Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at A A.m.b.a. kan indskyde aktierne i det nystiftede selskab, C A/S i B A.m.b.a. (step 2) efter en analog anvendelse af overkursreglen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorved B A.m.b.a. ikke er skattepligtig af værdien af de indskudte aktier?
2. Kan SKAT bekræfte, at det nystiftede selskab C A/S forbliver omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, i forbindelse med modtagelsen af et apportindskud i form af distributionsaktiviteten inkl. spids- og reservelastcentraler fra B A.m.b.a., forudsat at aktiviteten i A A.m.b.a. overdrages til C A/S (step 3)?
3. Kan SKAT bekræfte, at det nystiftede selskab C A/S forbliver omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed ikke anses for at drive sideordnet aktivitet, hvis selskabet køber serviceydelser og varme fra B som led i den almindelige varmeværksaktivitet i C A/S (step 4)?
4. Kan SKAT bekræfte, at gennemførelsen af sammenlægningsmodellen, som beskrevet ovenfor, ikke har nogen skattemæssige konsekvenser for andelshaverne i A A.m.b.a. og B A.m.b.a.?

 Svar

1. Nej
2. Ja
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

B A.m.b.a. påtænker at sammenlægge deres aktiviteter for derved at få en mere effektiv drift af en samlet enhed og ønsker i den sammenhæng klarhed over de skattemæssige konsekvenser, før sammenlægningsprocessen påbegyndes.

Andelshaverne i henholdsvis B A.m.b.a. og A A.m.b.a. har ingen økonomiske beføjelser i henhold til vedtægterne i de to a.m.b.a.´er.

For andelshaverne vil en sammenlægning af administration mv. i et selskab betyde en bedre udnyttelse af lønkroner, driftsmidler mv. og dermed give borgerne en bedre service, end de enkelte selskaber kan gøre, til en samlet bedre pris.

Spørgers repræsentant har oplyst, at sammenlægningen ikke gennemføres af skattemæssige årsager, og det fremtidige skatteprovenu må forventes at være ens, om selskaberne kører videre som nu eller i én sammenlagt koncern. Det er væsentligt, at selve sammenlægningen kan ske uden væsentlige skattebetalinger. Kan sammenlægningen ikke gennemføres uden skattebetalinger, er der en meget væsentlig risiko for, at sammenlægningen ikke kan gennemføres.

De to forsyningsvirksomheder er på ejerniveau registreret efter to forskellige skattepligtsbestemmelser, hvilket komplicerer sammenlægningsprocessen. Af hensyn til den videre fremdrift af sammenlægningsprocessen er det vigtigt at få fastlagt en transaktionsmodel, hvor væsentlige skattemæssige risici er afklaret.

B A.m.b.a. driver kraftvarmeværker med kombineret el- og varmeproduktion og er på grund af el-produktionen skattepligtig efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, som helt almindelige aktieselskaber.

A A.m.b.a. er en traditionel varmeforsyningsvirksomhed med bl.a. varmeproduktion på spids- og reservelastcentraler og er skattefritaget efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Spørgers repræsentant har oplyst, at det er hensigten, at sammenlægningen skal ske i følgende steps.

Dispositionerne er planlagte, men endnu ikke gennemførte. 

Step 1

Aktiviteten i A A.m.b.a. overdrages til et nystiftet aktieselskab (C A/S), mens medarbejderne kortvarigt bliver tilbage i A A.m.b.a. Overdragelsen sker ved, at aktiver og passiver i A A.m.b.a. indskydes som apportindskud i C A/S og vederlægges med aktier i det nystiftede selskab, C A/S.

A A.m.b.a. er i Erhvervsstyrelsen registreret med kode 130 som andelsselskab, hvorfor A A.m.b.a. efter overdragelsen af aktiver og passiver til C A/S efter repræsentanten opfattelse vil blive skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

C A/S vil blive skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Step 2

B A.m.b.a. fusioneres med A A.m.b.a. ved en skattepligtig fusion med B A.m.b.a. som det fortsættende andelsselskab.

Step 3

B A.m.b.a. overfører distributionsaktiviteten uden medarbejdere til C A/S. Andelshaverne i B A.m.b.a. indgår aftaler med C A/S om leverance af varme, hvor takststrukturerne tilpasses til de to forsyningsområder.

Step 4

Der indgås en serviceaftale og varmesalgsaftale mellem B A.m.b.a. og C A/S.

Spørgers opfattelse og begrundelse

A A.m.b.a. er organiseret som et forbrugerejet andelsselskab med begrænset ansvar og er i Erhvervsstyrelsen registreret med kode 130, dvs. som andelsselskab (-forening).

Andelshaverne består af forbrugere i A A.m.b.a.´s forsyningsområde. Når en forbruger til- eller fraflytter en bopæl i forsyningsområdet, træder forbrugeren ved samme lejlighed ind eller ud som andelshaver i A A.m.b.a., idet visse forbrugere dog ikke er andelshavere. Efter vedtægterne har andelshaverne ikke ret til nogen del af andelsselskabets formue ved udtræden eller ved likvidation. Andelshaverne har dermed ingen økonomiske rettigheder i andelsselskabet.

A A.m.b.a. er aktuelt registreret som skattefrit efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, idet varmeleverancen fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, og værkets indtægter, bortset fra en normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge andelsselskabets vedtægter kun kan anvendes til værkets formål.

Spørgsmål 1

Andelshaverne i B A.m.b.a. er forbrugere i B A.m.b.a.´s forsyningsområde, mens andelshaverne i A A.m.b.a. er forbrugere i A A.m.b.a.´s forsyningsområde.

Efter vedtægterne i såvel B A.m.b.a. som A A.m.b.a. har andelshaverne ikke nogle økonomiske rettigheder i henholdsvis B A.m.b.a. og A A.m.b.a., og de har dermed ikke mulighed for at få adgang til andelsselskabets formue. Dette gælder både løbende og i forbindelse med en eventuel likvidation af andelsselskaberne. For aktieselskaber er det reguleret i selskabsloven, at aktionærerne ejer en forholdsmæssig del af kapitalen i selskabet.

Ved sammenlægningen af B A.m.b.a. og A A.m.b.a. er det hensigten, at andelshaverne i A A.m.b.a. indtræder som andelshavere i B A.m.b.a. på lige vilkår med de eksisterende andelshavere i B A.m.b.a. i relation til de økonomiske rettigheder.

Selve fusionen er planlagt til at ske som en vedtægtsmæssig opløsning af A A.m.b.a. med overførsel af alle aktiver/passiver til B A.m.b.a., da fusionsbestemmelserne i lov om visse erhvervsdrivende virksomheders § 21a ikke finder anvendelse. Vilkårene for fusionen vil blive beskrevet i en fusionsoverenskomst, der skal godkendes af generalforsamlingerne i A A.m.b.a. og B A.m.b.a. samt godkendes af A Kommune.

Det er repræsentanten opfattelse, at de påtænkte transaktioner i sin natur svarer til en kapitalforhøjelse i et almindeligt aktieselskab, hvor der udstedes aktier som vederlag for indskuddet. En kapitalforhøjelse er ikke skattepligtig for det modtagende selskab, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.

I denne konkrete situation er der ikke mulighed for at udstede aktier eller andelsbeviser, som repræsenterer en økonomisk værdi for andelshaverne, idet vedtægterne i B A.m.b.a. forhindrer dette. Andelshaverne i A A.m.b.a. ("det indskudte selskab") vil dog indtræde som andelshavere i B A.m.b.a.

Som følge af ligheden mellem de to transaktionstyper er det repræsentantens opfattelse, at selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, bør anvendes analogt på denne situation, således at værdien af indskuddet ikke bliver skattepligtig for B A.m.b.a.

Repræsentanten er bekendt med, at SKAT ved et tidligere bindende svar vedrørende en lignende transaktion har godkendt en analog anvendelse af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, på et indskud af en forsyningsvirksomhed i forsyningsvirksomheden X a.m.b.a.. Indskuddet blev af SKAT godkendt som en kapitalforhøjelse til trods for, at der ikke kunne udstedes aktier som i et aktieselskab. Repræsentanten har ikke adgang til den konkrete afgørelse og har som sådan ikke et konkret kendskab til sagen - men repræsentanten beder dog om, at SKAT tager den pågældende afgørelse i betragtning i nærværende sag.

Der er eksempler andre steder i skattelovgivningen, hvor indskud af egenkapital ikke anses for skattepligtigt for modtageren. For fonde omfattet af fondsbeskatningsloven er der i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, 1. pkt. givet mulighed for, at fonde kan modtage gaver/tilskud skattefrit, hvis gaven/tilskuddet bliver ydet til fondens grundkapital og dermed ikke kan uddeles. Et tilskud til B A.m.b.a. i form af aktier i C A/S vil efter B A.m.b.a.´s vedtægter ikke kunne udloddes til andelshaverne, og derved er den konkrete situation sammenlignelig med fondes mulighed for at modtage skattefrie tilskud og gaver.

Det er repræsentantens opfattelse, at der er en generel tendens til, at indskud af egenkapital ikke skal være skattepligtigt for modtageren, jf. ovenfor. Det er derfor repræsentantens samlede opfattelse, at et indskud af aktier i B A.m.b.a. har så mange ligheder med en kapitalforhøjelse, at denne situation bør sidestilles hermed - på samme måde som det var tilfældet i den omtalte ikke-offentliggjorte afgørelse.

Spørgsmål 2 og 3

Det er repræsentantens vurdering, at C A/S ikke bliver skattepligtig ved at modtage et apportindskud i form af distributionsaktiviteten inkl. spids- og reservelastkedler fra B A.m.b.a.

I forbindelse med overdragelsen af distributionsaktiviteten til C A/S skal varmekunderne i B A.m.b.a.´s forsyningsområde indgå aftaler om varmeleverance fra C A/S. Der planlægges i den henseende etableret en transmissionsledning mellem B A.m.b.a.´s forsyningsområde og det nuværende A A.m.b.a.´s forsyningsområde. Det påtænkes i den forbindelse at opkræve et investeringsbidrag fra forbrugerne i B A.m.b.a.´s forsyningsområde. Investeringsbidraget vil blive opkrævet over varmetaksterne i C A/S over en periode eller ved engangsbetalinger fra forbrugerne til C A/S. Bidragene vil først blive opkrævet af C A/S, når sammenlægningen er gennemført.

Skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er betinget af, at:

1. leverancen fra værket står åben for alle inden for det område, hvori selskabet arbejder, og
2. selskabets indtægter, bortset fra en normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge selskabets vedtægter kun kan anvendes til selskabets formål.

Leverancen står åben for alle indenfor både B A.m.b.a.´s forsyningsområde og A A.m.b.a.´s forsyningsområde, idet der bliver etableret en transmissionsledning mellem de to forsyningsområder, som skal sikre, at leverancen står åben for alle indenfor de to forsyningsområder. Det vil af vedtægterne for C A/S komme til at fremgå, at selskabets indtægter, bortset fra en normal forrentning af en eventuel indskudskapital, kun kan anvendes til selskabets formål.

Det er på ovenstående baggrund repræsentantens vurdering, at C A/S forbliver skattefrit efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 i forbindelse med overdragelsen af distributionsaktiviteten fra B A.m.b.a.

Det er endvidere repræsentantens vurdering, at det ikke ændrer på skattefriheden af C A/S, at selskabet køber serviceydelser samt varme fra B A.m.b.a., idet aktiviteten ikke kan betegnes som sideordnet aktivitet, når varmen fra B A.m.b.a. indgår i den almindelige varmeværksdrift i C A/S.

Spørgsmål 4

Andelshaverne har efter vedtægterne ikke nogle økonomiske beføjelser i andelsselskaberne og har dermed ikke mulighed for at få adgang til andelsselskabernes formue. Dette gælder både løbende og i forbindelse med en evt. opløsning af andelsselskaberne. Det er repræsentantens vurdering, at der ikke er nogle skattemæssige konsekvenser for andelshaverne ved, at andelene skatteteknisk anses for afstået. Grunden er, at andelshaverne ikke har nogen skattemæssig anskaffelsessum, at andelene ikke udløser nogen afståelsessum mv.

Andelshaverne i B A.m.b.a. hæfter med 5.000 kr. i forhold til andelsselskabets eksterne kreditorer. Det er endnu ikke afklaret, om hæftelsen skal blive ved med at eksistere. Det er dog repræsentantens opfattelse, at andelshavernes hæftelse ikke ændrer på andelshavernes skattemæssige status.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A A.m.b.a. kan indskyde aktierne i det nystiftede selskab, C A/S i B A.m.b.a. (step 2) efter en analog anvendelse af overkursreglen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorved B A.m.b.a. ikke er skattepligtig af værdien af de indskudte aktier.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i de følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 1
Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1
Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

1) Overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital.

Praksis

SKM2011.628.SR
Der var tale om X Vandværks påtænkte overtagelse af Y Vandværk, hvorefter X ville modtage vandværkets ledningsnet samt tilslutningsafgift fra Y mod at levere vand til medlemmerne af Y. Skatterådet kunne ikke tiltræde, at overtagelsen ikke ville udløse beskatning af X Vandværk af de aktiver, der blev overtaget fra Y Vandværk uden vederlag. Skatterådet fandt ikke, at der opstod en forpligtelse, som kunne anses at have en skattemæssig værdi, hvorfor X ikke fandtes at yde nogen betaling/ydelse for den modtagne formue. Tilslutningsafgiften var derfor skattepligtig for X i henhold til Statsskattelovens § 4, og tilslutningsafgiften kunne ikke sidestilles med indskud af kapital. Overtagelsen udløste dog ingen beskatning af medlemmerne i de to vandværker.

SKM2012.625.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en skattepligtig fusion mellem to sparekasser, A og B, ikke ville udløse beskatning hos det modtagende selskab af den optjente egenkapital, som det overtog fra det indskydende selskab ved fusionen. Derimod kunne Skatterådet bekræfte, at en skattefri fusion i henhold til fusionsskatteloven mellem sparekasserne, A og B, ikke ville udløse beskatning hos hverken den indskydende sparekasse eller den modtagende sparekasse.

SKM2014.505.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en påtænkt fusion af to varmeværker, A a.m.b.a. som det modtagende selskab og B a.m.b.a. som det indskydende selskab kunne gennemføres skattefrit. Skatterådet kunne videre ikke bekræfte, at B a.m.b.a.´s aktiver ved en skattepligtig fusion kunne fastsættes til en samlet værdi mindst svarende til den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, idet dette ikke umiddelbart svarede til handelsværdien.

SKM2009.706.HR

I 2000 overførte selskabet S cirka 14,5 mio. kr. til dets fire polske datterselskaber efter de i Polen gældende regler om kapitaltilførsel ved "additional capital payments". Der opstod efterfølgende tvist om, hvorvidt beløbet skulle indgå ved opgørelsen af de polske selskabers indkomst for 2000 og dermed indgå i sambeskatningsindkomsten for aktieselskabet N, som var eneaktionær i S. Det var ubestridt mellem parterne, at indkomsten for de sambeskattede polske selskaber skulle opgøres efter dansk ret. Selskabsrevisionen anså kapitalindskuddene for at være skattepligtige tilskud, hvilket Landsskatteretten stadfæstede. Landsretten fandt, at der ikke i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, var hjemmel til at undlade beskatning, da overførslerne fandt sted uden udstedelse af aktier til S. Det forhold, at S efter polsk ret kunne foretage indskud i selskaberne efter de polske regler om "additional capital payments" uden samtidig aktieudstedelse, kunne ikke begrunde en indskrænkende fortolkning af statsskattelovens § 4 eller en udvidende fortolkning af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1. Landsretten fandt herefter, at overførslerne var skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Højesteret stadfæstede dommen i henhold til grundene.

Begrundelse

A A.m.b.a. er skattepligtig efter § 3, stk. 1, nr. 4, medens B A.m.b.a. er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e. Der påtænkes gennemført en sammenlægning af A A.m.b.a. og B A.m.b.a., med B A.m.b.a. som det modtagende selskab.

A A.m.b.a. påtænker i den forbindelse således at indskyde aktierne i det nystiftede selskab, C A/S, i B A.m.b.a. Det fremgår af spørgers oplysninger, at det nystiftede selskab, C A/S, påtænkes at blive skattepligtig efter skattepligtig efter § 3, stk. 1, nr. 4.

SKAT lægger uprøvet disse oplysninger til grund.

Eftersom A A.m.b.a. er skattepligtig efter § 3, stk. 1, nr. 4, medens B A.m.b.a. er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, kan fusionen ikke gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser, jf. fusionsskattelovens § 14, stk. 1, nr. 9 og § 1, modsætningsvist.

SKAT skal herefter bemærke, at når der sker en omstrukturering/ sammenlægning af de to enheder, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig sammenlægning. Det indebærer, at der sker en skattemæssig likvidation af A A.m.b.a., og i hvilken forbindelse der sker overdragelse af A A.m.b.a.´s aktiver og passiver til B A.m.b.a.

A A.m.b.a. er dog skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Ved sammenlægningen overføres samtlige aktiver og passiver, herunder aktierne i det nystiftede selskab, C A/S, fra A A.m.b.a. til B A.m.b.a. Andelshaverne i den ophørende A A.m.b.a. indtræder i stedet i B A.m.b.a., og hvorved de får tilsvarende rettigheder og pligter i det fortsættende varmeværk mht. optagelse, udtrædelse mv.

B A.m.b.a. vil efter statsskattelovens § 4, jf. selskabsskattelovens § 8, være skattepligtig af modtagne værdier fra A A.m.b.a.

SKAT finder ikke, at der foreligger nogen form for vederlag i forbindelse med overdragelse af aktiver og passiver, herunder aktierne i det nystiftede selskab, C A/S. B A.m.b.a. findes således at modtage et skattepligtigt indskud i forbindelse med sammenlægningen, og ved at der sker overførsel af det indskydende selskabs aktiver og passiver i sin helhed.

SKAT finder videre i lighed med Højesterets dom, SKM2009.706.HR, at der ikke er mulighed for at fortolke selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, udvidende eller anvende bestemmelsen analogt, således at de overførte værdier ikke er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Det forhold, at der i nærværende sag er tale om overførsel af værdier til et andelsselskab med begrænset ansvar, hvor der således ikke er mulighed for udvidelse af selskabskapital mv. som for aktie- og anpartsselskaber efter selskabslovens bestemmelser, kan således ikke medføre et andet resultat. Der henvises herved tillige til Skatterådets offentliggjorte afgørelser, SKM2011.628.SR, SKM2012.625.SR og SKM2014.505.SR.

SKAT finder således ikke, at den af repræsentanten anførte afgørelse, tidligere bindende svar fra Ligningsrådet vedrørende X a.m.b.a., hvorefter Ligningsrådet godkendte, at indskud blev anset som en skattefri kapitalforhøjelse, til trods for at der ikke kunne udstedes aktier som i et aktieselskab, kan tillægges betydning. Afgørelsen er således forkert.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at A A.m.b.a. kan indskyde aktierne i det nystiftede selskab, C A/S i B A.m.b.a. (step 2) med skattefri virkning for B A.m.b.a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2 og 3

Det ønskes bekræftet, at det nystiftede selskab C A/S forbliver omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, i forbindelse med modtagelsen af et apportindskud i form af distributionsaktiviteten inkl. spids- og reservelastcentraler fra B A.m.b.a., forudsat at aktiviteten i A A.m.b.a. overdrages til C A/S (step 3).

Det ønskes endvidere bekræftet, at det nystiftede selskab C A/S forbliver omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed ikke anses for at drive sideordnet aktivitet, hvis selskabet køber serviceydelser og varme fra B som led i den almindelige varmeværksaktivitet i C A/S (step 4).

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 og stk. 6

Stk. 1, nr. 4. Undtaget fra skattepligten er gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn eller lufthavn udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.
(...)
Stk.6. Et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art er undtaget fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.1.3 Skattefritagne
Betinget fuldstændigt skattefritagne:

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

Gas - og Fjernvarmeværker:

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen. Værkets indtægter må ifølge vedtægtsmæssige bestemmelser udelukkende anvendes til værkets formål. Dog må der ske en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse værker er ikke omfattet af bestemmelsens sidste pkt. om at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves via et datterselskab. Gas- og Fjernvarmeværker er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre værkets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter.

Lovbemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hindrører oprindeligt fra selskabsskatteloven af 1960, jf. Lov nr. 255 af 11. juni 1960, og hvor bestemmelsen havde følgende ordlyd:

"§ 3. Undtaget fra skattepligten er:

1) Staten og dens institutioner.

2) Kommunerne og kommunale virksomheder og institutioner.

3)...

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt elektricitets-, gas og vandværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter - bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. ..."

I bemærkningerne i lovforslaget til § 3 anføres det blandt andet (FT 1959/60, tillæg A, sp. 1051):

"Stk. 1. Den nugældende statsskattelov indeholder ingen bestemmelser om statslige og kommunale institutioner. I praksis har man altid anset sådanne institutioner for fritaget for statsskat, enten fordi deres indtægter ikke ansås at hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed, eller fordi deres overskud anvendes til offentlige formål. Imidlertid synes det dog naturligt at fastslå dette i loven og så vidt muligt udtømmende at angive institutioner og virksomheder, der skal være fritaget for skattepligten.

En nærmere omtale synes kun nødvendig for så vidt angår nedennævnte punkter: 

Nr. 4. Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål, men havnens overskud udelukkende kan anvendes til havnens formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitetsgas-, gas- og vandværker."

Fjernvarmeværker blev omfattet af skattefritagelsen ved lov nr. 207 af 3. juni 1967 om ændring af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. Af bemærkningerne til denne lov (lovforslag L 134/1966-1967) fremgår det, at fjernvarmeværker bør være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, idet de varetager opgaver i forbindelse med den offentlige forsyning på linie med elektricitets- og gasværker.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 fik selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, en ændret affattelse. Der blev indsat et nyt 2. pkt. med følgende ordlyd:

"Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn eller lufthavn udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab."

Om baggrunden for lovændringen anføres det i bemærkningerne til lovforslaget blandt andet (FT 2001-02, 2. samling, tillæg A, side 2610):

"Havne og lufthavne er betinget skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Hvis en havn eller lufthavn udøver såkaldt sideordnet aktivitet, dvs. aktiviteter, der ikke medgår til det formål, der betinger skattefriheden, fortabes skattefriheden, og alle havnens eller lufthavnens aktiviteter bliver undergivet skattepligt. Der er ikke i praksis taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt havne og lufthavne kan bevare deres skattefrihed, såfremt der udøves sideordnet aktivitet i et selvstændigt, skattepligtigt datterselskab. For at undgå fremtidig tvivl om skattefritagelsens rækkevidde, foreslås det at præcisere, at havne og lufthavne kan drive sideordnet aktivitet i skattepligtige datterselskaber, uden selv at miste skattefriheden. Herved sikres, at havne og lufthavne har mulighed for at udøve aktiviteter, som er naturligt og tæt knyttet til havne- og lufthavnstrafik, og som mest hensigtsmæssigt drives af havnene eller lufthavnen, men ikke direkte vedrører havne- og lufthavnstrafikken." 

I bemærkningerne til lovforslaget anføres det vedrørende ændringen af § 3, stk. 1, nr. 4, blandt andet (FT 2001-02, 2. samling, tillæg A, s. 2633):
"Der er ikke tiltænkt ændringer i afgørelsen af, hvilke aktiviteter der kan udøves af en havn eller lufthavn, uden at skattefriheden fortabes."

Praksis

SKM2001.555.LR

Ligningsrådet kunne ikke bekræfte, at selskab XX Vandværker A/S ville blive fritaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, under forudsætning af, at selskabets vedtægter ændredes. Det var oplyst, at XX Vandværker A/S havde indgået aftaler om det fremtidige vandsamarbejde, der forventedes organiseret som følger: Syv vandværker beliggende i F og G kommuner, ville levere vand til det af dem stiftede a.m.b.a. A.m.b.a.´et leverede herefter vand til XX Vandværker A/S, og XX Vandværker A/S leverede vand til A kommune, der var slutleverandør til forbrugerne. Aktiviteten i XX Vandværker A/S forventedes herefter fremover udelukkende at omfatte køb af vand fra a.m.b.a. og salg heraf til A kommune.

Ligningsrådet anførte, at for besvarelse af spørgsmålet om, hvorvidt XX Vandværker A/S var eller ved en ændring af vedtægterne ville blive skattefritaget med hjemmel i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, var det afgørende at foretage en fortolkning af den i bestemmelsen anvendte betegnelse "vandværk". (...) Det var videre anført: "Der ses hverken i betænkningen eller i bemærkningerne til lovforslaget en klar, entydig definition af, hvad et vandværk er. Det fremgår dog, at et vandindvindingsanlæg er det anlæg (boringer, brønde m.v.), der anvendes til selve indvindingsanlægget, tillige fordeler vandet via ledninger. Det kan således med rimelig sikkerhed udledes, at disse allerede dengang var omfattet af begrebet "vandværk". Det fremgår derimod ikke, at et anlæg, der alene fordeler vand, var omfattet." Ligningsrådet fandt dernæst, at der skulle svares benægtende på det stillede spørgsmål.

SKM2006.737.SR

Skatterådet bekræftede, at en byggeforening ville overgå fra at være subjektivt skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3 til at være subjektivt skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ved aflysning af de i 1920 vedtagne vedtægter på tidspunktet for aflysningen, jf. selskabsskattelovens § 5 D.

I afgørelsen var det anført: "bedømmelsen af, hvorvidt foreningen er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1 nr. 6, skal først og fremmest afgøres ud fra, om der er tale om et selvstændigt skattesubjekt. En sådan bedømmelse foretages ud fra en konkret vurdering af foreningens vedtægter. (...). Skatterådet var enig med repræsentanten i, at de faktuelle oplysninger alle var indikationer, der talte for, at foreningen var et selvstændigt skattesubjekt."

SKM2012.729.SR

A Havn A/S påtænkte at overgå til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1. Det ønskedes bekræftet, at A Havn A/S ville blive anset for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4´s forstand, såfremt selskabet udskilte sin aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber samt levering af telefon-, rengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller et nystiftet datterselskab og samtidig udskilte de “bagvedliggende arealer" samt arealet med “stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Skatteministeriet, som tiltrådt af Skatterådet, anførte i indstillingen: Af Skatteministeriets Juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.3, fremgår, at det for en havn er en betingelse for skattefritagelse, at det vedtægtsmæssigt er bestemt, at virksomhedens indtægter kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Men havne er ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre havnens vedtægter. Repræsentanten har oplyst, at A Havn A/S´ indtjening ifølge vedtægterne ikke er begrænset til udelukkende at kunne anvendes til havnens formål, og at det ikke er udelukket at ændre havnens vedtægter. Vedtægterne opfylder således ikke den nævnte betingelse for skattefritagelse. Skatteministeriet finder således ikke, at A Havn A/S udelukkende driver havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4´s forstand, såfremt selskabet udskiller sin nuværende aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber samt levering af telefonrengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller et nystiftet datterselskab og samtidig udskiller de “bagvedliggende arealer" samt arealet med “stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

SKM2009.145.LSR

Et fjernvarmeværk, der alene foretog distribution af varme, men som ikke var selvproducerende, kunne ikke anses for omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Andelsselskabet havde drevet fjernvarmeværk igennem mange år. I 1995 ændrede andelsselskabet strategi, således at man ikke længere selv producerede varmen, men indkøbte varmen. Fjernvarmen blev herefter solgt videre til andelsselskabets forbrugere. Der er ikke sket ændringer hos forbrugerne.

Repræsentanten for andelsselskabet påstod, at andelsselskabet på lige fod med de producerende fjernvarmeværker var omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Subsidiært at andelsselskabet var skattepligtigt efter lovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at bestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 4, der er en undtagelse fra reglerne om skattepligt, måtte fortolkes indskrænkende, og udtrykket fjervarmeværker i bestemmelsen ikke kunne udvides fra at omfatte producerende værker til at omfatte distributionsselskaber. Selskabet ansås omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2.

SKM2009.468.VLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1Havn A/S, var skattepligtig i årene 2003 og 2004, eller om havnen som følge af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål havde mistet retten til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Havnens omsætning vedrørende udlejningen til ikke-havnerelaterede formål udgjorde i 2003 0,8368 pct. af den samlede omsætning. Efter bevisførelsen blev det antaget, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen. Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte H1 Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor H1 Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Begrundelse

Spørger har oplyst, at det nystiftede selskab, C A/S, ved stiftelsen og i forbindelse med apportindskuddet fra A A.m.b.a., vil blive omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKAT lægger uprøvet dette til grund, idet der ikke er fremlagt nærmere oplysninger om påtænkte vedtægter for C A/S, selskabets fremtidige aktivitet, indtægter mv.

Spørgsmålet er herefter, om C A/S fortsat vil være skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvis selskabet modtager et apportindskud i form af distributionsaktiviteten inkl. spids- og reservelastcentraler fra B A.m.b.a., samt hvis selskabet køber serviceydelser og varme fra B.

Under forudsætning af, at C A/S opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, i forbindelse med stiftelsen, finder SKAT ikke, at det vil ændre i denne skattefritagelse, at C A/S fra B A.m.b.a. modtager distributionsaktiviteten inkl. spids- og reservelastcentraler, samt køber serviceydelser og varme fra B.

SKAT bemærker således, at efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er det en betingelse for skattefritagelsen, at der er tale om fjernvarmeværker, og hvor adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder. Endvidere er skattefriheden betinget af, at værkets indtægter udelukkende kan anvendes til værkets formål, dog bortset fra en normal forrentning af en eventuel indskudskapital.

Distributionsaktiviteten inkl. spids- og reservelastcentraler samt køb af serviceydelser og varme fra B i tilknytning til den almindelige varmeværksaktivitet må anses for at være fjernvarmeaktivitet. Det forudsættes herved, at værkets indtægter fortsat - også efter opkrævning af investeringsbidrag fra forbrugerne fra B A.m.b.a.´s forsyningsområde - udelukkende kan anvendes til værkets formål, dog bortset fra en normal forrentning af en eventuel indskudskapital.

SKAT finder derfor, at svaret på spørgsmål 2 og 3 er "Ja".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålene begge besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at gennemførelsen af sammenlægningsmodellen, som beskrevet ovenfor, ikke har nogen skattemæssige konsekvenser for andelshaverne i A A.m.b.a. og B A.m.b.a.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 1

Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer.

(...)

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

(...)

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:
1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, (...)

Praksis

SKM2011.628.SR
Der var tale om X Vandværks påtænkte overtagelse af Y Vandværk, hvorefter X ville modtage vandværkets ledningsnet samt tilslutningsafgift fra Y mod at levere vand til medlemmerne af Y. Skatterådet kunne ikke tiltræde, at overtagelsen ikke ville udløse beskatning af X Vandværk af de aktiver, der overtages fra Y Vandværk uden vederlag. Skatterådet fandt ikke, at der opstod en forpligtelse, som kunne anses at have en skattemæssig værdi, hvorfor X ikke fandtes at yde nogen betaling/ydelse for den modtagne formue. Tilslutningsafgiften var derfor skattepligtig for X i henhold til Statsskattelovens § 4, og tilslutningsafgiften kunne ikke sidestilles med indskud af kapital. Overtagelsen udløste dog ingen beskatning af medlemmerne i de to vandværker.

SKM2014.505.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en påtænkt fusion af to varmeværker, A a.m.b.a. som det modtagende selskab og B a.m.b.a. som det indskydende selskab kunne gennemføres skattefrit. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at overtagelsen ingen skattemæssige konsekvenser havde for andelshaverne, da andelshaverne i de to varmeforsyningsværker i forbindelse med sammenlægningen af A a.m.b.a.. med B a.m.b.a. ikke kunne anses for at modtage værdier. Det bemærkedes i den forbindelse, at værdien af det overdragne, set for andelshavernes synspunkt, var retten til at aftage energi/varmeforsyning og på de vilkår, som var fastsat i vedtægterne og i aftaleforholdet med forbrugerne, herunder forsyningsmæssig regulering af området. Det vederlag, som den enkelte andelshaver i B a.m.b.a. modtog ved fusionen, var tilsvarende rettigheder hos det modtagende varmeværk, A a.m.b.a. Forbrugerne /andelshaverne i det ophørende varmeværk, B a.m.b.a. modtog ikke noget formuegode af økonomisk værdi, som kunne anses som et likvidationsprovenu. Selv om et likvidationsprovenu i princippet ville være skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, var der således konkret ikke noget at beskatte.

SKM2014.288.SR

Sagen omhandlede 4 spørgere, der alle var skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, og ejede el-selskaber. Spørgerne ville stifte et nyt fælles andelsselskab (forening), hvor de indskød alle deres aktiviteter, og alle 4 ville heri blive andelshavere i en periode på 2 år. Efter udløbet af de 2 år ville Spørgerne ophøre, og andelshaverne/forbrugerne i Spørgerne ville herefter blive andelshavere i det nye fælles selskab. Skatterådet bekræftede, at gennemførelsen af de påtænkte transaktioner ikke ville udløse nogen beskatning hos forbrugerne i forbindelse med afgivelse af andelshaverret / forbrugerstatus i Parterne og optagelse som andelshavere i det nye fælles andelsselskab (forening).

SKM2004.259.HR

Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling udloddede i 1992 kr. 400.000,- til hver af foreningens 38 medlemmer. Udlodningen kunne ikke anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der ikke var tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt landsretten og senere højesteret, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse.

Det var i dommen udtalt: "Efter vedtægternes § 21 var det den opløsende generalforsamling, der traf bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med foreningens formue. Det enkelte medlem havde ikke forud herfor noget retskrav på, at foreningsformuen skulle fordeles til medlemmerne ved foreningens opløsning. Der forelå således ikke en andelsret til formuen, og ligningslovens § 16 A finder derfor ikke anvendelse på udbetalingen af de 400.000 kr." Udlodningen blev herefter anset for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

Begrundelse

Ydelser af økonomisk værdi, som et medlem modtager af varmeværket i kraft af sit medlemskab/andelshaver, er som udgangspunkt skattepligtigt for andelshaveren.

Likvidationsudlodninger til medlemmer med en egentlig andelsret beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A, mens likvidationsudlodninger til medlemmer uden en egentlig andelsret beskattes efter statsskattelovens § 4.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 1, finder aktieavancebeskatningslovens regler anvendelse på aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser samt lignende værdipapirer. Det er uden betydning om der er udstedt et skriftligt bevis for rettigheden.Afgørende er at der foreligger en omsættelig ejerandel i en juridisk person med skatteretsevne, og om selskabsdeltageren dermed har en på forhånd retlig begrundet udsigt til at modtage andel i udbytte og eventuelt likvidationsprovenu.

I Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.2.1.3.1, Værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, fremgår det, at "Lignende værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven er efter praksis omsættelige andele i et selvstændigt skattesubjekt, der giver ejendomsret til en andel i foreningens formue samt ejendomsret til en andel af foreningens formue ved foreningens opløsning."

I vedtægterne for de to varmeværker er det fastsat, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue.

I vedtægterne for A A.m.b.a. er det således fastsat, at eventuelle overskud ved opløsningen skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

Af vedtægterne for B A.m.b.a. fremgår det, at eventuelt overskud ved opløsningen fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsuafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Ingen andelshaver kan få udbetalt et større beløb end den pågældendes indskudskapital. Eventuelt overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

SKAT finder, at andelshaverne i de to varmeværker ikke kan anses for at have et andelsbevis omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. SKM2004.259.HR, hvorfor aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A ikke finder anvendelse.

Evt. beskatning kan derfor alene ske efter statsskattelovens § 4.

Spørgsmålet er herefter om fusionen mellem B A.m.b.a. og A A.m.b.a. med B A.m.b.a. som fortsættende selskab og indebærer en sådan økonomisk værdi for andelshaverne, at det må ligestilles med udbetalinger og beskattes som et sådant.

SKAT finder, at værdien af det overdragne, set for andelshavernes synspunkt, er retten til at aftage energi/varmeforsyning og på de vilkår, som fastsat i vedtægterne og i aftaleforholdet med forbrugerne, herunder forsyningsmæssig regulering af området. Det vederlag, som den enkelte andelshaver i A A.m.b.a. får ved fusionen, er tilsvarende rettigheder hos det modtagende varmeværk, B A.m.b.a..

SKAT finder, at forbrugerne /andelshaverne i forbindelse med fusionen ikke modtager noget formuegode af økonomisk værdi, som kan anses som et likvidationsprovenu. Selv om et likvidationsprovenu i princippet ville være skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, er der således konkret ikke noget at beskatte.

Andelshaverne i varmeværkerne har uændrede rettigheder og pligter efter sammenlægningen, og har fortsat i henhold til vedtægterne ikke ret til andel i værkets formue.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.