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til socialbistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter

h) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttigkarakter"

SKATs opfattelse

Selvstændig økonomisk virksomhed
Det er en betingelse for, at vederlag for værgeydelser kan anses for omfattet af momsloven, at disse leveres som led i selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Selvstændig virksomhed
Selvstændig virksomhed omfatter ikke lønmodtagere og andre personer i det omfang, at de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.

Økonomisk virksomhed
Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv, som har til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter.

Faste værger
En person kan antages af Civilstyrelsen som fast værge i henhold til sagsbehandlingsbekendt-gørelsens § 8. Dette indebærer, at den faste værge lader sig beskikke som værge i de værgemål, som statsamtet løbende tildeler denne. Den faste værge modtager herfor et fast vederlag pr. værgemål, jf. kapitel 4 i sagsbehandlingsbekendtgørelsen.

Landsskatteretten har i SKM2014.781.LSR fastslået, at en advokat, der var udpeget som fast værge, drev selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med udøvelsen af hvervet, samt at de vederlag, som advokaten modtog herfor, var omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Retten vurderede, at advokatens værgeydelser blev leveret som led i selvstændig virksomhed på baggrund af, at 

• advokaten kunne antage personale i forbindelse med arbejdet

• advokaten modtog et fast honorar og derfor måtte anses for at bære den økonomiske risiko ved hvervets udførelse

• advokaten var erstatningsansvarlig over for den værgede for skade, som advokaten måtte forvolde ved forsætlige eller uagtsomme forhold.

På denne baggrund konkluderede Landsskatteretten, at advokaten ikke kunne anses for ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold at være ansat i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, samt at advokaten i konsekvens heraf drev selvstændig virksomhed.

Retten konkluderede endvidere, at der var tale om økonomisk virksomhed, og advokatens værgeydelser var derfor omfattet af momslovens § 3.

SKAT bemærker, at alle faste værger leverer deres værgeydelser på identiske vilkår, jf. bestemmelserne i sagsbehandlingsbekendtgørelsen, og det er på den baggrund SKATs opfattelse, at alle faste værger derfor må anses for at drive selvstændig virksomhed i forbindelse med deres arbejde som faste værger.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at alle faste værger, som er pålagt at påtage sig flere værgemål udpeget af Statsamtet, gør dette med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter, hvorved faste værger også må anses for at drive økonomisk virksomhed.

Konsekvensen heraf er, at de vederlag, som faste værger får udbetalt i medfør af kapitel 4 i sagsbehandlingsbekendtgørelsen, falder inden for momslovens anvendelsesområde og derfor er momspligtige, medmindre de falder ind under en af momsfritagelserne.

Enkeltstående værgemål
Når en person påtager sig enkeltstående værgemål, som er begrundet i familie- eller venskabsmæssige forhold til den, der er under værgemål, er det SKATs opfattelse, at værgemålet som udgangspunkt ikke påtages med henblik på at opnå indtægter af vis varig karakter. Derimod påtages værgemålet som udgangspunkt ud fra private interesser og herved kan et eventuelt vederlag ikke anses for optjent som led i økonomisk virksomhed, og disse vederlag falder derfor som udgangspunkt uden for momslovens anvendelsesområde.

Det bemærkes, at Statsamtet kun undtagelsesvis kan udbetale vederlag til andre værger end faste værger, jf. sagsbehandlingsbekendtgørelsens § 16.

Momsfritagelse af social forsorg og bistand

Social forsorg og bistand
For at en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, skal følgende betingelser være opfyldt:

• ydelsen skal leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter

• selve ydelsen skal kunne karakteriseres som social forsorg og bistand eller med nær tilknytning hertil

Det er udgangspunktet, at alle momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

For så vidt angår den første betingelse har EU-domstolen i flere sager slået fast, at denne betingelse også kan opfyldes af både fysiske og juridiske personer, der drives med gevinst for øje. Værgeydelser kan derfor falde ind under momsfritagelsen, uanset om disse leveres af eksempelvis advokater, personlige virksomheder eller private personer.

Med hensyn til den anden betingelse bemærkes det, at formålet med momsfritagelsen af social forsorg og bistand som gentaget i flere EU-domme er at nedbringe udgifterne til visse ydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor og gøre dem mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem.

Udgangspunktet i dansk praksis vedrørende momsfritagelsen er, at såfremt en ydelse efter sin art er omfattet af lov om social service, så er ydelsen ligeledes omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.2.2.3.

I henhold til dansk praksis er fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde dog ikke isoleret til ydelser, som er reguleret i serviceloven. Landsskatteretten har eksempelvis i SKM2007.192.LSR slået fast, at ydelser i form af døvetolkning er omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand uanset at ydelserne ikke er reguleret i lov om social service.

Værgemål
Alle personer, der er under 18 år, og som ikke har indgået ægteskab, er under værgemål. Disse børn og unge er umyndige. Dette betyder, at de som hovedregel ikke selv kan forpligte sig økonomisk ved at indgå aftaler, og at de ikke kan råde over deres formue, jf. værgemålslovens § 1.

Værgemål kan iværksættes for personer, der er fyldt 18 år, der ikke er i stand til at tage vare på deres personlige eller økonomiske forhold. Værgemål indebærer en hjælp til disse personer, og et værgemål vil altid tage udgangspunkt i den enkeltes behov for hjælp.

Det bemærkes endvidere, at i henhold til værgemålslovens § 5, stk. 1, kan der iværksættes værgemål for den, der på grund af sindssygdom, herunder svær demens, eller hæmmet psykisk udvikling eller anden form for alvorligt svækket helbred er ude af stand til at varetage sine anliggender, hvis der er behov for det.

Efter bestemmelsens stk. 2 og 3 kan der ligeledes iværksættes værgemål for den, der på grund af sygdom eller stærkt svækket tilstand er uegnet til at varetage sine økonomiske anliggender, og som selv anmoder herom, hvis der er behov for det i stedet for samværgemål.

Af Civilretsstyrelsens værgevejledning, afsnit 1, fremgår det endvidere, at værgemål iværksættes for at beskytte voksne, der på grund af helbredsmæssige forhold ikke er i stand til at varetage egne økonomiske eller personlige anliggender. I stedet udpeges en værge til at handle på deres vegne.

SKAT bemærker, at værgeydelser ikke er omfattet af lov om social service, men disse er i stedet reguleret i værgemålsloven og sagsbehandlingsbekendtgørelsen.

Af § 1 i lov om social service fremgår lovens formål, og bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Formålet med denne lov er

1) at tilbyde rådgivning og støtte for at forebygge sociale problemer,

2) at tilbyde en række almene serviceydelser, der også kan have et forebyggende sigte, og

3) at tilgodese behov, der følger af nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer.

Stk. 2. Formålet med hjælpen efter denne lov er at fremme den enkeltes mulighed for at klare sig selv eller at lette den daglige tilværelse og forbedre livskvaliteten.

...."

Det er SKATs opfattelse, at varetagelsen af hvervet som i værge indeholder så væsentlige elementer af social forsorg- og bistand, at værgeydelser må anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Værgeydelsernes indhold og formål er netop, at varetage de personlige og/eller økonomiske interesser på vegne af en person, der grundet umyndighed, alvorlig fysik sygdom eller alvorlig psykisk sygdom/hæmmet psykisk udvikling ikke findes at være i stand til dette selv og som konsekvens heraf, er blevet tildelt en værge efter afgørelse truffet af en offentlig myndighed.

Det bemærkes endvidere, at værgeydelser på denne baggrund er omfattet af de formål, som er anført i § 1 i lov om social service.

Det er på denne baggrund SKATs konklusion, at værgeydelser i henhold til værgemålsloven er momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. 

Genoptagelse, reaktionsfrist, anmodning om genoptagelse og dokumentation

Adgang til genoptagelse
Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Frister for genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

Praksis må anses for underkendt ved Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2014.

Hvis betingelserne er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode den 2. oktober 2011.

Reaktionsfrist
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT, og det vil lette behandlingen af anmodningen, hvis den sendes via SKAT.dk eller til adressen: Skattecenter Struer, Fabriksvej 13, 7600 Struer.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

Gyldighed

Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2015-2.

Styresignalet bortfalder derfor den 1. august 2015.