Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at udlån fra en partners virksomhedsordning, der opstår i forbindelse med omdannelse af Spørger interessentskab til Spørger partnerselskab, ikke skal anses for at være en privat hævning i den enkelte partners virksomhedsordning?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at efterfølgende udlån fra en partners virksomhedsordning til Spørger partnerselskab ikke skal anses for at være en privat hævning i den enkelte partners virksomhedsordning?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et interessentskab. På nuværende tidspunkt er der 25 interessenter (partnere) i virksomheden.  Ejerskabet er fordelt ligeligt mellem de enkelte partnere, men årets overskud fordeles differentieret mellem partnerne i henhold til partnerkontraktens regelsæt for fordeling af overskud.

Virksomheden har en høj grad af selvfinansiering fra partnernes side. Partnerne er af den årsag og som aftalt i partnerkontrakten forpligtet til at opretholde et indestående på mindst xx. kr. på deres kapitalkonto i Spørger. Kapitalkontoen er udtryk for partnerens egenkapital i interessentskabet. For en indtrædende partner er det sædvanligt at der træffes aftale, om at mindstebeløbet for kapitalkonto skal ske over en 3 årig optrapningsperiode, for at lette den indtrædende partners finansieringsbyrde.

Der gælder på nuværende tidspunkt ingen øvre grænse for partnernes opsparede eller indskudte kapital på den enkeltes kapitalkonto i Spørger. Partnerkredsen har på den baggrund forskellige beløbsmæssige kapitalkonti, men ejer alle den samme pro rata andel af Spørger.

Partnerkredsen overvejer at lade Spørger omdanne til et partnerselskab.

Omdannelsen planlægges gennemført ved, at partnerne stifter et partnerselskab og et komplementarselskab med lige ejerandele, hvorefter virksomheden overdrages fra interessentskabet til partnerselskabet.

Ved partnerselskabets stiftelse indskyder hver partner lige meget selskabskapital via deres virksomhedsordning, og der sker ingen forskydning i de hidtidige ejerandele i interessentskabet.

Det er ønsket at holde den indskudte selskabskapital på et mindre niveau for at lette optagelsen af yngre partnere men også nye partnere i fremtiden. Hermed undgås at yngre eller nye partnere skal optage eksterne lån for at finansiere et stort kapitalindskud.

Partnere, der overfører mere end den besluttede indskudte selskabskapital af deres kapitalkonto i interessentskabet til partnerselskabet vil ikke få den overskydende del registret som selskabskapital i partnerselskabet, da dette vil forrykke det indbyrdes ejerforhold mellem partnerne. Den overskydende del vil derfor regnskabs-teknisk blive registreret som gæld i partnerselskabet, dvs. udlån fra den enkelte partner.

Ligeledes vil partnere, der efter omdannelsen stiller likviditet til rådighed for partnerselskabet, der går ud over den indskudte selskabskapital, få dette beløb registreret som udlån til partnerselskabet og vice versa gæld i partnerselskabet.

Alle udlån til partnerselskabet fra en eller flere partnere vil blive ydet på sædvanlige forretningsmæssige betingelser og markedsvilkår. Det indebærer blandt andet, at lånet vil blive registreret i partnerskabet som et lån, og at der udarbejdes en skriftlig låneaftale.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Et partnerselskab er selskabsretligt omfattet af selskabslovens regler, og dermed en selvstændig juridisk person. Partnerne hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, idet alene komplementaren hæfter ubegrænset. Skatteretligt er partnerselskabet, ligesom interessentskabet og kommanditselskabet, ikke et selvstændigt skattesubjekt, idet skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager (partner).

De af Spørger stillede spørgsmål skal således besvares på vegne af de enkelte partnere, som er skattesubjekterne for denne forespørgsel.

Omdannelse fra interessentskab til partnerselskab

Det fremgår af både af den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.3 og praksis (SKM 2002.112 LR, SKM 2005.56.LR og SKM 2007.227 SR) at omdannelse fra interessentskab til partnerselskab kan ske uden afståelsesbeskatning, når der ikke sker forskydning i ejerandelene.

Den juridiske vejledning beskriver den skatteretlige position således ved omdannelse fra interessentskab til partnerselskab:

"Interessenters indskud af deres interessentskabsandele i et partnerselskab kan ske uden afståelsesbeskatning, hvis der ikke sker ændring af ejerandelene.

Virksomhedsordningen kan fortsat anvendes, hvis indkomsten ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL..."

Det følger endvidere af den juridiske vejledning C.C.5.2.2.1, at et medejerskab af et partnerselskab kan indgå i virksomhedsordningen, således at "virksomheden" består af ejerens andel af aktiver og passiver i virksomheden.

Ud fra en forudsætning om, at partnere tegner selskabskapital i partnerselskabet i præcis samme indbyrdes forhold som deres ideelle andel af Spørger interessentskab, vil betingelsen om ingen forskydning i ejerandelene i forbindelse med omdannelsen være opfyldt.

Etablering af udlån

Når partnerkredsen ikke har samme beløbsmæssige kapitalkonti inden overdragelsesdagen, men ønsker at overføre deres respektive kapitalkonti til partnerselskabet, som de er opgjort i interessentskabet inden overdragelsesdagen, vil den del af kapitalkontoen, der overstiger den aftalte indskudskapital regnskabsmæssigt, blive registreret som et udlån fra partneren til partnerselskabet. De långivende banker forventes at stille krav om at partnerens lån er "ansvarlige" eller træder tilbage for bankernes lån, men de endelige forhandlinger herom udestår.

Ved at fastsætte minimumskapitalindskuddet i partnerselskabet til et højere beløb pr. partner, vil udlånsdelen blive reduceret, men vil ikke kunne fjernes, da virksomheden har brug for en driftskapital, der er væsentligt højere end den aftale indskudskapital.  En fleksibel kapitalstruktur gør det finansieringsmæssigt mere overkommeligt at indtræde som partner i Spørger, hvorfor udlån fra partnerne til partnerselskabet er uundgåeligt, når en høj grad af selvfinansiering samtidigt skal opretholdes.

SKAT kan i øvrigt forudsætte og lægge til grund at eventuelle udlån af midler opsparet i virksomhedsordningen kun vil blive udlånt til virksomheden i partnerselskabet Spørger og ikke til de individuelle partnere personligt. Udtræder en partner af ejerkredsen vil de pågældende lån blive indfriet. Mulighed for at stille kapital til rådighed for partnerselskabets drift fra partnerkredsen, såvel som krav herom, vil endvidere være reguleret i ejeraftalen for partnerselskabet.

Fremadrettet kan der være behov for at partnerne yder yderligere lån til partnerselskabet til den løbende drift, herunder som nævnt når en partner udtræder, og hans lån skal indfries, ligesom det er aktuelt for nye partnere i forbindelse med deres indtræden i partnerselskabet. For de partnere, der driver virksomheden fra deres virksomhedsordning, vil lånet blive ydet med midler i virksomhedsordningen.

Udlånene ydes således udelukkende af hensyn til den løbende erhvervsmæssige drift af virksomheden.

Den skattemæssige behandling af lånet

Vi gør for god ordens skyld opmærksom på, at skatteretligt vil lånet kunne betragtes på to måder: 

1. Enten som et helt almindeligt lån til partnerselskabet, hvor partnerselskabet fratrækker renteudgifter på lånet i såvel den regnskabsmæssige resultatopgørelse henholdsvis den skattemæssige indkomstopgørelse. SKAT kan i den forbindelse lægge til grund, at renteindtægterne på udlån fra partnerne til partnerselskabet indtægtsføres i virksomhedsordningen for fysiske personer og selskabsskattemæssigt for de holdingselskaber, der deltager som partner i partnerselskabet. 
2. Eller som et pro rata udlån til de øvrige partnere, hvor partnerens egen pro rata andel af udlånet skattemæssigt klassificeres som egenkapital, uagtet at det selskabsretligt ikke er eller kan registreres som egenkapital. Den mulighed synes at være i overensstemmelse med de skattemæssige principper bag afgørelsen i LSRM 1983,121, der dog ikke vedrørte et partnerselskab men et interessentskab. Også i den situation kan SKAT forudsætte, at der er skattemæssig fuld symmetri mellem skattemæssigt indtægtsførte og udgiftsførte renter vedrørende partnernes udlån til partnerselskabet.

Udlån inden for virksomhedsordningen eller erhvervsmæssigt begrundet udlån

Der er ingen tvivl om, at ejerandelen i partnerselskabet kan være omfattet af virksomhedsordningen, og at midlerne, der anvendes til udlånet, ligeledes er omfattet, idet de er opsparet i virksomhedsordningen gennem erhvervsmæssig aktivitet primært i det oprindelige interessentskab.

Spørgsmålet er således, om udlånet kan anses for at ske inden for virksomhedsordningen, eller om udlånet anses for at have forladt virksomhedsordningen, hvor det afgørende for at der ikke er tale om en privat hævning er, at udlånet anses for erhvervsmæssigt begrundet.

Begge scenarier gennemgås detaljeret nedenfor.

Udlån inden for virksomhedsordningen og dermed ikke en hævning

Det klare udgangspunkt for bedømmelsen af om der er tale om en hævning eller ej må være, om midlerne kan anses af have forladt virksomhedsordningen. I den forbindelse fremhæves det, at det et faktum at de midler som anvendes til udlånet til partnerselskabet allerede indgår i virksomhedsordningen, og at partnerselskabet ligeledes er en del af virksomhedsordningen.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, at samtlige virksomheder behandles som én virksomhed i virksomhedsordningen. Det indebærer, at der skal udarbejdes regnskaber for hver af virksomhederne efter bogføringsloven, men at der kun opgøres en fælles hævekonto.

Det er ikke nødvendigt at opgøre mellemregningskonti mellem de enkelte virksomheder. Det fremgår endvidere af Den Juridisk Vejledning C.C.5.2.3.2. "Regnskabskrav" under underoverskriften "flere virksomheder", at "flytning af aktiver eller andre værdier mellem virksomhederne sker inden for den samlede virksomhedsordning, uden at beløbene er anset for overført til den selvstændige i hæverækkefølgen".

Ovenstående fremgår ligeledes af praksis jf. SKM2008.1007LSR, der slog fast, at udlån mellem to virksomheder i virksomhedsordningen ikke anses for at være en hævning og dermed heller ikke udløser skat for skatteyderen. Udlån i det konkrete tilfælde kan formentligt ikke anses for at være "en virksomhed", men som det mindre i det mere kan der naturligvis også udlånes midler i virksomhedsordningen til en virksomhed inden for ordningen, selvom midlerne ikke kan allokeres til en anden virksomhed, ligesom midler i ordningen med kun en virksomhed kan anvendes i virksomheden. Det afgørende er, at midlerne indgår i virksomhedsordningen og ikke på noget tidspunkt forlader virksomhedsordningen.

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, skal indtægterne fra udlånet opgøres for sig, ligesom den enkeltes andel af resultatet i partnerselskabet opgøres, inden der udarbejdes en samlet opgørelse af resultatet, en fælles hævekonto mv. Der vil således ikke være noget at påføre hævekontoen vedrørende udlånet, da lånet ydes inden for virksomhedsordningen.

Det forhold, at der er flere partnere i partnerselskabet gør ikke, at midlerne forlader virksomhedsordningen, og der foretages en hævning. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2014,129SR, hvor Skatterådet ikke fandt, at et udlån fra en virksomhedsordning var en hævning, fordi udlånet var erhvervsmæssigt (lånet var til en juridisk enhed, der ikke indgik i virksomhedsordningen og derfor skulle det vurderes, om udlånet var erhvervsmæssigt). Skatterådet kom til dette resultat uanset, at skatteyderen kun ejede 50% af det selskab, der lånte pengene. Afgørelsen er nærmere gennemgået nedenfor. Afgørelsen viser, at det ikke har nogen betydning for vurderingen, at der er andre partnere i partnerselskabet, som lånet indirekte kommer til gode, som også var tilfældet i afgørelsen for den anden aktionær i selskabet. At partnerselskabet er transparent skattemæssigt har ikke betydning i denne sammenhæng, da partnerne på ingen måde får rådighed over lånet i privat regi, men den skattetransparente kvalifikation af partnerselskabet, må så meget desto mere tale for at der ikke er sket en hævning.

Der er således ikke tale om en hævning, fordi udlånet foregår fra en del af virksomhedsordningen til en anden del heraf, og pengene på intet tidspunkt forlader virksomhedsordningen. 

Udlånet er erhvervsmæssigt og dermed ikke en privat hævning

Såfremt SKAT trods ovenstående måtte mene, at der er tale om, at midlerne har forladt virksomhedsordningen, enten fordi udlånet ydes til en juridisk enhed (der godt nok er skattetransparent), eller fordi der er flere partnere i partnerselskabet, skal det afgøres, om lånet er erhvervsmæssigt. Kun såfremt det ikke anses for erhvervsmæssigt, er der tale om en privat hævning, der er skattepligtig for långiver.

Det er ikke i selve lovteksten til virksomhedsordningen nærmere angivet, hvad der skal karakteriseres som en hævning. Men det fremgår af lovforarbejderne til Virksomhedsskatteloven, lov nr. 144 af 19. marts 1986, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for en hævning.

Der synes ikke direkte at være praksis på området vedrørende udlån af midler fra virksomhedsordningen til et partnerselskab, der indgår i virksomhedsordningen.

Der findes derimod praksis vedrørende udlån fra virksomhedsordningen til selskaber, som der kan henvises til i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt et udlån skal anses for at være erhvervsmæssigt eller ej. Der kan henvises til TfS2013,494H og den efterfølgende afgørelse SKM2014,129SR.

I sagen for Højesteret var der tale om en skatteyder, der drev selvstændig lægevirksomhed i virksomhedsordningen, og hvor der blev udlånt midler fra virksomhedsordningen til skatteyderens investeringsselskab. Her kom alle instanser frem til, at der var tale om en hævning med skattemæssige konsekvenser for skatteyderen. Højesteret begrundede resultatet med henvisning til lovforarbejderne og sagde, at lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter, fordi aktieinvesteringen i investeringsselskabet ikke havde tilknytning til lægevirksomhedens aktiviteter. 

Efterfølgende har Skatterådet afgivet et bindende svar vedrørende anlægsudlån, jf. SKM2014,129SR. Her var der tale om skatteyder, der anvendte virksomhedsordningen vedrørende sin andel af et interessentskab og samtidig via sit holdingselskab ejede halvdelen af aktierne i to driftsselskaber, mens den anden interessent ejede de øvrige aktier. Interessentskabet og driftsselskaberne var erhvervsmæssigt forbundne, da de med hver deres virksomhed medvirkede til at afgrøder blev dyrket og siden eksporteret. Skatteyderen ville fra sin virksomhedsordning udlåne midler til det ene driftsselskab.

Skatterådet anså ikke dette udlån for at være en privat hævning, da lånet blev anset for at være erhvervsmæssigt, idet der var en erhvervsmæssig forbindelse mellem interessentskabet og det låntagende selskab. Derudover fremhævede Skatterådet, at lånet blev ydet på sædvanlige forretningsmæssige betingelser og vilkår. Skatterådet tillagde det ikke negativ betydning for resultatet, at låntager var ejet af en anden ud over långiver.

Det er efter praksis således tale om en privat hævning, hvis lånet ikke kan anses for at være erhvervsmæssigt.

I det konkrete tilfælde skal lånet anvendes til den løbende drift af virksomheden og dermed til erhvervsmæssig anvendelse. Virksomheden indgår i virksomhedsordningen, uanset at den fremadrettet drives i en selskabsretlig juridisk enhed. De ovenfor nævnte afgørelser viser, at der skal være en aktivitetsmæssig tilknytning mellem långiver og låntager samt en erhvervsmæssig forbindelse mellem virksomhederne, og dette krav er opfyldt, når midlerne kommer fra virksomhedsordningen og udlånes til en virksomhed i virksomhedsordningen til den løbende drift. Derudover er lånet i forhold til spørgsmål 1 en direkte følge af omdannelsen og af at virksomheden fremadrettet drives i en ny enhed, hvor tilgodehavendet opgøres på en anden måde end i interessentskabet. Dette forstærker endnu mere, at lånet opstået i forbindelse med omstruktureringen er erhvervsmæssigt.

Sammenfatning

Uanset hvilken af de to metoder, diskuteret under afsnit 5 og 6, SKAT finder er den rigtige at behandle udlånet på, er der ikke tvivl om, at der ikke er tale om en privat hævning i virksomhedsordningens forstand. Det kan lægges til grund, at pengene ikke forlader den enkelte partners virksomhedsordning, således at der slet ikke foretages nogen hævning, og at der utvivlsomt er tale om et erhvervsmæssigt udlån, såfremt SKAT måtte mene, at udlånet skal anses for at have forladt virksomhedsordningen. Der er dermed ikke tale om en privat hævning.

For så vidt angår spørgsmål 1 er begrundelsen for erhvervsmæssigt lån, at lånet opstår i forbindelse med omdannelsen, og at lånet fra virksomhedsordningen anvendes til den løbende erhvervsmæssige drift af en virksomhed, som indgår i virksomhedsordningen. Derfor skal spørgsmål 1 besvares med et "ja".

For så vidt angår spørgsmål 2 om eventuelle efterfølgende lån fra blandt andet nye partnere, skal svaret ligeledes være et "ja", idet andet led i begrundelsen for spørgsmål 1 er tilstrækkeligt til at komme til denne konklusion.

Det er således vores opfattelse, at både spørgsmål 1 og 2 dermed skal besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Statsskatteloven § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. (...)

Virksomhedsskatteloven § 5

Overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1) Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

2) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

3) Overskud i det pågældende år:

1. 1. Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.

   2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.

4) Opsparet overskud.

5) Indestående på indskudskonto.

Stk.2. Ved overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige ud over de i stk. 1 nævnte anvendes § 11.

Stk.3. Beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, omfattes ikke af stk. 1.

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.3.

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR.

Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:

• Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier

• Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet

• Selskabet skal have en fast kapital

• Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.

Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning

Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.

En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".

Deltagerne i partnerselskabet beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/underskud. Er der ingen særskilt regulering, fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Se SKM2011.155.SR

Der er endnu kun lidt praksis om den skattemæssige behandling af partnerselskaber.

Omdannelse af et interessentskab til et partnerselskab

Interessenters indskud af deres interessentskabsandele i et partnerselskab kan ske uden afståelsesbeskatning, hvis der ikke sker ændring af ejerandelene.

Virksomhedsordningen kan fortsat anvendes, hvis indkomsten ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL. Ved omdannelsen til et partnerselskab vil selskabsdeltagerne blive omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning og opgørelse af fradragskonto. Værdien af indskud af aktiver og passiver i partnerselskabet skal opgøres til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Denne værdi udgør deltagernes hæftelse. Se også SKM2011.155.SR.

SKM2013.685.SR

Et partnerselskab, der drev revisionsvirksomhed, var ejet af kapitalselskaber (partnere), hvis andele, igennem andre kapitalselskaber, var ejet af et antal statsautoriserede revisorer.

Revisorerne deltog aktivt som statsautoriserede revisorer i partnerselskabet, og blev honoreret herfor i form af A-indkomst, fri bil, fri telefon m.v.

Skatterådet bekræftede, at partnerne, uden skattemæssige konsekvenser for hverken partnerne eller for de statsautoriserede revisorer, kunne foretage a conto-fakturering af partnerselskabet for den ideelle andel af driftsresultatet i partnerselskabet.

SKM2013.505.HR (stadfæstelse af SKM2011.537.ØLR)

Højesteret stadfæstede Østre Landrets afgørelse, hvor Østre Landsret havde fastslået, at udlån til eget selskab var en hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, idet udlånet ikke kunne anses for sket som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet.

HR anfører i begrundelse, at "i virksomhedsskattelovens § 5 er rækkefølgen for "overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige" fastsat. Det er ikke i lovteksten nærmere angivet, hvornår der er tale om "overførsel af værdier til den skattepligtige" i bestemmelsens forstand, men spørgsmålet, om et lån må anses for overførsel af værdier til den skattepligtige, er omtalt i forarbejderne til

loven. Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv. Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5."

SKM2010.96.LSR

Af afgørelsen fremgår, at i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, er anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det følger imidlertid ikke af ordlyden af bestemmelsen, at alle øvrige former for fordringer kan erhverves for virksomheds midler, idet fordringen som udgangspunkt skal være erhvervsmæssig.

Landsskatteretten fandt, at skatteyderens udlejningsvirksomhed ikke drev næring med pengeudlån, men virksomheden kunne foretage erhvervsmæssige udlån, hvis udlånet havde tilknytning til virksomhedens drift. Der kan eksempelvis være tale om debitorfinansiering og udlån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser. Der kan derimod ikke foretages udlån af virksomhedens midler, hvis udlånet er ydet for at tilgodese skatteyderens private investeringsinteresser. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, idet aktivet ikke har relation til den erhvervsmæssige virksomhed. Landsskatteretten fandt, at det omhandlede udlån måtte anses for at være ejendomsudlejningsvirksomheden uvedkommende. Lånet ansås derfor ydet af skatteyderen som privatperson og ikke af hans ejendomsudlejningsvirksomhed. Der blev særligt henset til, at den selvstændige virksomhed ikke driver udlånsvirksomhed, at fordringen ikke udsprang af ejendomsudlejningsvirksomhedens almindelige drift.

SKM2001.201.LR (TfS2001.526.LR).

Ligningsrådet blev spurgt, om S uden skattemæssige konsekvenser, kunne foretage udlån af midler opsparet i virksomheden under virksomhedsordningen til sin datter til finansiering af et hus. Ligningsrådet fandt, at udlånet ikke er erhvervsmæssigt, men udelukkende af privat karakter. Beløbet svarende til fordringens værdi vil derfor anses for overført til den skattepligtige i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Af Told- og Skattestyrelsens indstilling fremgår: "Det er en forudsætning for, at et aktiv eller et passiv, kan indgå i virksomhedsordningen, at det er erhvervsmæssigt, jf. VSL §1. Aktiver og passiver af privat karakter kan således ikke indgå i en virksomhed, der anvender virksomhedsordningen. Erhverver den skattepligtige aktiver for virksomhedens midler, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal disse aktiver anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen, jf. VSL § 5.  Desuagtet en virksomheds ledige likviditet kan anbringes i obligationer eller indsættes på en bankkonto, finder Told- og Skattestyrelsen, at udlån af virksomhedens midler til skatteyders datter og dennes samlever ikke er erhvervsmæssigt, men udelukkende beror på de nære familiemæssige relationer. Uanset, at skatteyder anfører, at virksomheden ville få en bedre forrentning af sit opsparede overskud ved et udlån til datteren end ved at anbringe pengene i banken, finder styrelsen, at dispositionen udelukkende er af privat karakter. Det betyder, at fordringen mod datteren ikke kan være i virksomhedsordningen. Hvis den skattepligtige alligevel yder et sådant lån, anses et beløb svarende til fordringens værdi for overført til den skattepligtige i den almindelige hæverækkefølge i VSL § 5."

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udlån fra en partners virksomhedsordning, der opstår i forbindelse med omdannelse af Spørger interessentskab til Spørger partnerselskab, ikke skal anses for at være en privat hævning i den enkelte partners virksomhedsordning.

Begrundelse

Et partnerselskab er civilretlig en selvstændig juridisk enhed, men skattemæssigt er partnerselskabet transparent. Dette betyder, at deltagerne beskattes af deres andel af partnerselskabets resultat, og i deres personlige virksomhed medregner en ideel andel af partnerselskabet aktiver og passiver.

Et partnerselskab er i forhold til eksterne reguleret i selskabsloven. Den interne regulering er aftalemæssig.

Efter det oplyste består partnerselskabets kapital af en indskudskapital af samme størrelse for alle partnere, samt individuelle kapitalkonti.

Civilretlig etableres kapitalkontiene som et udlån mellem partneren og partnerselskabet. Udlånet forrentes.

Begrundet i partnerselskabets skattemæssige transparens, kan lånet ikke skattemæssigt behandles på samme måde. Der er således ikke tale om udlån til partnerselskabet, da dette vil svare til, at en erhvervsdrivende kunne udlåne penge til sig selv med skattemæssig virkning.

Skattemæssigt vil lånet derfor ikke kunne anses for ydet af partneren til partnerselskabet, men må anses for at være ydet til de øvrige deltagere i partnerselskabet.

Hvis et udlån skal indgå i virksomhedsordningen, skal der være tale om et erhvervsmæssigt udlån, jf. SKM2013.505.HR, SKM2010.96.LSR og SKM2001.201.LR.

I nærværende tilfælde er der tale om, at der foretages udlån til de øvrige deltagere i det partnerselskab, hvor spørger er deltager.  Kapitalkontiene og dermed lånet er efter det oplyste en del af partnerskabets driftsfinansiering. Det lægges derfor til grund, at det er aftalt indbyrdes parterne imellem, at disse kapitalkonti indgår i partnerselskabet.

Efter det oplyste, vil alternativet til dette være ekstern lånefinansiering af kapitalbehovet i partnerskabet.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der vil være tale om et erhvervsmæssigt udlån, uanset lånet anses ydet til de øvrige deltagere i partnerselskabet, da det må lægges til grund, at det er erhvervsmæssig begrundet i partnerselskabets forhold.

Der er ikke ved denne besvarelse taget stilling til selve omdannelsen fra I/S til P/S, men alene til det udlån, der opstår fra en partner til partnerselskabet.

SKAT skal desuden gøre opmærksom på, at besvarelsen sker under forudsætning af, at kontoen i partnerskabet ikke stilles til sikkerhed for partnerens private lån, idet beløbet så anses for hævet, jf. lov nr. 992 af 16. september 2014.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at efterfølgende udlån fra en partners virksomhedsordning til Spørger partnerselskab ikke skal anses for at være en privat hævning i den enkelte partners virksomhedsordning.

Begrundelse

Efter det oplyste er der tale om lån begrundet i, at der er behov for yderligere driftsfinansiering i partnerselskabet.

Jf. begrundelse i spørgsmål 1 er det SKATs opfattelse, at når lånet er etableret efter fælles aftale, og som driftsfinansiering i partnerselskabet, at lånet kan anses for erhvervsmæssigt, og dermed indgå som et aktiv i virksomhedsordningen.

Der er ved besvarelsen ikke taget stilling til de skattemæssige konsekvenser ved ind- og udtræden af et P/S.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde SKATs indstillinger og begrundelser.