Sagens emne
Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt kautionsforpligtelse tillagt fradragskontoen.

SKAT har godkendt tab efter afskrivningsloven på 369.514 kr. Du har selvangivet et tab på 823.939 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 K/S er stiftet i 2002. Kommanditselskabet har til formål at drive virksomhed ved køb og drift af udlejede erhvervsejendomme beliggende Y1.

Kommanditkapitalen udgør 24 mio. kr., som er opdelt i 240 andele á 100.000 kr. Ved stiftelsen skulle der på hver kommanditanpart indbetales 27.200 kr. samt 45.944 kr., der forfaldt ved kvartalsvise ydelser i årene 2007 - 2017.

Følgende fremgår af vedtægternes § 6:

"Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet H2 ApS Komplementar, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.

Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud."

Købesummen for ejendommen udgjorde ca. 44 mio. kr. ekskl. købsomkostninger på ca. 7 mio. kr. I købsomkostningerne er indeholdt et beløb på 4.190.733 kr. til projektudbyderen G1 A/S.

Købet af ejendommen blev finansieret ved et 1. prioritetslån i F1-Bank, et 2. prioritetslån i F2-Bank og investorindskud i form af kontant indskudskapital.

Du erhvervede på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2002 21 andele á 100.000 kr. i H1 K/S i forbindelse med et projektudbud.

Gælden til F2-Bank blev i 2008 indfriet ved optagelse af et kassekreditlån i F3-Bank i danske kroner. Kreditten blev på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2009 omlagt til et eurolån og kontoen fik i den forbindelse et nyt kontonummer.

Den 18. juni 2008 underskrev kommanditisterne en kautionserklæring til sikkerhed for opfyldelse af enhver forpligtelse, som H1 K/S havde overfor F3-Bank ifølge kassekredit X1 med en trækrettighed på 6.000.000 kr. Det fremgår af kautionsdokumentet, som du underskrev, at du hæfter som selvskyldner for kommanditselskabets gæld, idet din hæftelse dog er beløbsmæssigt begrænset til 1.421.000 kr. med tillæg af påløbne renter. Beløbet på 1.421.000 kr. svarer til din resthæftelse på stamkapitalen pr. 1. januar 2008.

Samme dag underskrev du en acceptpåtegning, hvor du erklærede dig indforstået med, at din indbetalingsforpligtelse overfor H1 K/S på din resthæftelse på 1.421.000 kr. blev overdraget til F3-Bank.

Ifølge balancen pr. 31. december 2008 udgjorde gælden til F1-Bank 25.106.931 kr., og gælden til F3-Bank udgjorde 6.500.213 kr. Kommanditselskabet havde desuden gæld i form af skyldige renter på 332.346 kr. og anden gæld på 223.583 kr., heraf udgjorde gæld til kommanditselskabets komplementar 134.375 kr.

Om pantsætning og sikkerhedsstillelser er det i note 12 til årsberetningen for H1 K/S for 2008 oplyst, at der til sikkerhed for prioritetsgæld på 25.107 t.kr. er givet pant i grund og bygning samt transport i lejeindtægter. Det er oplyst, at 2. prioritetspanthaveren har sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse samt transport i likvide beholdninger.

I note 11 til egenkapitalen er det oplyst, at resthæftelsen pr. andel udgør 62.812 kr. Det svarer til, at din resthæftelse på 21 andele pr. 31. december 2008 udgjorde 1.319.052 kr. Pr. 1. januar 2008 udgjorde den samlede resthæftelse 16.240.000 kr. svarende til 67.666,67 kr. pr. andel. Det svarer til, at din resthæftelse pr. 1. januar 2008 udgjorde 1.421.000 kr. Der er i 2008 opkrævet yderligere kontant indskud på i alt 1.165.000 kr.

Ultimo 2008 gik hovedlejeren i kommanditselskabets ejendom konkurs, og lejebetalingerne udeblev.

I et brev af 5. januar 2009 til kommanditselskabet opsagde F3-Bank låneaftalen til fuld og endelig indfrielse pr. 2. februar 2009. Banken opgjorde sit tilgodehavende til 6.416.719,51 kr. med tillæg af løbende renter frem til indfrielsen.

På et investormøde den 14. januar 2009 anbefalede kommanditselskabets administrator H3 A/S kraftigt kommanditselskabet til, at selskabet indstillede betalingerne på 1. prioriteten. Kommanditselskabet besluttede at indstille betalingerne til 1. prioritetspanthaveren.  H3 A/S anbefalede, at selskabet indledte forhandlinger med 2. prioritetspanthaveren, og at H3 A/S undersøgte, om investorerne ville få skattefradrag for gælden, hvis fordringen blev overført til komplementarselskabet.

I et brev af 21. januar 2009 tilbød F3-Bank på baggrund af mundtlige drøftelser med kommanditselskabets administrator en afviklingsordning af engagementet frem for en fuld og endelig opsigelse her og nu. Tilbuddet var betinget af, at de 10 kommanditister stillede sikkerhed for deres kautionsforpligtelse. I henhold til tilbuddet skulle kreditten nedbringes med 85.000 kr. pr. måned.

Du har oplyst, at kommanditisterne alle accepterede tilbuddet.

Årsberetningen for H1 K/S for 2009 indeholder, ligesom årsrapporten for 2008 et revisorforbehold for going concern. Følgende fremgår bl.a. af revisorerklæringen i årsrapporten for 2009:

"Selskabets ejendom er solgt pr. 24. august 2009, og provenuet er anvendt til delvist afdrag på selskabets 1. prioritet. Der er ikke indgået aftale med selskabets 1. og 2. prioritet omkring nedbringelsen af deres engagement. Idet selskabets negative egenkapital overstiger kommanditisternes resthæftelse, vil en gældseftergivelse være nødvendig for at forsætte driften. Det er endvidere uvist om kommanditisterne har evnen til at opfylde deres betalingsforpligtige overfor selskabet. "

Ejendommen blev solgt for 12.216.525 kr.

På en ekstraordinær generalforsamling i H1 K/S, som blev afholdt den 14. december 2009, blev det besluttet at ændre vedtægternes § 6. Af generalforsamlingsreferatet fremgår følgende:

"Der var fremsat forslag om ændring af selskabets vedtægter, således at regresretten over for komplementaren fjernes. Forslaget blev enstemmigt vedtaget."

Den ændrede affattelse af vedtægternes § 6 har følgende ordlyd:

"Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet H2 ApS Komplementar, der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.

Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud.

Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren."

Du oplyste ikke til SKAT, at vedtægternes § 6 var blevet ændret på en ekstraordinær generalforsamling.

Årsberetningerne for 2008 og 2009 indeholder i en note til egenkapitalen oplysning om, at den eneste ansvarlige deltager i selskabet er komplementar H2 ApS Komplementar.

Skatteankestyrelsen har bedt om, men har ikke modtaget en opgørelse over de indbetalinger, som du og de øvrige kommanditister skulle foretage for at opfylde aftalen med F3-Bank.

I bilag til selvangivelse for kommanditisterne i H1 K/S for 2009 fremgår, at de akkumulerede skattemæssige afskrivninger pr. 31. december 2008 udgjorde 15.680.167 kr.

I forbindelse med salg af kommanditselskabets ejendom er tab efter afskrivningsloven opgjort til 18.667.013 kr. for 240 andele. Tab efter ejendomsavancebeskatningsloven er opgjort til 70.000 kr. for 240 andele.

Det fradragsberettigede tab efter afskrivningsloven for 240 andele er opgjort til 9.416.447 kr., idet tabet er begrænset af en positiv saldo på fradragskontoen.

I skattebilaget for 2009 for kommanditisterne er fradragskontoen pr. 31. december 2009 tillagt gælden til F3-Bank pr. 31. december 2009 på 5.193.432 kr. Fradragskontoen er opgjort således: 

	I alt	Pr. andel
Saldo 1. januar 2009 ekskl. afskrivninger	21.049.108 kr.	87.705 kr.
Regulering 2009, jf. udbyderhonorarsagen	-4.659.821 kr.	-19.416 kr.
Ikke fradragsberettigede omkostninger	-32.653 kr.	-136 kr.
Låneomkostninger	-114.747 kr.	-478 kr.
Skattemæssigt resultat før afskrivninger	3.661.294 kr.	15.255 kr.
Saldo pr. 31. december 2009 ekskl. afskrivninger	19.903.182 kr.	82.930 kr.
Formuetab ved salg af grund	0 kr.	0 kr.
Akkumulerede afskrivninger	-15.680.167 kr.	-65.334 kr.
Restgæld til F3-Bank	5.193.432 kr.	21.640 kr.
Tab efter afskrivningsloven kan maksimalt fradrages med	9.416.447 kr.	-39.236 kr.
Fradragskonto pr. 31. december 2009	0 kr.	0 kr.

Der er mellem SKAT og dig uenighed om, hvorvidt saldoen på fradragskontoen pr. 31. december 2009 kan opskrives med 5.193.432 kr. Din andel heraf udgør 454.425 kr.

Til beskrivelse af at din hæftelse over for H1 K/S for den ikke indbetalte stamkapital på 21 andele på 1.421.000 kr. og din hæftelse over for F3-Bank i henhold til kautionen er to selvstændige forpligtelser har du fremlagt en frivillig akkord mellem en af kommanditisterne i H1 K/S og kommanditistens kreditorer. Af udlodningslisten fremgår, at H1 K/S har anmeldt et krav i kommanditistens konkursbo på 930.186 kr., og at F3-Bank har anmeldt et krav på 1.624.000 kr. Dividenden af de anmeldte krav er opgjort til hhv. 27.966,19 kr. og 48.825,81 kr. Kommanditistens resthæftelse over for H1 K/S udgjorde 1.624.000 kr.

Det fremgår af det materiale, som Skatteankestyrelsen har bedt om og modtaget, at beløbet på 930.186 kr. er sammensat af ej indbetalt indskud på 289.887 kr. og initialindskud på 640.299 kr., i alt 930.196 kr.

SKATs afgørelse
I henhold til fast praksis kan en kommanditist ved sin indkomstopgørelse ikke samlet fratrække et større beløb end den til anparten hørende hæftelse. Andel i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger- og tab kan alene fratrækkes i den udstrækning de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. Din hæftelse for kommanditselskabets gæld udgjorde for 21 andele 2.100.000 kr.

Det er ikke godtgjort, at du har udvidet din hæftelse ved selvskyldnerkautionen, som du afgav overfor F3-Bank. Kommanditselskabets gæld til F3-Bank pr. 31. december 2009 på 5.193.432 kr. kan derfor ikke tillægges fradragskontoen. Din andel heraf udgør 454.425 kr.

Begrundelsen for at kommanditisternes kautionsforpligtelse overfor F3-Bank ikke kan tillægges fradragskontoen er, at kommanditisterne ved indfrielse af gælden til F3-Bank har regres til hovedmanden, dvs. til kommanditselskabet. Der henvises til Østre Landsrets dom, gengivet i SKM2001.165.DEP og til Skatterådets afgørelse i SKM2012.210.SR.

SKAT har derfor forhøjet din indkomst med 454.425 kr. i 2009.

Din opfattelse og begrundelse
Du har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af din skattepligtige indkomst med 454.425 kr. nedsættes til 0 kr.

Efter praksis kan en kautionsforpligtelse tillægges fradragskontoen, selv om hæftelsen ifølge den tegnede stamkapital er tillagt fradragskontoen.

Kommanditselskabet er oprindeligt stiftet med 10 kommanditister. 2 af kommanditisterne er gået konkurs og kan derfor ikke betale deres andel af gælden. De 2 kommanditister ejede hhv. 24 og 42 andele. De øvrige kommanditister er derfor reelt blevet tabere i forhold til kautionen over for F3-Bank.

SKAT har urigtigt lagt til grund, at du aldrig samlet som følge af din kautionsforpligtelse kan komme til at betale mere end din resthæftelse på stamkapitalen, og at betalinger i henhold til kautionen modregnes i din resthæftelse over for kommanditselskabet, fordi kommanditselskabets gæld til F3-Bank også nedskrives.

Hvis du indbetaler på din resthæftelse nedskrives din kautionsforpligtelse over for F3-Bank ikke, selv om indbetalingerne på resthæftelsen som følge af transporten anvendes til at nedbringe kommanditselskabets gæld til F3-Bank. Dette forhold er belyst og dokumenteret ved opgørelsen af dividenden fra en af de kommanditister, som gik konkurs. F3-Bank anmeldte og fik godkendt et krav på 1.624.000 kr. svarende til resthæftelsen for 24 andele. H1 K/S anmeldte og fik godkendt et krav på 930.186 kr. i forhold til resthæftelsen og ej indbetalt andel af omkostninger i H1 K/S.

SKAT er endvidere af den opfattelse, at kommanditisterne har regresret over for komplementaren og øvrige medkautionister. Denne opfattelse er også urigtig. Kommanditisterne ændrede nemlig på en ekstraordinær generalforsamling den 14. december 2009 vedtægternes bestemmelser om hæftelse, idet der blev indført en bestemmelse om, at kommanditisterne ikke har regres over for komplementaren.

Spørgsmålet om regresafkald er behandlet af Østre Landsrets i en dom, gengivet i SKM2011.165.ØLR, samt af Højesteret i en dom, gengivet i TfS 2005,173 H. Det fremgår af de nævnte domme, at det er afgørende, at regresadgangen er frafaldet, hvilket den er.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af fradragskontoreglerne, jf. Ligningsvejledningen for selvstændigt erhvervsdrivende for 2010, afsnit E.F.2.2.1, litra c, at en kommanditist kan debitere sin fradragskonto med forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere.

Det følger af Højesterets dom, gengivet i TfS 2005,173 H, at såfremt en kommanditist, der hæfter som selvskyldner for kommanditselskabets gæld til en selskabskreditor, fraskriver sig regres efter, der er sket misligholdelse i hovedforholdet, kan kommanditistens forpligtelse som selvskyldner ikke tillægges kautionsforpligtelsen på fradragskontoen.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at tilføjelsen i vedtægternes § 6, om at kommanditisterne ikke har regres over for komplementaren, efter bestemmelsens ordlyd og sammenhæng med bestemmelsens øvrige indhold, refererer til stamkapitalen og ikke til kommanditisternes hæftelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld.

Dette understøttes af referatet fra den ekstraordinære generalforsamling, hvor det ikke fremgår, at det er besluttet at udvide kommanditisternes hæftelse for kommanditselskabets gæld. Det fremgår endvidere af såvel kommanditselskabets årsrapporter for 2008 og 2009, at den eneste fuldt ansvarlige deltager i kommanditselskabet, er komplementaren.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at da kommanditisterne ændrede vedtægterne på den ekstraordinære generalforsamling den 14. december 2009, var der sket misligholdelse i hovedforholdet, og allerede derfor ville din forpligtelse som selvskyldner for kommanditselskabets gæld til F3-Bank, ikke kunne tillægges din fradragskonto.

Af de anførte grunde stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.