Parter

H1 Company Ltd.
(advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Niels Grubbe, Poul Dahl Jensen, Michael Rekling, Hanne Schmidt og Jan Schans Christensen.

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 5. afdeling den 21. februar 2012.

Påstande

Appellanten, H1 Company Ltd., har gentaget sin principale og mere subsidiære påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, dog således at sagen hjemvises til SKAT med henblik på fornyet ansættelse af H1 Company's skattepligtige indkomst for indkomståret 2002.

Ændringen af Skatteministeriets påstand er udtryk for, at ministeriet - efter at H1 Company har fremlagt yderligere regnskabsmateriale for 2002 under forberedelsen af sagen for Højesteret - anerkender, at H1 Company har haft fradragsberettigede udgifter ved erhvervelsen af konsulenthonoraret på 900.000 kr., men at parterne dog er uenige om størrelsen af de fradragsberettigede udgifter.

Supplerende om retsgrundlaget

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i (nu § 2, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med § 2, stk. 8) blev gennemført ved lov nr. 309 af 25. maj 1987. De almindelige bemærkninger til lovforslaget er delvist citeret i landsrettens dom. Udover det, som er citeret, fremgår bl.a., jf. Folketingstidende 1986-87 (1. samling), tillæg A, L 207, sp. 4402- 4404:

"...

1. De gældende regler om begrænset skattepligt af konsulenthonorarer m.v.

...

Det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende virksomhed. Tilsvarende udbetalinger kan også forekomme fra virksomhed, som er afstået i tilknytning til fraflytningen, og hvori personen havde en væsentlig indflydelse.

Der er tale om vederlag for arbejde, som personen på konsulentbasis skal udføre for virksomheden, og som skal udføres i personens domicil i udlandet.

Da arbejdet ikke er udført i Danmark, foreligger der efter de gældende regler ikke begrænset skattepligt med hensyn til disse vederlag.

Udbetalingerne af konsulenthonoraret kan frembyde en nærliggende mulighed for at "tømme" en virksomhed, når konsulenten har eller har haft en væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udbetaler honoraret.

2. Lovforslagets indhold

For at imødegå dette foreslås det, at den begrænsede skattepligt udvides til at omfatte disse vederlag.

Da et eventuelt misbrug begrænser sig til personer, der har eller har haft direkte eller in-direkte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den udbetalende virksomhed, er det kun for denne personkreds, at den begrænsede skattepligt udvides.

Det er endvidere en betingelse, at de pågældende tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl her i landet.

Da begrebet "konsulent" ikke er noget entydigt begreb, er personkredsen afgrænset til fysiske personer, der fungerer som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden, og som ikke kan anses for omfattet af den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 43, stk. 2, litra a, dvs. ikke er medlem af bestyrelser m.v. eller fungerer som medhjælp for disse.

...

Efter lovforslaget skal honoraret anses for A-indkomst. Der skal således i forbindelse med udbetalingen, ligesom i honorar for medlemskab af bestyrelser m.v. eller medhjælp for disse, foretages indeholdelse af foreløbig skat i det udbetalte beløb.

I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået med fremmede stater, er det aftalt, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der oppebæres af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan vederlaget, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. Det er ligeledes aftalt, at indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre den pågældende har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. Såfremt den pågældende har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i denne anden stat, men kun i det omfang, den kan henføres til dette faste sted.

Det er endvidere typisk aftalt, at såkaldt "anden indkomst" kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Dette indebærer, at Danmark, hvis konsulenten er hjemmehørende i et aftaleland, i reglen kun kan beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er udført her i landet, eller indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted her i landet.

..."

Lovændringerne og lovforslaget bygger på betænkning nr. 1060/1985 om reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark. Betænkningen indeholder ikke udkast til lovforslag. I betænkningen hedder det bl.a. (side 45-46, 232- 233 og 235):

"...

b. Konsulenthonorarer.

Det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende selskaber. Tilsvarende udbetalinger kan også forekomme fra tidligere dominerede virksomheder, som er afstået i tilknytning til fraflytningen.

Om baggrunden for udbetalingerne angives ofte, at der er tale om vederlag (løn) for arbejde, som personen på konsulentbasis udfører for selskabet, og at arbejdet helt over-vejende udføres i skatteyderens domicil i udlandet. Som eksempler på angivne arbejdsopgaver kan nævnes: Kreering og planlægning af virksomhedens fremtidige idégrundlag og udvikling, redigering af salgskataloger, faglig konsulent i særlige spørgsmål og besøg på internationale udstillinger og messer.

I et tilfælde, hvor en hovedaktionær og administrerende direktør inden fraflytningen afhændede hele aktiekapitalen i selskabet, har Højesteret (UFR 1982.152H) statueret, at afståelsesvederlaget skulle forhøjes med en kapitaliseret værdi af en konsulentaftale. Højesteret lagde til grund, at det ved oprettelsen af konsulentaftalen havde stået parterne klart, at der ikke ville blive tale om en konsulentbistand i et omfang som svarende til de aftalte ydelser.

For lønindkomst er det efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a), bl.a. en betingelse for begrænset skattepligt, at lønnen hidrører fra arbejde udført i Danmark. Hvis grundlaget for udbetalingen af konsulenthonorarerne er et egentligt ansættelsesforhold, kan Danmark derfor alene beskatte den - som oftest meget begrænsede del - som kan henføres til arbejde udført her.

Der foreligger dog også den mulighed, at vederlaget - helt eller delvist - rettelig må anses for godtgørelse af medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. I så fald er honoraret begrænset skattepligtigt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b), jfr. § 43, stk. 2, litra a).

Endelig foreligger den mulighed, at honoraret må anses for "maskeret udbytte", jfr. herom nedenfor.

Begrundelsen for udbetalingen af konsulenthonorarerne - der frembyder en nærliggende mulighed for at "tømme" selskabet - er som oftest uklar. Afgrænsningen af hvilken del af honoraret, der er skattepligtigt til Danmark, er vanskelig, ligesom bevisvanskeligheder som følge af personens og selskabets sammenfaldende interesser ofte hindrer beskatningens gennemførelse.

Dette taler for, at konsulenthonorarerne gøres skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b), jfr. § 43, stk. 2, litra a), ved, at disse udtrykkeligt anføres i § 43, stk. 2, litra a). De indgåede dobbeltbeskatningsaftaler vil dog efter en sådan ændring kunne være til hinder for beskatningens gennemførelse, hvis udlandet anser vederlagene for at være løn. Anses de derimod som bestyrelseshonorarer, tilkommer beskatningsretten i henhold til aftalerne typisk det land, hvor virksomheden er beliggende.

Gennemførelsen af en udtrykkelig intern dansk skattepligtsregel vil imidlertid sikre, at det udbetalte honorar beskattes, idet Danmark kan beskatte, hvis der ikke er dobbeltbeskatningsaftale med modtagerens domicilland (f.eks. et skattelyland).

Hvis der er en dobbeltbeskatningsaftale, vil der dog være en formodning for, at reglen sikrer, at Danmark kun afgiver beskatningsretten, hvis der sker en beskatning i domicillandet. Dette vil dog medføre krav om dokumentation for beskatningen i domicillandet.

...

12. Samlet konklusion af udvalgets arbejde.

12.1. Efter kommissoriet skal udvalget undersøge hvilke skatteregler, der skal ændres for at sikre, at alle indkomster med kilde i Danmark bliver beskattet i Danmark, medmindre de faktisk bliver beskattet i andre lande med skattesystemer, der svarer til det danske.

...

12.2. Kommissoriets målsætning om dansk beskatning af indkomster med kilde her i landet kan også imødekommes ved en ændring af reglerne om hvilke indtægter, der er omfattet af begrænset skattepligt, således at Danmark i videre omfang kan beskatte indtægter med kilde i Danmark til modtagere i udlandet.

Udvalget foreslår en udvidelse af den begrænsede skattepligt for nogle indtægtstyper. Udvidelsen burde principielt gælde generelt for alle skattepligtige, men for visse indtægtstyper kunne det som en mere begrænset løsning overvejes alene at lade udvidelsen omfatte personer, der tidligere i en længere periode har været fuldt skattepligtige til Danmark.

...

b. Udvalget har bemærket sig, at personer, der er fraflyttet Danmark, i stadig flere tilfælde lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende selskaber eller fra tidligere dominerede selskaber, som ér afstået i tilknytning til fraflytningen.

Baggrunden for udbetalingen af konsulenthonorarerne - der frembyder en nærliggende mulighed for at "tømme" selskabet - er ofte uklar. Det er vanskeligt at afgøre, om nogen del af honoraret kan anses som løn i egentligt ansættelsesforhold eller som godtgørelse for medlemsskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, idet der typisk er bevis-vanskeligheder som følge af personens og selskabets sammenfaldende interesser. Udvalget anbefaler, at konsulenthonorarer gøres begrænset skattepligtige, og at udbetaleren gøres indeholdelsespligtig.

..."

Højesterets begrundelse og resultat

Sagen angår, om det vederlag på i alt 900.000 kr., som H1 Company Ltd. modtog fra H2 Danmark A/S i henhold til serviceaftalen af 9. februar 2002, må anses for omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og hovedspørgsmålet er, om H1 Company må anses for at have modtaget vederlaget "som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for" H2 Danmark.

Tre dommere - Niels Grubbe, Michael Rekling og Jan Schans Christensen - udtaler:

De begreber, der i lovbestemmelsen er anvendt til afgrænsning af dens område, har efter vores opfattelse ikke et fast og entydigt indhold. Navnlig betegnelsen "konsulent" er efter sin anvendelse i sædvanlig sprogbrug uklar, herunder er det usikkert i hvilket omfang betegnelsen bruges ved levering af tjenesteydelser i form af bistand, der rækker ud over rådgivning. Den medhjælp, der omfattes af bestemmelsen, er alene anden "lignende" medhjælp.

Begreberne er ikke defineret eller nærmere beskrevet i loven eller bemærkningerne til lovforslaget. Der er imidlertid i betænkning nr. 1060/1985, der ligger til grund for lovbestemmelsen, givet eksempler på angivelser af arbejdsopgaver, der tilsigtes omfattet af beskatningen. Eksemplerne omfatter kreering eller planlægning af virksomhedens idégrundlag eller udvikling, redigering af salgsmateriale, faglig konsulentvirksomhed i særlige spørgsmål samt besøg på udstillinger og messer. Det er karakteristisk for eksemplerne, at de angår uklart afgrænset rådgivning snarere end nærmere angivet bistand og omtales i lovforslaget som "såkaldte konsulenthonorarer". Dette må ses i lyset af, at formålet med bestemmelsen efter forarbejderne var at ramme misbrug, herunder i form af skatteflugt og skattefri tømning af selskaber. Formålet med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, er som nævnt at ramme misbrug, men lovgiver har valgt at udforme bestemmelsen efter objektive kriterier, således at den får et videre anvendelsesområde end egentlige misbrugssituationer.

Det er et almindeligt princip ved international beskatning, at selskaber beskattes i det land, hvor de er hjemmehørende. Ved § 2, stk. 1, litra f, er princippet fraveget ved, at beskatningen er udvidet til også at omfatte indkomst oppebåret af selskaber hjemmehørende i udlandet. Det medfører efter vores opfattelse, at denne begrænsede skattepligt kun kan omfatte tilfælde, hvor der er sikkert grundlag herfor.

På denne baggrund finder vi, at udtrykket "rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp" ikke med den fornødne sikkerhed omfatter virksomhed, for hvilket det er karakteristisk, at den ikke består i rådgivning, men hovedsaglig alene i nærmere angivet anden bistand.

Vi finder således, at bestemmelsen f.eks. ikke omfatter tjenesteydelser, der normalt leveres af handelsagenter, herunder uden fuldmagt til at indgå aftaler, eller speditører, herunder som formidler. Dette gælder, selv om der heri i mindre omfang indgår ydelser, der kan sidestilles med rådgivning.

Parterne er enige om, at H1 Company's modydelser for det modtagne vederlag er de, der er beskrevet i serviceaftalen. Aftalen betegner ydelserne som "serviceydelser", og de kan efter deres karakter sammenlignes med ydelser, der sædvanligt leveres af en handelsagent uden aftalefuldmagt og af en formidlerspeditør. Der skal således præsteres ydelser i forbindelse med indgåelse af købsaftaler (idéforslag til nye varer, identifikation af produkter, der er velegnet til afsætning, samt assistance og repræsentation ved forhandling om køb), opfyldelse af købsaftaler (kontrol med produktion og levering for så vidt angår kvalitet og kvantitet) og forsendelse (sikring af emballering og afskibning, assistance i forhold til myndigheder, forsikringsselskaber, speditører, befragtere, redere mv.).

Herefter finder vi, at det vederlag, som H1 Company oppebar, ikke kan anses for "indkomst som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp" som omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f., og stemmer derfor for at tage selskabets principale påstand til følge.

Dommerne Poul Dahl Jensen og Hanne Schmidt udtaler:

Med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, blev den begrænsede skattepligt for udenlandske selskaber mv. i 1987 udvidet til at omfatte vederlag, som selskabet modtager "som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet". Det er en betingelse for denne begrænsede skattepligt for det udenlandske selskab, at en person, der er eller har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab, og at den pågældende person tillige har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget.

Samtidig med indsættelsen af § 2, stk. 1, litra f, i selskabsskatteloven blev der indsat en bestemmelse i kildeskatteloven, der på tilsvarende måde udvidede den begrænsede skattepligt for fysiske personer.

Det fremgår af bemærkningerne til det lovforslag, der ligger til grund for udvidelsen af den begrænsede skattepligt for fysiske og juridiske personer, at lovforslaget havde baggrund i en aftale mellem regeringen, Socialdemokratiet og Det Radikale Venstre om en skattereform. Ifølge denne aftale skulle der gennemføres regler, der modvirker skatteflugt, og det skulle tilstræbes, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her. De ændrede regler skulle tillige begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler.

I betænkning nr. 1060/1985, som lovforslaget bl.a. bygger på, er der givet eksempler på typer af arbejdsopgaver, der hidtil er set anvendt i praksis som grundlag for udbetaling af konsulenthonorarer fra selskaber til personer, der er fraflyttet Danmark. Der er alene tale om eksempler, og den lovbestemmelse, der senere blev gennemført, har et bredere sigte. Lovbestemmelsen er således ikke begrænset til rådgiver- og konsulenthonorarer, idet virksomhed som rådgiver og konsulent er suppleret med "eller anden lignende medhjælp for virksomheden". Efter lovbestemmelsen er det heller ikke en betingelse, at udbetalingen af vederlag kan karakteriseres som et misbrug, og den omfatter således også tilfælde, hvor det udenlandske selskab har leveret reelle modydelser til den danske virksomhed for vederlaget.

Vi finder på den baggrund, at både ordlyden af, formålet med og forarbejderne til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, taler for, at der foretages en forholdsvis bred afgrænsning af de ydelser, hvor vederlaget for ydelsen undergives dansk beskatning.

Som anført af flertallet er parterne enige om, at H1 Company's modydelser for det modtagne vederlag er de, der er beskrevet i serviceaftalen.

Vi finder, at en række af de ydelser, som H1 Company i henhold til serviceaftalen skulle levere til H2 Danmark, må anses for at være ydelser som "rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp". Det gælder bl.a. ydelserne, der i aftalen er beskrevet som "identifikation af produkter ... som skønnes velegnet til afsætning" (aftalens pkt. 1.1.1), "assistance eller repræsentation af H2 ved forhandling med producenter af varer" (pkt. 1.1.2), "at fremkomme med idéforslag og evt. skitseforslag til nye varer og emballage til nærmere udvikling" (pkt. 1.1.8) samt "assistance med alle forhold i forhold til lokale myndigheder, forsikringsselskaber, speditører, befragtere, redere mv." (pkt. 1.1.9).

Da en betydelig del af ydelserne således er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og da H1 Company ikke har fremlagt oplysninger, der gør det muligt at udskille en del af vederlaget som vedrørende ydelser, der ikke falder ind under bestemmelsen, finder vi ligesom landsretten, at selskabet er skattepligtigt til Danmark af hele vederlaget på 900.000 kr.

Skatteministeriet har for Højesteret anerkendt, at H1 Company har haft fradragsberettigede udgifter ved erhvervelsen af vederlaget, og ministeriet har på den baggrund nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til SKAT med henblik på fastsættelsen af størrelsen af udgifterne og dermed en fornyet ansættelse af H1 Company's skattepligtige indkomst for indkomståret 2002.

Vi stemmer herefter for at tage Skatteministeriets påstand om hjemvisning til følge.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet til H1 Company betale sagsomkostninger for landsret og Højesteret med 88.000 kr., hvoraf 8.000 kr. er til dækning af retsafgift og 80.000 kr. er til dækning af udgift til advokat.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Company Ltd. ikke er skattepligtig til Danmark i indkomståret 2002 af honorarer modtaget fra H2 Danmark A/S.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet til H1 Company Ltd. inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 88.000 kr. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.