Klagen skyldes SKATs afgørelse om, at klageren skal svare erhvervelsesmoms i forbindelse med leasing af en båd fra Y1, jf. den dagældende momslovs § 65, stk. 2, og momslovens 11, stk. 1, nr. 2, herunder spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er til stede.

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at SKATs afgørelse er ugyldig, hvorfor den af SKAT opkrævede moms på 386.912 kr. nedsættes til 0 kr.

Faktiske oplysninger
A (herefter klageren) og dennes hustru, der begge er bosiddende i Danmark, leasede ved aftale af 20. juni 2008 en lystbåd af selskabet G1 fra Y2(herefter leasingselskabet), der på daværende tidspunkt udbød leasing af lystbåde efter et fast koncept.

Lystbåden blev bygget i Danmark af G2 A/S (herefter værftet), der den 7. juli 2008 leverede båden til leasingselskabets afdeling i Y1 og samtidig udstedte en faktura på købsprisen på i alt 206.353 euro.

Leasingselskabet finansierede købet af båden ved dels et lån ydet af G3 A/S (herefter finansieringsselskabet), dels leasingtagerens betaling af et depositum. Selskabet havde endvidere forsikret båden hos G4 (herefter forsikringsselskabet).

Af SKATs sagsfremstilling fremgår følgende om sagens faktiske oplysninger:

"Sagens faktiske forhold

[...] Der er lavet en leasingkontrakt mellem [leasinggiver] og [...] og klageren den 20. juli [senere rettet til 20. juni2008]. Denne blev opsagt 30. december 2008, og overgik i følge de muligheder der var i den operationelle leasingaftale til en finansiel leasingaftale 10. januar 2009.

Det fremgår af udskrift fra tinglysningsregistret at [...] og [klageren] har en pant på 88.000.- € i båden. Der er udfærdiget et Deposit Agremeent den 20. juni 2008, og her fremgår det ligeledes at [...] og [klageren] har indbetalt 88.000.-€. Beløbet udgør 43 % af bådens købspris. Af dette agreement fremgår at det reducerede depositum vil udgøre 22 000 Euro hvilket svarer til købsoptionen.

Der er udfærdiget en låneaftale med [finansieringsselskabet] hvor [leasinggiver] låner 132.798.- €. Låneaftalen er fra 2. juli 2008.

Der er lavet et dokument "Deed of Disclosed Pledge" hvor [leasinggiver] giver [finansieringsselskabet] ret over indbetalinger fra [...] og [klageren]. Dokumentet er undertegnet 20. juni 2008.

Der er lavet et Deed of Disclosed Pledge Incurance Claim hvor [leasinggiver] overgiver retten til udbetaling fra forsikringen til [finansieringsselskabet], dokumentet er undertegnet 10. juli 2008."

Klagerens repræsentant har om leasinggivers forretningskoncept oplyst, at leasingforholdet sædvanligvis indledes med indgåelse af en operationel leasingaftale med mulighed for, at aftalen senere konverteres til en finansiel leasingaftale indeholdende en købsoption.

Leasingselskabet køber de leasede både direkte på et værft inden for EU. Bådene leveres i de fleste tilfælde af værftet til leasingselskabet i en havn i Danmark. Enkelte gange er det forekommet, at værftet har leveret båden til leasingselskabets afdeling i Y1. Værftet overdrager her båden til en repræsentant fra leasingselskabet, som inspicerer båden sammen med en repræsentant fra værftet. Leasingselskabets repræsentant forestår herefter den endelige klargøring af båden og transporten til den havn i Danmark, hvor overdragelsen af båden til leasingtageren skal ske i henhold til leasingaftalen.

Til sikkerhed for finansieringsselskabets lån giver leasingselskabet førstnævnte pant i båden og i en eventuel forsikringsudbetaling fra forsikringsselskabet. Desuden har leasingselskabet tiltransporteret finansieringsselskabet klagerens leasingydelser til eventuel brug i tilfælde af, at leasingselskabet misligholder låneaftalen. Til sikkerhed for det depositum, som klageren har betalt, har leasingselskabet desuden givet klageren pant i båden. Panterettighederne var registreret i tinglysningsregistret.

Værftets levering af lystbåden til leasingselskabet var en intern EU-leverance, hvorfor værftet fakturerede leasingselskabet uden moms, hvorefter det påhvilede leasingselskabet at angive erhvervelsesmoms i Y1. SKAT har gennemgået leasingselskabets indberetninger af erhvervelsesmomsen.

SKATs afgørelse
Klageren skal betale 386.912 kr. i moms, da han i juli 2008 erhvervede en båd fra EU uden at betale moms, jf. momslovens § 65, stk. 2.

Som begrundelse herfor er i sagsfremstillingen anført følgende:

"SKAT skønner at den reelle ejendoms- og råderet over båden ikke tilhører [leasingselskabet], men [klageren og dennes hustru].

Begrundelse for at tilsidesætte [leasingselskabets] ejendomsret i momsmæssig henseende er:

[Leasingselskabet] har i forbindelse med indgåelse af den operationelle leasingaftale købt båden og forpligtet sig til at lease båden til dem, der har bestilt båden i overensstemmelse med vilkårene i den operationelle leasingaftale og efterfølgende i den finansielle leasingaftale i overensstemmelse med det tilbud, som leasingtager har fået fra [leasingselskabet].

Aftalerne mellem [leasingselskabet], leasingtager og [finansieringsselskabet] må ses i sammenhæng med hinanden.  Således forudsætter den operationelle leasingaftale og deponeringsaftalen, at der efterfølgende indgås en finansiel leasingaftale i henhold til de tilbud som [leasingselskabet] har givet til leasingtagerne, med en fikseret overtagelsessum.

SKAT vurderer at [leasingselskabet] efter de indgåede aftaler har en meget begrænset rådighed over båden, og hvor leasingtager for ca. 43 pct. vedkommende medfinansierer båden, kan siges at være bemyndiget til at råde over båden som ejer.

Skat henviser til følgende momenter

1. Vilkårene i den operationelle leasingaftale er særdeles usædvanlige idet bestemmelserne heri svarer til bestemmelser, der normalt findes i en finansiel leasingaftale, jf. således ABL 95 (Almindelige bestemmelser for finansielle leasingaftaler, 2. udgave 2004), som er udarbejdet af Finans og Leasing. En operationel leasingaftale vil sædvanligvis indeholde vilkår, der svarer til vilkårene i aftale om leje af løsøre. I en operationel leasingaftale vil sædvanligvis leasinggiver bære risikoen for lejegenstandens hændelige undergang eller forringelse, skulle vedligeholde lejegenstanden.  Desuden vil udlejer typisk have anskaffet lejegenstanden forud for lejeaftalens indgåelse.  Ligesom vederlaget ikke fastsættes således at leasingtager skal amortiserer hele udlejerens anskaffelsessum. I dette tilfælde er hele risikoen for bådens forringelse eller hændelige undergang i aftalen lagt over på leasingtager, og leasingydelserne medfører en amortisering af hele bådens købesum over leasingperioden, uanset at bådens værdi må antages at udgøre en betragtelig større værdi end 11 pct. af nyprisen efter 12 år. Det må således forudsættes at leasingtager alene har accepteret betingelserne i denne aftale med henblik på at den operationelle leasingaftale blev afløst af en finansiel leasingaftale med køberet for leasingtageren.  Det depositum som leasingtager betaler ved aftalens indgåelse er 43 % af bådens købesum. Det må anses for at være usædvanlig stort.

2. [Leasingselskabet] råder på intet tidspunkt faktisk over båden, idet leasingtager selv overtager båden i Y1, og efterfølgende har den faktiske råden over båden så længe leasingaftalerne løber og efter udløb af aftalerne. Dette moment må tillægges særlig betydning, henset til at formålet med at være privat ejer af en lystbåd netop er at båden står til rådighed for brug.  Det er derfor uden betydning for leasingtager, at [leasingselskabet] efter de indgåede aftaler formelt det er ejer af båden.

3. [Leasingselskabet] har stillet sine rettigheder efter leasingkontrakten til sikkerhed for lånet i [finansieringsselskabet], leasingtagerne kan på et hvilket som helst tidspunkt opsige den finansielle leasingaftale og erhverve båden til den fikserede pris, og [leasingselskabet] er forpligtet til at levere båden ubehæftet, jf. punkt 12,3 i den finansielle leasingaftale. Samlet set er de kontraktlige forpligtelser, der er knyttet til båden af en sådan karakter, at det må anses for udelukket, at en uafhængig tredjemand vil købe eller få pant i båden, da [leasingselskabets] rettigheder tilsyneladende alene er at modtage et fee i forbindelse med aftalens indgåelse, muligvis visse løbende mindre gebyrer eller administrationsvederlag og den afsluttende købesum. Hertil kommer at leasingaftalen er håndpantsat til [finansieringsselskabet].  Det eneste [leasingselskabet] således kan råde over er eventuelle kontraktuelle ydelser, mens [leasingselskabet] ikke kan råde over selve båden. [Leasingselskabets] muligheder for retligt at råde over båden, således sælge eller pantsætte både, er derfor ikke eksisterende.

4. At der ved aftalens ophør er fastsat en optionspris vedrørende båden på 22.000.- €.  På den finansielle leasingkontrakt står beløbet 88 000 € og svarer til det betalte depositum. Skat vurder at dette er en trykfejl, og at det rigtige beløb er 22.000.-. Hvilket svarer til ca. 11 pct. af bådens nypris. På dette tidspunkt er depositumet nedskrevet til 22.000.-, og båden overtages i praksis vederlagsfrit. Denne købsoption kan udnyttes på ethvert tidspunkt af leasingtager efter den finansielle leasingaftale er trådt i kraft, og kan således i princippet udnyttes allerede 6 måneder efter bådens levering. En båd af denne type vil løseligt anslået tabe 30-40 pct. af værdi i løbet af de første 12 år efter ibrugtagning. Den aftalte pris må således betragtes som så fordelagtig for leasingtageren at det er helt usandsynligt at leasingtager ikke overtager båden ved aftalens opsigelse eller udløb, selv hvis aftalen løber den fulde leasingperiode. Således har [leasingselskabet] i realiteten alene den risiko, at værditabet ved båden i leasingperioden skulle være mere end ca. 89 pct. af nyprisen. 

5. [Leasingselskabet] har ikke under leasingsperiodens løbetid i første række en ejers økonomiske risiko, jf. de ovenfornævnte bestemmelser fra den finansielle og operationelle leasingaftale.  Enhver risiko ved bådens brug påhviler således som udgangspunkt leasingtageren. 
   Ved bådens forsikringsdækkede undergang vil forsikringsudbetalingen ske direkte til [finansieringsselskabet]. Hvis båden uden forsikringsdækning går under, vil leasingtager fortsat være forpligtet til at betale leasingydelser til [leasingselskabet]. [Leasingselskabet] må antages at have risikoen for leasingtagers betalingsudygtighed i forhold til [finansieringsselskabet] for lånebeløbet. Den fikserede købspris ved udløb eller førtidig indfrielse har ingen relation til bådens markedsværdi, hvorfor [leasingselskabet] ikke har en ejers risiko for tab eller gevinst i forhold til bådens markedsværdi, så længe båden ikke mister mere end 89 pct. af dens værdi.

6. De oplysninger som SKAT er i besiddelse af om de faktiske pengestrømme, synes at vise at [leasingselskabets] indsats i arrangementet er at formidle et lån mod et fee svarende til ca. 6 pct. af udgifterne ved bådens erhvervelse, være debitor på dette lån, samt muligvis at modtage mindre gebyr eller administrationsvederlag og den aftalte købspris, hvilke ydelser dog er pantsat til [finansieringsselskabet] jf. punkt 3 ovenfor.

7. Det er ikke tilstrækkeligt til at [leasingselskabet] skal betragtes som ejer at [leasingselskabet] er registreret som sådan i tinglysningsregistret, og at [leasingselskabet] giver pant i båden. Der må i overensstemmelse med det anførte ovenfor under det momsretlige grundlag foretages en konkret vurdering af den juridiske og økonomiske realitet i arrangementet, og registreringsforholdet kan derfor ikke tillægges afgørende vægt. 

Samlet set er det ud fra ovenstående momenter SKATs opfattelse at [leasingselskabet] ikke har fået en ejers råden over båden efter momsloven. [Leasingselskabets] beføjelser efter arrangementet har været begrænset til at modtage et vederlag på antageligvis ca. 6 pct. af købesummen, eventuelt mindre løbende gebyrer eller administrationsvederlag, og hæfte for lånet i [finansieringsselskabet].  Denne hæftelse vil som følge af de indgåede aftaler dog alene blive relevant i tilfælde af bådens undergang uden for forsikringsdækning og leasingtagers insolvens.

Denne sag er en ud af 52, hvor [leasingselskabet] står som leasinggiver. Skat har samlet vurderet at [leasingselskabet] ikke har været den reelle ejer af bådene. Med undtagelse for oplysninger om navn og adresse på bådens reelle ejere, og oplysninger om båden og dets pris er alle Operationelle og Finansielle leasingaftaler ens. Dette gælder også opsigelsen af den operationelle leasingaftale.

Skat har modtaget et antal tilbud om leasingen for flere både. Disse tilbud er ligeledes ens i opbygning og sammenfaldende med en udregning i Bådmagasinet fra juli 2008. Det fremgår at disse tilbud skulle undertegnes inden det videre arbejdet med finansieringen af båden gik videre. I tilbuddet fremgår det at båden efter tre år kan frikøbes, og at båden efter leasingperiodens udløb, 10 eller 12 år, kan frikøbes for restværdien af båden, som er fastsat i den Operative Leasingaftale. Det fremgår ligeledes at båden kan frikøbes efter tre år til en fastsat værdi. Det fremgår af både tilbud og artiklen at formålet er at finansiere bådkøb, ikke indgå en leasingaftale.  

[Leasingselskabet] har en ansat i Y2 og ingen ansatte i Danmark. [Leasingselskabet] har i Danmark en co-adresse ved et advokatkontor og ingen faciliteter for servicering af lystbåde. I arbejdet med denne sag indgår et samlet kendskab til [leasingselskabets] engagement i Danmark. 

Din rådgiver har stillet spørgsmål ved Skats vurdering af bådens markedsværdi på tidspunktet for leasingperiodens afslutning. Skats vurdering ligger væsentligt højere end den fastsætte værdi, som du i henhold til købsoptionen kan overtage båden for.

Skat medgiver at vurderingen ikke er støttet af sagkyndig vurdering, men er sket så virkelighedsnært som muligt.

Det fremgår af den finansielle leasingaftale at din båd på ethvert tidspunkt kan frikøbes for 22.000 €, hvilket udgør 11 % af fakturaprisen.  Ved frikøb skal de manglende leasingydelser betales således, at det sker en tilbagediskontering af leasingaftalen, og efter 12 år ved aftalens udløb udgør beløbet 22 000 € også restværdien. Denne restværdi ved aftalens udløb svarer til restdepositummet, og udløser således ikke en egentlig betaling. Modsvarende udbetales beløbet hvis du ikke ønsker at udnytte købsoptionen på båden.  

Skat har ved vurderingen støttet sig til 3 udtalelser på internettet om emnet og til en gennemgang af salgspriser på både udbudt på internetsiden Yachtworld.com. [...]

Det er derfor fortsat Skats opfattelse, at prisen på købsoptionen blot er en symbolsk betaling og ikke et udtryk for betaling af båden til markedspris.

Skat anser det for sandsynligt, at leasingtagerne har haft og forsat vil have en stor interesse i at overtage bådene til den aftalte pris. Den del af depositummet som er afskrevet under leasingperioden, samt de leasingydelser som er betalt udgør en så stor sum, at det ikke vil være økonomisk forsvarligt ikke at købe båden. Formålet med leasing arrangementet har været, at bådene reelt er købt ved overtagelsen."

SKAT har blandt andet henvist til EU-domstolen afgørelse i sagen C-320/88, Safe, præmisserne 6-9, om fortolkningen af begrebet "levering af en vare", hvoraf det for det første følger, at det afgørende ikke er, om der efter national ret er sket en overdragelse af ejendomsretten, men om der foreligger en overdragelse foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, og for det andet, at overdragelsen af retten til som ejer at råde kan ske, selv om der ikke foreligger en overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

EU-Domstolen har i en række efterfølgende domme formuleret princippet fra SAFE-dommen således, at begrebet "levering af et gode" omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, jf. sag C-185/01, Auto Lease, præmis 32, sag C-25/03 HE, præmis 64, forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03 Optigen m.fl., præmis 39, samt sag C-255/02 Halifax m.fl., præmis 51, og sag C-223/03 University of Huddersfield, præmis 43.

I Auto Lease-sagen omkvalificerede EU-Domstolen de mellem leasinggiver og leasingtager indgåede aftaler om levering af brændstof fra aftaler om køb af brændstof til aftaler om finansiering af brændstof. Den samme retsanvendelse er blevet fulgt i dansk momsretspraksis, jf. UfR 2009, 628 H, UfR 2010, 2506 H og SKM2011.498.ØLR (anket).

SKAT har således adgang til at foretage en konkret bedømmelse af den juridiske og økonomiske realitet i transaktionerne, idet SKAT efter omstændighederne kan foretage en momsmæssig omkvalifikation af transaktionerne uanset parternes formelle benævnelse heraf.

Om momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, er anført, at den momsmæssige behandling af leasingaftaler medfører, at der som udgangspunkt skal opkræves moms af de løbende leasingydelser, da der sker en løbende levering af en tjenesteydelse. Hvis forholdet imidlertid må anskues som en reel levering af en vare, såkaldt lejekøb (hire-purchase), indtræder momspligten ved, at ejendomsretten i momsmæssig henseende overgår til leasingtager/køberen ved aftalens indgåelse.

SKAT har desuden henvist til Den Juridiske Vejledning 2011-2, D.A.4.2.2, Lars Loftager Jørgensen m.fl., 2007, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 110.

Momsbeløbet udgør 25 pct. af bådens pris på 1.547.648 kr., dvs. 386.912 kr.

Forlagt Landsskatterettens kontors indstilling til sagens afgørelse har SKATs repræsentant den 20. august 2013 indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes, idet følgende er anført:

"Det gøres overordnet gældende, at den bådkonstruktion vedrørende cross-border leasing, som [leasingselskabet] og [klageren] har anvendt, ikke kan anerkendes i momsmæssig henseende under hensyn til, at [leasingselskabet] ikke har haft den faktiske rådighed over båden og i retlig henseende heller ikke haft en ejers råden. Det gøres således gældende, at [klageren] efter en ventet vurdering i momsmæssig henseende reelt købte den omhandlede båd direkte af værftet, idet han og ikke [leasingselskabet] i kraft af aftalerne i aftalekomplekset fik overdraget retten til at råde som en ejer over båden, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at [leasingselskabet] som udgangspunkt må anerkendes som ejer og leasinggiver, gøres det i anden række gældende, at der under alle omstændigheder skete levering af den i sagen omhandlede båd til [klageren] fra [leasingselskabet] i kraft af de indgåede leasingaftaler, der efter en samlet bedømmelse af transaktionerne og de foreliggende omstændigheder må karakteriseres som lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at leveringen af båden var erhvervelsesmomspligtig her i landet, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2 og stk. 6, nr. 2, og at [klageren] var anmeldelsespligtig og betalingspligtig for momsen af erhvervelsen i medfør af momslovens § 65, stk. 2.

Det gøres i tredje række gældende, at det i sagen foreliggende arrangement skal tilsidesættes i momsmæssig henseende, da der foreligger et tilfælde af misbrug af momssystemet, således at klageren skal anses for at have foretaget et momspligtigt køb af den i sagen omhandlede båd.

Endelig gøres det gældende, at SKAT har foretaget efteropkrævningen af erhvervelsesmomsen rettidigt, idet SKAT først den 22. juni 2011 havde det fornødne kendskab til alle de nødvendige oplysninger i sagen og dermed en sådan afklaring, at der var et tilstrækkeligt sikkert grundlag for en antagelse om, at alle betingelserne i § 32, stk. 1, nr. 3, jf. § 31, var opfyldte. SKATs foreløbige fastsættelse af afgiftstilsvaret af 7. december 2011 og endelige afgørelse af 6. marts 2012 (bilag 1) blev således truffet rettidigt.

9. Tilsidesættelse af [leasingselskabet]s ejendomret i momsmæssig henseende
SKATs hovedsynspunkt støttes overordnet på følgende syv momenter: [udeladt, der henvises til SKATs begrundelse ovenfor].

På baggrund af ovenstående syv momenter, gøres det således gældende, at [leasingselskabet] ikke har en ejers råden over båden efter momsloven, men at [klageren] derimod - formentlig allerede fra han indgik værftskontrakten - gennem hele forløbet har været bådens reelle ejer.

[Leasingselskabets] beføjelser efter arrangementet har således været begrænset til at modtage et vederlag på antageligvis ca. 5,7 pct. af købesummen, eventuelt mindre løbende gebyrer eller administrationsvederlag, og hæfte for lånet i [finansieringsselskabet]. Denne hæftelse vil som følge af de indgåede aftaler dog alene blive relevant i tilfælde af bådens undergang uden for forsikringsdækningen og leas­ing­tagernes insolvens.

Der tages forbehold for at fremkomme med yderligere anbringender, når [klageren] har besvaret opfordringerne.

10. Lejekøb
SKATs subsidiære synspunkt om, at det på forhånd var aftalt mellem parterne, at [klageren og hans hustru] skulle blive ejere af båden, og at der således var tale om lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, der var momspligtige her i landet, støttes tillige på ovenstående syv momenter.

Som Landsskatteretten tillige anfører, er det afgørende moment i forhold til lejekøbsvurderingen, hvor sikkert det må anses for at være, at [klageren] - også formelt - ender med at blive ejere af båden. Som redegjort for ovenfor under moment 4 er den fastsatte købspris ved aftalens udløb dokumenterbart langt under markedsprisen for tilsvarende både og dermed så lav, at det er helt usandsynligt, at leasingtagerne ikke udnytter denne købsoption ved udløb eller førtidig indfrielse.

Hertil kommer, at EU-Domstolen i sagerne C-l18/11 og C-224/l1, som nævnt under punkt 7.4, har fastslået, at hvis en rådighed over et gode, svarer til en ejers, herunder hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til godet, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af det overdragne, vil transaktionen kunne sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode. Det gøres på baggrund af de overfor anførte syv momenter gældende, at dette netop er tilfældet i denne sag. Der er således ingen tvivl om, at der under alle omstændigheder foreligger en levering af båden i medfør af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Landsskatterettens kontors bemærkninger i kontorindstillingen, s. 4, næstsidste afsnit, kan således ikke tiltrædes.

11. Afgiftspligt for klageren
På baggrund af ovenstående og idet der henvises til det anførte under punkt 7.2. gøres det herefter gældende, at leveringen af båden var erhvervelsesmomspligtig her i landet, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2 og stk. 6, nr. 2, og at [klageren] var anmeldelsespligtig og betalingspligtig for momsen af erhvervelsen i medfør af momslovens § 65, stk. 2.

12. Misbrug
Det gøres i tredje række gældende, at det i sagen foreliggende arrangement skal tilsidesættes i momsmæssig henseende, da der foreligger et tilfælde at misbrug af momssystemet, således at [klageren] skal anses for at have foretaget et momspligtigt køb af den i sagen omhandlede båd.

Domstolen har i sin faste praksis opstillet to betingelser for, at der foreligger misbrug af fællesskabsretten, herunder af det fælles momssystem. For det første skal der være tale om et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som fællesskabsbestemmelserne forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i disse bestemmelser formelt er overholdt. For det andet skal der være et subjektivt element, der består i ønsket om at drage fordel af fællesskabsbestemmelserne ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel, jf. herved bl.a. sag C-l10/99, Emsland-Stärke, præmis 52 og 53, forenede sager C-487/0l og C-7/02, Gemeinte Leusden og Holm Groep BV, præmis 78, og sag C-277/09 RBSD, præmis 51-53. [...]"

Ekstraordinær genoptagelse
Som begrundelse for opkrævningen af moms uden for den ordinære genoptagelsesfrist har SKAT i sin sagsfremstilling anført, at leasingarrangementets formål har været at undgå at betale moms, og at klageren vidste eller burde vide, at der skulle betales erhvervelsesmoms ved bådens ankomst til Danmark.

SKATs repræsentant har desuden i sin udtalelse af 20. august 2013 anført følgende:

"Det er ubestridt, at fristen for ordinær genoptagelse af [klagerens] momstilsvar i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke var overholdt for så vidt angår ansættelsen af momstilsvaret.

Til støtte for stadfæstelsespåstanden gøres det imidlertid gældende, at [klageren] forsætligt eller i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at fastsættelsen af hans afgiftstilsvar er foretaget på et urigtigt grundlag. [Klageren] var ikke momsregistreret og kendt hos SKAT, men havde pligt til at anmelde og angive moms af erhvervelsen af egen drift, når han købte en ny båd på over 7,5 meter i et andet EU-land, jf. momslovens § 65, stk. 2. Det kan ikke lægges til grund, at [klageren] som bådejer var ubekendt med reglerne om moms på nye både. Hans kendskab til reglerne var formentlig selve baggrunden for, at han indgik i det foreliggende arrangement for at “spare" den danske moms, som var betydelig.

I et tilfælde som det foreliggende, hvor [klageren] som bådejer gennem mange år indgår de foreliggende og yderst fordelagtige aftaler, efter at han forud herfor selv havde indgået aftalen med værftet om køb af den nybyggede båd, burde han have indset, at der ved erhvervelsen er opstået momspligt, og at der var tale om et rent omgåelsesarrangement. Denne viden er som nævnt ovenfor under punkt 8.1 tilstrækkelig til at statuere grov uagtsomhed, jf. TfS 1996, 296 V. Som ligeledes påpeget, er praksis særdeles streng på afgiftsområdet, og en manglende - og dermed urigtig - moms­angivelse, der som i dette tilfælde beløbsmæssigt er meget betydelig, medfører efter retspraksis grov uagtsomhed.

Det er den momspligtige selv og dermed [klageren], der indestår for, at han har den fornødne indsigt i momsreglerne til at kunne indgive korrekte momsangivelser. Det forhold, at udbyderen af konceptet, [leasingselskabet] eller dennes repræsentant, [navnet udeladt], måtte have vurderet at konstruktionen kunne gennemføres i overensstemmelse med dansk ret fører derfor naturligvis ikke - som anført af [klageren] i klagen af 11. maj 2012, side 7 - til, at [klageren] ikke har handlet minimum groft uagtsomt ved sin undladelse af at selvangive erhvervelsesmoms. Det bemærkes i øvrigt, i den forbindelse, at det af mødereferat af 20.-21. april 2010 (bilag 14, 8. afsnit) fremgår, at partneren fra Y2 fra [navnet på revisionsselskabet og dennes medarbejder udeladt] til trods for, at hans navn fremgik at notatet, hverken havde set det før eller var enig i indholdet. Hvis [klageren] var i tvivl om, hvordan myndighederne ville bedømme arrangementet momsmæssigt kunne han have forelagt myndighederne aftalerne forinden. Dette gjorde han imidlertid ikke.

[Klageren] har endvidere henvist til en artikel i Bådmagasinet (bilag 11) til støtte for sin påstand om, at han ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det fremgår af artiklens underrubrik at de pågældende personer, der tillige har indgået aftaler med [leasingselskabet], betegner sig selv som ejere af de nye motorbåde, og at leasingaftalerne blot var en måde at få bådene finansieret på. Artiklen støtter således ikke [klagerens] synspunkt om, at han ikke burde have vidst, at han reelt var ejer af båden/indgået et lejekøb, og at der dermed ikke skulle betales dansk moms af bådene. Tvært­imod.

Endelig må det på baggrund af de i sagen udarbejdede aftaler, herunder erklæringerne vedrørende levering af båden (bilag A og C) lægges til grund, at [leasingselskabet] såvel som [klageren] har forsøgt at skjule de reelle forhold for afgiftsmyndighederne. Hele aftalekomplekset indebærer en maskering af de reelle transaktioner.

Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at ændre og derved forhøje [klagerens] afgiftstilsvar i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det gøres i den forbindelse gældende, at ændringen blev varslet senest 6 måneder efter, at afgiftsmyndighederne var kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. § 32, stk. 2. [...]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKATs ansættelse af 5. marts 2012 er ugyldig, da den er truffet uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at den pålagte erhvervelsesmoms på i alt 386.912 kr. bortfalder i henhold til momslovens § 65, stk. 2, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, da klageren har leaset og ikke købt den omhandlede båd.

Til støtte for den principale påstand er anført følgende:

"Indledning
Leasingtageren har den 20. juni 2008 indgået aftale med [leasingselskabet] om leasing af den omhandlede lystbåd. Det er denne dato SKAT anser leasingtagerens aftale om køb for at være indgået, idet SKAT ikke anerkender leasingforholdet mellem leasingtageren og [leasingselskabet]. SKATs forslag til opkrævning af moms er dateret 7. december 2011.

I brev af 9. februar 2012 (bilag 10) sendte SKAT et fornyet forslag til opkrævning, hvor SKAT forholdt sig til den forældelsesindsigelse, som blev gjort gældende i [repræsentantens] brev af 30. januar 2012.

I brevet af 9. februar 2012 henviser SKAT til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, der hjemler suspension af den ordinære ansættelsesfrist, såfremt den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ordinær ansættelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Den endelige fastsættelse skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen for afsendelse af varsel.

Fristen for told- og skatteforvaltningens ændring af afgiftstilsvaret er absolut, medmindre der foreligger forhold som nævnt i skatteforvaltningslovens § 32. I den foreliggende sag, foreligger der ingen forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 32.

På momsområdet findes forskellige angivelsestidspunkter. Angivelsesfristen for privatpersoners erhvervelse af et nyt transportmiddel fra et andet EU-land følger af momslovens § 65, stk. 2. Efter denne bestemmelse skal anmeldelsen foretages senest 14 dage efter transportmidlets ankomst her til landet. Det er således denne dato, der danner grundlag for beregning af fristen for SKATs varsel om opkrævning af moms.

Den omhandlede lystbåd ankom til Danmark den l4. juli 2008. 3-års fristen begynder således at løbe 14 dage herefter. SKAT skulle således have varslet opkrævningen senest den 28. juli 2011 og foretaget den endelig fastsættelse senest den 28. oktober 2011.

Ekstraordinær ansættelse
Med henvisningen til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, forudsætter SKAT, at klageren har handlet groft uagtsomt eller forsætligt og derved bevirket, at SKAT ikke har kunnet ansætte afgifts­tilsvaret korrekt på det tidspunkt, hvor afgiftspligten efter SKATs opfattelse indtræder.

Den groft uagtsomme eller forsætlige handling består efter SKATs opfattelse i, at klageren har undladt at angive moms af båden senest 14 dage efter dens ankomst til Danmark.

Efter sin ordlyd forudsætter bestemmelsen, at der skal være tale om en kvalificeret og positiv fejl. Fejlen skal altså kunne tilregnes leasingtageren eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom.

Den positive fejl foreligger i de tilfælde, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor den afgiftspligtige direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal altså på kvalificeret vis kunne bebrejdes den afgiftspligtige, at SKAT ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt ansættelse.

Når SKAT henviser til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, må det lægges til grund, at leasingtageren efter SKATs opfattelse svigagtigt har fortiet oplysninger, da leasingtageren i sagens natur ikke kan have meddelt urigtige oplysninger. Endvidere har hverken [revisionsselskabet] eller [leasingselskabet] ageret på leasingtagerens vegne i forholdet til SKAT.

Leasingtageren har henvendt sig til [leasingselskabet], der beskæftiger sig professionelt med leasing af lystbåde.

Med [leasingselskabet] har leasingtageren indgået aftale om leasing af en lystbåd i overensstemmelse med en i EU almindeligt anvendt model, som er gennemgået af såvel [revisionsselskabet] i Danmark og Y2 og fundet værende i overensstemmelse med såvel intern dansk momslovgivning, intern momslovgivning i Y2 som EUs momsregulativer.

Endvidere er leasingmodellen beskrevet i Bådmagasinet Motor (bilag 11) som værende et prismæssigt godt alternativ til at købe en ny båd på samme vis, som leasingmodeller er beskrevet i bilmagasiner som alternativer til at købe en ny bil.

Leasingtageren har således ikke haft nogen som helst grund til at antage, at han - som det er SKATs opfattelse - skulle svare afgift af båden ved modtagelsen af denne i Danmark. Leasingtageren har med rette været af den klare overbevisning, at han - som tilfældet er - har leaset en båd, der ikke udløser afgiftspligt for ham.

Når SKAT nu hævder, at leasingtageren som minimum har handlet groft uagtsomt, forudsætter det, at leasingtageren burde have vidst, at leasingaftalen i momsmæssig henseende skal anses for en aftale om køb. Med andre ord skulle leasingtageren altså vide bedre end den professionelle udbyder [leasingselskabet] og [revisionsselskabet], der har gennemgået aftalegrundlaget og vurderet det som værende i overensstemmelse med gældende ret.

Leasingtagerens manglende angivelse af moms kan således ikke tilregnes leasingtageren som værende hverken forsætlig eller groft uagtsom, hvorfor der ikke er grundlag for at suspendere de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 31.

Da den af SKAT varslede forhøjelse er foretaget efter udløbet af 3-års fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og da der ikke foreligger forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, er der ikke hjemmel til at gennemføre den varslede forhøjelse.

Forholdet til den lille fristregel
Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt, så gøres det gældende, at SKATs afgørelse alligevel er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at SKAT skal varsle en ændring af afgiftstilsvaret senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære ansættelsesfrist i § 31. [...]

Under de omstændigheder, som er beskrevet ovenfor, må det i hvert fald som minimum være SKAT, der må føre bevis for, at SKAT ikke på et tidligere tidspunkt end 6. juli 2011 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle afgiftsforhøjelsen. Denne bevisbyrde er ikke løftet med SKATs egen indføring i et sagsnotat om modtagelse af oplysninger.

Såfremt det lægges til grund, at kundskabstidspunktet er tidspunktet for SKATs modtagelse af dokumenter fra myndighederne i Y2 den 6. juli 2011, er SKATs agterskrivelse af 7. december 2011 afsendt efter udløbet af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, hvorfor afgørelsen under alle omstændigheder er forældet."

Til støtte for den subsidiære påstand er anført følgende:

"Indledende bemærkninger
SKATs argumentation for at se igennem leasingarrangementet er en klassisk skatteretlige argumentation for at omkvalificere en aftale om leje (leasing) til en aftale om køb. Den er næppe tidligere set anvendt på det momsretlige område.

Overordnet set er det SKATs opfattelse, at det allerede fra tidspunktet for indgåelse af den operationelle leasingaftale har været hensigten, at klageren skulle erhverve båden som ejer. Formålet med leasingarrangementet har efter SKATs opfattelse udelukkende været at etablere en mulighed for at købe en ny båd uden at skulle betale moms.

Generelt om leasingaftaler og afgrænsning heraf
Leasing dækker helt grundlæggende over et lejeforhold, hvor ejeren af et aktiv mod vederlag overlader brugsretten af aktivet til en anden. Vederlaget (leasingydelsen) skal dække leasinggivers omkostninger, forrentning og anskaffelsespris på aktivet. Vilkårene for parternes rettigheder og forpligtelser reguleres i leasingaftalen.

I Danmark findes der ingen lovgivning, som specifikt regulerer leasingkontrakter. Reguleringen heraf er således overladt til den almindelige obligationsret og de deri fastlagte grundsætninger.

Der er således ingen formkrav til en leasingaftale - det være sig en operationel leasingaftale eller en finansiel leasingaftale - og parterne har som udgangspunkt fuld råderet over aftalens indhold.

SKAT henviser bl.a. til Almindelige betingelser for finansielle leasingaftaler (ABL 95 - 2. udgave 2004). ABL 95 er udarbejdet af Finans og Leasing, der er en interesseorganisation for danske finansieringsselskaber. ABL 95 er således ikke et agreed document mellem parterne i en leasingaftale og rummer ingen bindende regler for udformning af finansielle leasingaftaler.

Civilretligt er den væsentligste forskel på en finansiel og en operationel leasingaftale det forhold, at den finansielle leasingaftale typisk indeholder en købsoption i modsætning til den operationelle leasingaftale.

I skatte- og afgiftsmæssig henseende er leasingbegrebet ikke klart defineret, hvorfor skatte- og afgiftsretten i et vist omfang søger inspiration i den regnskabsmæssige definition, men der er tale om en konkret bedømmelse af det enkelte leasingforhold.

I årsregnskabsloven sidestilles finansiel leasing med lånefinansieret anskaffelse af aktivet, dog med den formelle - juridiske - forskel, at ejendomsretten til aktivet forbliver hos leasinggiver. Det betyder, at leasingtageren ved udløbet af leasingaftalen skal tilbagelevere det leasede aktiv til leasinggiveren.

Kvalifikationen i skatte- og afgiftsmæssig henseende vil som oftest dreje sig om, hvorvidt der er tale om en leasingkontrakt eller et lånefinansieret køb. Den skatte- og afgiftsmæssige afgrænsning foretages derfor hensigtsmæssigt i forhold til definitionen af kreditkøb i kreditaftalelovens § 6, stk. 2.

Vilkårene i den operationelle leasingaftale
SKAT indleder sin argumentation med at anføre, at vilkårene i den operationelle leasingaftale er særdeles usædvanlige, idet bestemmelserne heri svarer til de bestemmelser, der normalt findes i finansielle leasingaftaler.

De usædvanlige betingelser er efter SKATs opfattelse følgende:

1. Risikoen for bådens hændelige undergang samt vedligeholdelsesforpligtelsen påhviler leasingtageren frem for leasinggiveren.
2. Leasingydelserne medfører en amortisering af hele bådens købesum.
3. Et usædvanligt stort depositum i forbindelse med indgåelse af leasingaftalen.

SKAT antager, at leasingtageren kun har accepteret disse efter SKATs opfattelse usædvanlige betingelser, fordi det har været forudbestemt, at den operationelle leasingaftale blev afløst af en finansiel leasingaftale indeholdende en købsoption.

SKAT antyder altså, at den operationelle leasingaftale mere har karakter af en finansiel leasingaftale på trods af, at den ikke indeholder en købsoption for leasingtageren, der netop er den største forskel mellem en operationel og finansiel leasingaftale.

Risikoen for bådens hændelige undergang påhviler ikke - som anført af SKAT - leasingtageren. [Leasingselskabet] har netop tegnet fuld kasko- og ansvarsforsikring på båden hos [forsikringsselskabet]. Som bilag 19 vedlægges kopi af forsikringsaftale mellem [leasingselskabet] og [forsikringsselskabet]. Bådens hændelige undergang er således dækket af den af [leasingselskabet] tegnede forsikring på båden, og en eventuel forsikringssum skal i henhold til forsikringsaftalen udbetales til [leasingselskabet]. Såfremt bådens undergang skyldes leasingtagerens manglende vedligeholdelse af båden eller anden påviselig ansvarsløshed, er der for leasingtageren naturligvis den risiko, at forsikringsselskabet vil gøre regres gældende.

Det er i alle leasingforhold helt almindeligt, at den almindelige vedligeholdelsesforpligtelse påhviler leasingtageren frem for leasinggiveren.

Hvis ikke en leasinggiver i forbindelse med leasing fik dækket sine omkostninger, forrentning og anskaffelsespris for aktivet, ville der ikke være nogen leasingselskaber, der kunne overleve på længere sigt. Det er derfor ganske naturligt og en nødvendighed for leasingselskabets eksistens, at hele bådens købesum amortiseres.

Den skatte- og afgiftsmæssige kvalifikation af leasingaftalen som operationel eller finansiel har alene betydning for, om der skal beregnes dansk eller Y2 moms af leasingydelserne. Operationel leasing anses både i Danmark og Y2 som levering at ydelser. Leveringsstedet for leasing af et transportmiddel er i det land, hvor leasinggiveren er etableret.

Når der således er indgået en operationel leasingaftale, skal der beregnes moms i Y2 af leasingydelserne. I øvrigt en model, der almindeligvis anvendes og anerkendes i praksis i forbindelse med leasing af biler.

Også i forbindelse med operationel leasing af biler er det ganske almindeligt, at leasinggiver først på tidspunktet for leasingtagerens afgivelse af ordren bestiller bilen hos leverandøren/producenten. På denne måde kan leasingtageren vælge farve, ekstraudstyr m.v. på samme måde, som en almindelig køber.

Konkret medfører sammensætningen af depositummet og leasingydelserne, at der på tidspunktet for leasingaftalens udløb henstår et restbeløb svarende til den forventede værdi af båden på dette tidspunkt. Da båden ved leasingaftalens udløb skal tilbageleveres til leasinggiveren, er det altså leasinggiveren, der bærer risikoen for, at bådens værdi er mindre end det i leasingaftalen forudsatte.

Ved operationel leasing af biler får leasinggiveren på tilsvarende vis amortiseret hele aktivets købesum, når udbetalingen, de samlede leasingydelser i leasingaftalens løbetid samt aktivets residualværdi på tidspunktet for leasingaftalens udløb tages i betragtning.

Ingen af de forhold, som SKAT har fremhævet som usædvanlige i den operationelle leasingaftale, indikerer, at det fra start af har været meningen, at leasingtageren skulle erhverve båden som ejer.

Vilkårene i den finansielle leasingaftale
Vilkårene i den finansielle leasingaftale er helt sædvanlige, hvilket SKAT da også giver udtryk for i sagsfremstillingen.

Når vilkårene i den finansielle leasingaftale i øvrigt er sædvanlige, kan det udelukkende være prisen på købsoptionen, der er udslagsgivende for, at SKAT omkvalificerer leasingaftalen til at være en aftale om køb.

Den købsoption, som leasingtageren er tillagt i leasingaftalen, indeholder en ret, men ikke en pligt til at overtage båden til den fastsatte pris. Såfremt leasingtageren ikke udnytter denne ret til at købe båden ved leasingaftalens udløb skal båden tilbageleveres til [leasingselskabet], jf. aftalens pkt. 10.4.

Såfremt en købsoption udnyttes kan der blive tale om, at leasingaftalen civilretligt i stedet skal anses som en almindelig købsaftale. I så fald må den skatteretlige vurdering af samme aftale følge den civilretlige vurdering. Kun hvis leasingaftalen civilretligt anses som en leasingaftale, kan der efterfølgende foretages en selvstændig skatte- og afgiftsmæssig prøvelse heraf.

Afgørende for om en leasingaftale indeholdende en købsoption skal anses for at være en aftale om køb omfattet af kreditaftalelovens § 6, stk. 2, er den pris, som købsoptionen kan udnyttes til.

Hvis der er tale om en symbolsk pris, der ligger langt under den reelle markedspris på tidspunktet for købsoptionens udnyttelse, er det overvejende sandsynligt, at det fra start har været hensigten, at leasingtageren skulle erhverve båden som ejer.

Det er da også dette argument, som gøres gældende af SKAT. En købsoption, der kan udnyttes til ca. 11 % af værdien er efter SKATs opfattelse urealistisk langt fra den reelle markedsværdi på tidspunktet for købsoptionens udnyttelse.

Værdien af købsoptionen
Prisen på købsoptionen er central for SKATs argumentation og er efter SKATs opfattelse så langt fra den reelle markedspris på den omhandlede lystbåd, at det er urealistisk, at klageren ikke udnytter den ved udløbet af leasingkontrakten.

SKAT har skønnet værdien på købsoptionen til at være 60-70 % af nyværdien på tidspunktet for leasingaftalens udløb. Der er tale om et forvaltningsretligt bevisskøn, som af SKAT skal tilrettelægge og gennemføres så virkelighedsnært som muligt, jf. FOB 1974.74.

SKATs skøn er kun delvist underbygget af en søgning på internetsiden www.yachtworld.com på tilsvarende både samt henvisninger til internetsiderne www.hbs.dk (Helsingør Bådsalg) samt www.danskebaadeiere.dk.

SKAT citerer i afgørelsen, side 6, en artikel fra Helsingør Bådsalgs hjemmeside. Af det af SKAT citerede fremgår det, at en straksafskrivning på nyprisen på 20 % og en efterfølgende årlig afskrivning på 5 % generelt er anerkendt i branchen.

Som bilag 20 vedlægges udskrift fra Helsingør Bådsalgs hjemmeside af den artikel, som SKAT har citeret fra. Som det fremgår, har SKAT citeret på meget selektiv vis og illoyalt imod artiklens egentlige konklusion omkring værditab på lystbåde. [...]

Ved en straksafskrivning på 20 % og efterfølgende årlige afskrivninger på 15 %, er værdien efter 10 år ca. 5 % af nyprisen og efter 12 år ca. 11 % af nyprisen. Den i leasingkontrakten fastsatte pris på ca. 11 % er således ikke urealistisk lav.

SKATs søgning på hjemmesiden www.yachtworld.com siger ikke noget om prisen på båden ved udløbet af leasingkontrakten allerede af den grund, at SKATs søgeresultater af indlysende grunde ikke viser prisen på en båd af samme årgang, som den i sagen omhandlede, når den er 10-12 år gammel.

Desuden er der store regionale forskelle på priser på lystbåde. En båd, der udbydes til salg i Middelhavs området, vil typisk have en højere udbudspris, end en tilsvarende båd, der udbydes til salg i Danmark. Ligeledes vil udbudsprisen være højere, hvis båden ligger i St. Tropez, end hvis den ligger i Thyborøn. Et reelt sammenligningsgrundlag bør derfor bestå af tilsvarende både, der er udbudt til salg under samme markedsvilkår - det vil sige på det danske marked.

Endelig fremhæves det, at der er tale om udbudspriser, der i salgssituationen kun tjener som et vejledende udgangspunkt for en forhandling om prisen. I et marked, der må betegnes som købers marked, medfører dette, at der typisk bliver slået ikke ubetydelige beløb af udbudsprisen.

Den i leasingkontrakten fastsatte pris på købsoptionen må derfor lægges til grund som værende i overensstemmelse med bådens reelle markedspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb. I flere tilfælde kan værdien formentlig rent faktisk være lavere end prisen på købsoptionen, da efterspørgslen på goder med karakter af luksus ikke er særlig stor set i lyset af den finansielle krise.

I modsat fald bør prisen på optionen fastsættes ved syn og skøn.

[Leasingselskabets] ejerbeføjelser
SKAT anfører, at [leasingselskabet] på intet tidspunkt råder over båden, idet leasingtageren efter overdragelse af båden har den faktiske rådighed over båden. Det er ikke korrekt, at [leasingselskabet] på intet tidspunkt råder over båden.

[Leasingselskabet] modtager båden, når den bliver leveret fra værftet, og bliver registreret som ejer af båden i skibsregistret i Y2. Herefter råder [leasingselskabet] som ejer over båden og leaser den til leasingtageren, der efterfølgende har den faktiske rådighed over båden.

Formålet med indgåelse af en leasingaftale er jo netop, at leasingtageren opnår den faktiske rådighed over det leasede aktiv mod at betale et vederlag til leasinggiveren.

Hvis overdragelsen af brugsretten til et leaset aktiv pr. automatik - som tilsyneladende antaget af SKAT - skulle medføre en skatte- og afgiftsmæssig omkvalifikation af leasingaftalen til at være en aftale om køb, ville det være enden på enhver form for leasing.

SKAT henviser til EU-Domstolens dom i sag C-320/88, Safe, til støtte for, at retten til som ejer at råde over båden i den foreliggende sag er overgået fra [leasingselskabet] til leasingtageren.

Det følger ganske rigtigt af dommens præmis 7, at det ikke er den formelle overdragelse af den juridiske ejendomsret efter de i gældende national ret fastsatte normer herfor, der er afgørende for det momsmæssige leveringstidspunkt, men at levering i momsmæssig henseende indtræder ved “enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet".

Det, som SKAT overser i Safe-dommens præmisser, er, at det, der skal overdrages, for at levering i momsmæssig henseende kan anses for at have fundet sted, er retten til at råde som ejer og ikke bare den faktiske brugsret.

[Leasingselskabet] overdrager retten til at råde over båden (brugsretten) til leasingtageren, hvilket er en helt grundlæggende forudsætning i alle leasingforhold, men beholder ejendomsretten til båden.

En ejers primære rettighed over et aktiv er ejendomsretten. Med ejendomsretten følger retten til at sælge eller udleje aktivet. Retten til at disponere over båden som ejer er ikke overgået til leasingtageren. Således kan leasingtageren hverken videreudleje båden, overdrage leasingkontrakten til andre eller sælge båden.

Det følger da også af såvel den operationelle som den finansielle leasingaftale, at [leasingselskabet] i tilfælde af leasingtagerens misligholdelse af leasingaftalen (f.eks. manglende betaling af leasingydelsen) er berettiget til at hæve aftalen og bortsælge båden med henblik på at kunne indfri de gældsforpligtelser, der påhviler [leasingselskabet].

[Leasingselskabet] kan så længe leasingtageren overholder leasingaftalen ikke sælge båden eller lease den til en anden leasingtager, idet [leasingselskabet] i så fald måtte anses for at have misligholdt sine forpligtelser i henhold til leasingaftalen. [Leasingselskabets] primære forpligtelse i den sammenhæng er jo netop at stille den leasede båd til rådighed for leasingtageren. Det medfører dog ikke, at ejendomsretten dermed overgår til leasingtageren.

Ligeledes er [leasingselskabet] i henhold til den operationelle leasingaftale forpligtet til at holde båden forsikret. I finansielle leasingaftaler påhviler forsikringsforpligtelsen normalt leasingtager, hvilket da også er tilfældet i den foreliggende situation. Leasingtagerens forsikringsselskab skal dog udstede et letter of trust, hvor [leasingselskabet] begunstiges. I begge tilfælde er det [leasingselskabet] som har krav på udbetaling af forsikringssummen i tilfælde af forsikringsdækkede skader på båden.

Det fremgår endvidere af leasingaftalerne, at retten til som ejer at gøre krav gældende mod leverandøren af båden eksklusivt tilkommer [leasingselskabet]. Det forhold, at [leasingselskabet] bemyndiger leasingtageren til at gøre eventuelle krav gældende mod leverandøren kan ikke ændre herpå, da det sker på vegne af [leasingselskabet].

Rent juridisk, er der ikke tvivl om, at leasingtageren kan rette sit krav mod [leasingselskabet] i tilfælde af fejl og mangler på båden, og at [leasingselskabet] over for leasingtageren er ansvarlig herfor. Det kan hertil oplyses, at minimum én leasingtager rent faktisk har rejst krav mod [leasingselskabet] i anledning af fejl og mangler ved den leasede båd.

En sådan konstruktion, hvor retten til at gøre krav gældende mod leverandøren transporteres til leasingtageren er ganske almindeligt forekommende i leasingforhold.

I forbindelse med leasing skelnes der normalt mellem direkte og indirekte leasing.

Direkte leasing foreligger, hvor der er to parter i aftaleforholdet. Ved direkte leasing indkøber leasinggiver leasingaktivet af en leverandør på leasingtagerens anvisning for herefter at stille brugsretten til rådighed for leasingtageren mod dennes løbende betaling af leasingydelser i leasingperioden.

Leasingtageren har ved direkte leasing ikke umiddelbart nogen rettigheder over for leverandøren, idet der ikke etableres et kontraktforhold mellem disse parter. Leasinggiveren skal derfor transportere de pågældende rettigheder til leasingtager, og leasingkontrakten vil i denne situation oftest indeholde en cut-off klausul. Hermed opstår der et trepartsforhold, hvor leasinggiveren alene varetager rollen som financier.

Der er således ikke noget usædvanligt i, at [leasingselskabets] væsentligste rolle i denne sag er at varetage rollen som financier. Endvidere er der heller ikke noget usædvanligt i, at [leasingselskabets] rettigheder over for leverandøren transporteres til leasingtageren. Det fremgår endvidere klart af leasingaftalens pkt. 12.3, at leasingtageren på vegne af ejeren ([leasingselskabet]) bemyndiges til at gøre fejl- og mangelsindsigelser gældende over for leverandøren. Endvidere fremgår det, at [leasingselskabet] som ejer forbeholder sig retten til selv at gøre indsigelser gældende over for leverandøren.

Finansieringen
Endelig anfører SKAT, at den anvendte finansieringsmetode er usædvanlig og eliminerer [leasingselskabets] økonomiske risiko.

Et leasingselskabs vigtigste rolle i et leasingforhold er i princippet at finansiere det leasede aktiv for leasingtageren, hvilket også gør sig gældende for [leasingselskabet]. Et forhold, der i øvrigt fremgår ganske tydeligt af Finans og Leasings hjemmeside (www.finansogileasing.dk), der er den interesseorganisation for danske finansieringsselskaber, der står bag udarbejdelsen af Almindelige betingelser for finansielle leasingaftaler.

Et leasingforhold indledes ved, at [leasingselskabet] indkøber den af leasingtageren anviste båd fra værftet. Dette køb finansieres dels ved leasingtagerens betaling af depositum og dels ved et af [leasingselskabet] optaget lån hos [finansieringsselskabet].

Det indbetalte depositum bruges til at reducere leasingydelserne således, at restdepositummet ved leasingaftalens udløb svarer til den forventede værdi af båden på dette tidspunk. Jo højere depositum er, des mindre bliver leasingydelsen. Heri ligger altså et incitament for leasingtageren til at betale så stort et depositum som muligt ved aftalens indgåelse.

Til sikkerhed for lånet giver [leasingselskabet] [finansieringsselskabet] pant i båden samt pant i den mellem [leasingselskabet] og leasingtageren indgåede leasingaftale. Herudover får [finansieringsselskabet] transport i udbetalingen af en eventuel forsikringssum. Endelig giver [leasingselskabet] leasingtageren pant i båden til sikkerhed for det indbetalte depositum.

[Leasingselskabets] økonomiske risiko i leasingforholdet er på ingen måde elimineret som antaget af SKAT. For det første bærer [leasingselskabet] risikoen for leasingtagerens betalingsudygtighed. I tilfælde af leasingtagerens misligholdelse af leasingaftalen vil [leasingselskabet] blive tvunget til at opsige leasingaftalen og foretage dækningssalg af båden. Provenuet ved salget af båden går til at dække de udestående leasingydelser samt [leasingselskabets] omkostninger i forbindelse med dækningssalget.

Selvom leasingtageren hæfter for et eventuelt manglende beløb påhviler den økonomiske risiko stadig [leasingselskabet], såfremt leasingtagerens ikke er i stand til at betale, da [leasingselskabet] hæfter for lånet ydet af [finansieringsselskabet]. Endelig bærer [leasingselskabet] den økonomiske risiko for, at bådens markedspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb er lavere end antaget i forbindelse med leasingaftalens indgåelse.

SKAT anfører, at leasingtageren ved den finansielle leasingaftales udløb vederlagsfrit kan erhverve båden, da den nedskrevne værdi af det indbetalte depositum svarer til prisen på købsoptionen.

Det er naturligvis ikke korrekt, at leasingtageren vederlagsfrit kan erhverve båden på tidspunktet for leasingaftalens udløb. Såfremt leasingtageren ikke udnytter købsoptionen tilbageleveres båden til [leasingselskabet], der samtidig er forpligtet til at tilbagebetale restdepositummet. Såfremt leasingtageren vælger at udnytte købsoptionen betaler leasingtageren den aftalte pris. I stedet for at [leasingselskabet] udbetaler restdepositummet til leasingtageren, der herefter betaler et tilsvarende beløb til [leasingselskabet], vil tilbagebetaling af restdepositum og betaling af prisen på købsoptionen af praktiske årsager gennemføres ved modregning.

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte det etablerede leasingarrangement, idet følgende forhold fremhæves: 

• Leasingarrangementet er indgået på sædvanlige vilkår, og den i den finansielle leasingaftale fastsatte pris på købsoptionen svarer til bådens reelle markedspris på tidspunktet for leasingperiodens udløb.
• [Leasingselskabets] ret til at råde som ejer over båden er ikke overgået til leasingtageren, hvorfor der ikke er sket levering i momsmæssig henseende som anført af SKAT.
• Finansieringen af båden er sket på helt sædvanlige vilkår, hvor [leasingselskabets] væsentligste funktion som leasinggiver er at fungere som financier."

Klagerens repræsentant har desuden ved brev af 12. november 2013 bestridt, at der foreligger misbrug, idet der er henvist til, at de af SKAT påberåbte EU-domme ikke finder anvendelse, da forholdene i dommene ikke er sammenlignelige med forholdene i den forelagte sag.

I sag C-255/02, Halifax, udtalte Domstolen, jf. præmis 73-75, hvad der skal forstås ved misbrug, og hvad der følger af, at momslovgivningen af lovgiver er indrettet således, at den momspligtige kan vælge mellem forskellige momsmæssige kvalifikationer:

"(73) Desuden følger det af retspraksis, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. bl.a. BLP Group-dommen, præmis 22, og dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33).

Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Således som generaladvokaten har anført i forslagets punkt 85, har afgiftspligtige personer tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres.

(74) Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

(75) For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen at en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgifts fordele."

Halifax-sagen angik ikke en situation, hvor lovgiver i hver sit EU-land havde besluttet at kvalificere leasing forskelligt, således at leasing var en tjenesteydelse i et land, og en varelevering i det andet land. Dette var derimod tilfældet i sag C-277/09, RBSD.

I sagen valgte virksomheden at lade sit datterselskab, som var etableret i et andet EU-land, stå for levering af nogle leasingydelser med det formål at undgå momsbetaling. Årsagen til at virksomheden undgik momsbetaling var, at de to EU-lande klassificerede den leverede ydelse forskelligt. Det ene EU-land klassificerede det som en ydelse ved udlejning udført i det andet EU-land, mens det andet EU-land klassificerede det som levering af en vare udført i det første EU-land.

Domstolen udtalte, at et EU-land (under omstændigheder som de foreliggende) ikke kan nægte en momspligtig person fradrag af købsmoms betalt ved erhvervelsen af varer i det pågældende EU-land, hvis goderne blev anvendt til leasingtransaktioner udført i et andet EU-land, blot fordi de udgående transaktioner ikke gav anledning til betaling af moms i det andet EU-land. Princippet om forbud mod misbrug var heller ikke til hinder for retten til fradrag under de foreliggende omstændigheder.

Leasingmodellen er almindelig kendt og anvendt inden for EU. Et større revisionsselskab i Danmark har gennemgået leasingmodellen og vurderet, at den er i overensstemmelse med dansk momslovgivning. Ligeledes har samme revisionsselskab søsterselskab i Y2 gennemgået leasingmodellen og ligeledes vurderet, at den er i overensstemmelse med momslovgivning i Y2. Begge har endvidere vurderet, at leasingmodellen er i overensstemmelse med EUs momsregulering.

Landsskatterettens afgørelse
Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, at følgende anses for levering af en vare:

"2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Bestemmelsen implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og stk. 2, litra b, hvoraf fremgår:

"Ved "levering af varer" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

[...]

b) faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag. ".

Af den dagældende momslovs § 65, stk. 3, fremgik følgende:

"Privatpersoner og andre, der ikke er registreret, skal anmelde og betale afgift til told- og skatteforvaltningen af erhvervelse af nye transportmidler fra et andet EU-land. Anmeldelsen, ledsaget af faktura, skal foretages senest 14 dage efter transportmidlets ankomst her til landet. Afgiften skal indbetales senest 14 dage efter påkrav fra told- og skatteforvaltningen. Opkrævningslovens § 14 og § 18, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse."

Af momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, fremgår, at der skal betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af:

"2) nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 4".

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb."

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, fremgår følgende:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. [...]"

Spørgsmålet i sagen er, om SKAT med rette har opkrævet erhvervelsesmoms af klageren i forbindelse med klagerens leasing af en båd i 2008, herunder om klageren groft uagtsomt har bevirket, at klagerens momstilsvar er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, således at SKAT har været berettiget til at opkræve moms af klageren uden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, jf. stk. § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT har ved den påklagede afgørelse pålagt klageren at betale erhvervelsesmoms af båden med henvisning til momslovens § 65, stk. 2, og § 11, stk. 1, nr. 2. Det fremgår af afgørelsen, at det er SKATs opfattelse, at leasingselskabet ikke på noget tidspunkt fik overdraget en ejers råden over båden i momsmæssig henseende.

SKATs repræsentant har i forlængelse heraf i udtalelse af 20. august 2013 i første række gjort gældende, at klageren købte båden af værftet og således var den reelle ejer af båden, jf. momslovens § 4, stk. 1. Hvis leasingselskabet anerkendes som ejer af båden, er i anden række gjort gældende, at transaktionen må anses for lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. I tredje række har SKATs repræsentant gjort gældende, at det omhandlede leasingarrangement skal tilsidesættes, da det udgør et tilfælde af misbrug af momssystemet.

Idet det lægges til grund som ubestridt, at angivelsesfristen for den foretagne disposition ligger uden for den ordinære genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, skal Landsskatteretten indledningsvist til SKATs begrundelse for at suspendere den ordinære genoptagelsesfrist bemærke, at et eventuelt formål med at undgå at betale (dansk) moms ikke uden videre betyder, at klageren derved har handlet groft uagtsomt.

Hvis det dernæst som anført af SKAT ud fra en realitetsvurdering lægges til grund, at den momsmæssige råderet aldrig overgik til leasingselskabet, må dette efter Landsskatterettens opfattelse indebære, at klageren købte båden af det danske værft. I så fald var klageren ikke omfattet af pligten til at betale erhvervelsesmoms som omhandlet i momslovens § 11, stk. 1, nr. 2. Det havde da påhvilet værftet at opkræve moms af klageren, jf. momslovens § 4, stk. 1, og til sammenligning Højesterets afgørelse i SKM2010.396.HR vedrørende salg i et såkaldt grænsehandelskoncept.

Hvis det derimod - som anført af SKAT i anden række - lægges til grund, at der forelå et lejekøb ved klagerens indgåelse af leasingaftalen, skal Landsskatteretten bemærke, at der ifølge ordlyden i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, foreligger lejekøb, hvis leasingaftalen indeholder en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag. Dette er ikke tilfældet i den forelagte sag.

Landsskatteretten finder det endvidere ikke godtgjort, at misbrugsbetragtningen finder anvendelse, herunder hvori misbruget konkret skulle have bestået, og at det som følge af sådant misbrug skulle påhvile klageren at betale dansk moms.

Under disse omstændigheder, og uanset hvilken af de af SKAT tre anførte begrundelser for at opkræve moms hos klageren, der anlægges, kan Lands­skatteretten ikke tiltræde SKATs opfattelse af, at klageren har handlet groft uagtsomt, og at klagerens adfærd har bevirket, at klagerens momstilsvar er blevet fastsat på et urigtigt grundlag.

Idet de af SKAT anførte betragtninger, herunder henvisninger til praksis inden for skatteretten, i øvrigt ikke findes at kunne føre til et andet resultat, tiltræder Landsskatteretten således klagerens påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, da der ikke findes at være grundlag for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Dermed ændres SKATs afgørelse, således at den af SKAT opkrævede moms på 386.912 kr. nedsættes til 0 kr.