Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at Spørgers (kommende) salg af tandbøjler er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1? 
2. Kan SKAT bekræfte, at danske tandlæger ved erhvervelse af Spørgers tandbøjler ikke skal beregne erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 35, idet leveringen af tandbøjlerne er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Svar:

1. Ja 
2. Afvises 

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger sælger tandbøjler til danske tandlæger, der videresælger tandbøjlerne til deres patienter. Spørger er specialiseret i ortodonti (tandregulering) og fremstilling af tandbøjler. Fremstillingsprocessen foregår som et samarbejde mellem flere af koncernens selskaber beliggende i forskellige lande.

Til brug for behandlingen af patienten bliver der specialfremstillet et større antal bøjler, som patienten skal bære med ca. to-ugers intervaller. Efter hvert interval kasseres den benyttede bøjle, og patienten skal benytte en ny bøjle, der er tilpasset den nye tandstilling. I takt med at patienten udskifter bøjlerne, vil tænderne bevæge sig lidt efter lidt og gradvist bevæge sig mod den forventede slutposition. Patienten bliver løbende tilset af sin tandlæge for, at denne kan efterse patientens fremskridt.

Processen omkring udarbejdelse af en behandlingsplan for patienten samt fremstilling af bøjlerne sker i et samarbejde mellem den danske tandlæge og flere af Spørgers selskaber.

Indledningsvis tager patienten kontakt til en dansk tandlæge, som er uddannet og certificeret i brugen af bøjlerne. Der er tale om selvstændige tandlæger, som i tilknytning til deres almindelig tandlægepraksis tilbyder tandretning med Spørgers bøjler. Tandlægen kan dels tage et "gammeldags" aftryk af patientens tænder, dels foretage en digital scanning af patientens mund, kæbe og tænder. Aftrykket sendes til koncernens produktionsfacilitet i X, og scanningsbillederne sendes elektronisk til koncernens selskab i Y.

Tandlægen foretager bestillingen online ved at angive en række data om patienten samt ved at uploade de digitale scanningsbilleder af patienten.

I Y foretager tandlæger og tandteknikere en analyse af patientens tandstilling, og de udarbejder et forslag til behandlingsplan for den enkelte patient. Behandlingsplanen sendes til den danske tandlæge, som med støtte fra tandlæger og tandteknikere i Spørger skal foretage den endelige bedømmelse af behandlingsplanen og i sidste ende skal godkende denne. I Z har Spørger en klinisk afdeling, som assisterer tandlægerne før og efter handlingen af patienten.

Når tandlægen har godkendt behandlingsplanen, bliver tandbøjlerne produceret på koncernens fabrik i X. Fabrikken i X beskæftiger tandlæger og tandteknikere. Fremstillingen sker således på baggrund af de analyser, som specialisterne i selskabet i Y har foretaget ud fra de digitale scanningsbilleder; den afstøbning, som fabrikken har modtaget fra tandlægen samt den endelige konklusion foretaget af den danske tandlæge i samarbejde med specialisterne i Z.

De færdigproducerede tandbøjler sendes til et europæisk distributionscenter i XX, hvorfra de videresendes til tandlægen i Danmark og i andre europæiske lande. Et uafhængigt transportfirma foretager de påkrævede fortoldningsprocedurer i XX.

Eftersom flere selskaber og fremstillingsenheder er involveret i udviklingen af patientens behandlingsplan samt fremstillingen af selve bøjlen, sker der flere faktureringer internt i koncernen. Således fakturerer fabrikken i X og selskabet i Y moderselskabet for deres ydelser. Moderselskabet fakturerer derefter Spørger, som dernæst fakturerer den danske tandlæge. Slutteligt fakturerer tandlægen patienten.

Moderselskabet forestår innovation, udvikling og forbedring af produkterne, herunder udvikler de software redskaber, som de øvrige selskaber benytter i fremstillingen af bøjlerne. Det er også dette selskab, som besidder rettighederne til bøjlerne.

Det er Spørger, som indgår aftaler med tandlægerne. Aftalerne regulerer forhold som pris, reglerne vedrørende anvendelse af logo og navn, betingelser for leverancen, herunder reklamation samt ansvar over for patienten.

Spørgers opgaver kan opsummeres således: 

• Oplæring og uddannelse af tandlægerne 
• Teknisk support til tandlægerne 
• Assistance med den 3D software, som anvendes til brug for simuleringen af patientens behandlingsforløb 
• Review af 3D filerne 
• Faglige drøftelser med tandlægerne 
• Ugentlige telefonmøder mellem medarbejdere i Spørger og selskabet i Y for at drøfte emner med relevans for behandlingerne 

Den krævede uddannelsesmæssige baggrund er: 

• BA/BS i tandlægevidenskab, biologi eller kemi 
• Erfaring fra medicinal- og tandlægebranchen 

De ledende medarbejderes kompetencer kan opsummeres som følger, idet bemærkes, at nogle grader lader sig oversætte bedre end andre: 

• MS og Certificate in Orthodontics 
• General dentist / Tandlæge 
• Master Dental Technician degree 
• Oral Kinesiology 
• Dental Surgical Professional 
• Dental technician / tandtekniker 
• Doctor of Dental Medicine 
• Dental nurse / klinikassistent 

Eftersom Spørger ikke på nuværende tidspunkt er etableret i Danmark, har Spørger stillet to spørgsmål. For så vidt angår spørgsmål 1 lægges det til grund, at Spørger etablerer sig i Danmark ved en filial, samt at salget af tandbøjlerne til tandlægerne derfor ikke bliver et salg fra en virksomhed i et EU-land til en virksomhed i et andet EU-land.

Med hensyn til spørgsmål 2, så lægges det til grund, at Spørger ikke bliver etableret i Danmark, men salget sker derimod direkte fra Spørger i Z til de danske tandlæger. Herved bliver der tale om salg af varer fra en virksomhed i et EU-land til en virksomhed i et andet EU-land.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det følger af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e, samt afsnit D.A.5.1.6 i Juridisk Vejledning, at to betingelser skal være opfyldt, for at den pågældende fritagelsesbestemmelse finder anvendelse: 

1. leveringen skal være foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker 
2. der skal være tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål) 

Levering foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker

Som det fremgår af Juridisk Vejledning afsnit D.A.5.1.6 omfatter fritagelsen den virksomhed, som tandlæger og tandteknikere udøver i kraft af deres profession og omfatter bl.a.

• Forebyggelse af instrumentel og medikamentel art 
• Diagnostik og behandling af anomalier, læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe. 

Det er således afgørende for bestemmelsens anvendelse, at ydelserne foretages af tandlæger og tandteknikere. Er der tale om en mellemhandler, som hverken er tandlæge eller tandtekniker, finder fritagelsen ikke anvendelse, jf. EU-domstolen i sag C-401/05 (VPD Dental Laboratory NV), hvor domstolen udtalte, at momsfritagelsen skal fortolkes således, at den ikke gælder for leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker.

Konklusionen i dommen var baseret på, at: 

• VPD ikke beskæftigede nogen tandlæger eller tandteknikere. 
• VPD ikke var involveret i fremstillingen af hverken aftryk eller udarbejdelse af behandlingsplan; VPD skulle alene vurdere, om aftrykket var i en sådan teknisk stand, at det var anvendeligt. 
• VPD´s rolle var at engagere producenten og viderelevere den færdige pro-tese til tandlægen.
• VPD ikke havde noget laboratorium selv.

Afgørende for konklusionen var således, at VPD alene handlede som mellemhandler, og at VPD ikke bidrog med odontologisk ekspertise.

De konkrete omstændigheder vedrørende Spørger adskiller sig på afgørende punkter fra omstændighederne i VPD sagen, og Spørger er derfor omfattet af momsfritagelsen for tandlæger og tandteknikere: 

• Spørger beskæftiger højtuddannede tandlæger og tandteknikere. 
• Tandlægerne og tandteknikerne i Spørger er involveret i fremstillingen af bøjlerne, idet de supporterer de danske tandlæger med teknisk bistand med henblik på at foretage de mest nøjagtige aftryk, ligesom de supporterer i relation til optagelsen af digitale fotos. Endelig får tandlægen support fra Spørger, når det bedst mulige behandlingsforløb for patienten skal vurderes. 
• Spørger spiller således en langt mere aktiv rolle end VPD, som alene skulle engagere producenten og viderelevere det færdige produkt til tandlægen. 

Det forhold, at fakturering sker gennem Spørger gør ikke selskabet til en mellemhandler på samme måde som i VPD-sagen.

Den momsmæssige vurdering skal foretages i lyset af, at der er tale om et - i hvert fald i Danmark - nyt og moderne forretningskoncept, som har fjernet sig fra den traditionelle og lokale tandtekniker, som med en gipsafstøbning og manuelle instrumenter møjsomt fremstillede en tandbøjle.

Med Spørgers tandbøjler er der tale om et højteknologisk produkt, som giver mulighed for langt mere præcise afstøbninger og behandlingsplaner med bedre resultater til følge for patienterne. Forretningsmodellen indebærer naturligt, at koncernen har måttet indrette sig som en global, professionel virksomhed, hvor der bliver taget hånd om innovation, udvikling og patientpleje.

Alle selskaber i koncernen spiller en vigtig rolle i fremstillingen af bøjlerne. Der er således ikke nogen af de implicerede selskaber, som blot har en rolle som en mellemhandler. Moderselskabet har rettighederne og det overordnede ansvar; selskabet i Y udarbejder forslag til behandlingsplan, som endeligt godkendes af den danske tandlæge i samarbejde med selskabet i Z, og i sidste instans er det fabrikken i X, som foretager den fysiske fremstilling.

Der er ikke nogen af selskaberne, som kan undværes i fremstillingen. Tandlægen kan f.eks. ikke på egen hånd udarbejde en behandlingsplan og derefter direkte rette henvendelse til fabrikken i X. Alle de mellemliggende led og selskaber er nødvendige. Alle led og selskaber beskæftiger tandlæger og tandteknikere og udøver tandlæge- og tandteknikervirksomhed.

Tandbøjler

Der er efter Spørgers vurdering næppe tvivl om, at tandbøjlerne efter deres karakter opfylder fritagelsesbetingelserne, og Spørger har derfor ikke ladet det være genstand for en særskilt bedømmelse hos SKAT.

I Juridisk Vejledning afsnit D.A.5.1.6 nævnes følgende vedrørende tandbøjler:

"I Danmark momsfritages endvidere tandlægers og tandteknikeres levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Denne særlige fritagelse har hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, og er gennemført ved bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 og forudsat videreført i bemærkningerne til 1994-momsloven.

Ortodontiske apparaturer er tandbøjler. De kan være faste eller aftagelige og passer kun til den patient de er udarbejdet og tilpasset til. De bruges til at styre kæbevæksten og tandstillingen for at tilstræbe optimal funktionalitet og æstetik."

I Spørgers tilfælde er der tale om tandbøjler, som tilpasses den enkelte patient med henblik på at styre tandstillingen for at opnå optimal funktionalitet og æstetik. Det er derfor Spørgers vurdering, at bøjlerne efter deres karakter opfylder betingelserne for momsfritagelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers (kommende) salg af tandbøjler er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

For så vidt angår tandlæge- og anden dentalvirksomhed implementerer bestemmelsen momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e, i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

I Danmark momsfritages endvidere tandlægers og tandteknikeres levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Denne særlige fritagelse har hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, og er gennemført ved bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 og forudsat videreført i bemærkningerne til 1994-momsloven.

Ortodontiske apparaturer er tandbøjler. De kan være faste eller aftagelige og passer kun til den patient de er udarbejdet og tilpasset til. De bruges til at styre kæbevæksten og tandstillingen for at tilstræbe optimal funktionalitet og æstetik.

Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.1.6.

Praksis

C-401/05, VPD Dental Laboratory NV

Momsfritagelsen skal fortolkes således, at den ikke gælder for leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker.

SKM2013.43.LSR

En virksomheds salg efter forarbejdning af dentale produkter ansås momsfritagne. Virksomheden var registreret som dentallaboratorium. Medarbejderen havde ikke en eksamineret uddannelse, men var tillært og havde mere end 25 års erfaring.

SKM2013.207.SR

Patientspecifikke leverancer af dentale abutments og broer, instrumenter til placering og modeller til kontrol er omfattet af momsfritagelsen. En tandtekniker deltager i processen ved fremstillingen, og spørger har ansvaret for, at produktet passer til den enkelte patient og er i overensstemmelse med det oplæg spørger har fået fra klinikken eller laboratoriet.

Begrundelse

Det bemærkes, at Spørger påtænker at lade sig etablere i Danmark ved en filial, samt at de påtænkte salg af tandbøjler vil ske fra denne filial til danske tandlægevirksomheder. Der er herved tale om indenlandske salg. 

Efter ordlyden af momssystemdirektivet, skal der ved levering af varer omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra e, og derved momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, være opfyldt to betingelser:

• leveringen skal være foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker 
• der skal være tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål) 

For så vidt angår den første betingelse bemærkes det, at EU-domstolen i sagen C-401/05, VPD Dental Laboratory NV, har udtalt, at momsfritagelsen ikke finder anvendelse på leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker.

Det bemærkes, at det af de fremlagte oplysninger fremgår, at Spørger beskæftiger tandlæger og tandteknikere, samt at tandlægerne og tandteknikerne i Spørger er involveret i fremstillingen af bøjlerne, idet de supporterer de danske tandlæger med teknisk bistand med henblik på at foretage de mest nøjagtige aftryk, ligesom de supporterer i relation til optagelsen af digitale fotos. Endvidere får tandlægen support fra Spørger, når det bedst mulige behandlingsforløb for patienten skal vurderes.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at når Spørger gennem en dansk filial leverer tandbøjler til danske tandlægevirksomheder, så er Spørger at anse for en tandlæge/tandtekniker i bestemmelsens forstand.

Med henblik på den anden betingelse bemærkes det, at I Danmark momsfritages tandlægers og tandteknikeres levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger, herunder tandbøjler.

Denne særlige fritagelse har hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, og er gennemført ved bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 og forudsat videreført i bemærkningerne til 1994-momsloven.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørger ligeledes opfylder den anden betingelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at danske tandlæger ved erhvervelse af Spørgers tandbøjler ikke skal beregne erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 35, idet leveringen af tandbøjlerne er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Lovgrundlag

Af momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende: 

"Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1) varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Der betales dog ikke afgift, når varen af sælger installeres eller monteres her i landet, eller når varen i salgslandet er afgiftsberigtiget efter tilsvarende regler som fastsat i kapitel 17 om brugte varer m.v.,"

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

For så vidt angår tandlæge- og anden dentalvirksomhed implementerer bestemmelsen momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e, i dansk ret.

Af momslovens § 35 fremgår følgende:

§ 35. Erhvervelse af varer fra andre EU-lande er fritaget for afgift, når

1) tilsvarende leverancer her i landet af sådanne varer foretaget af registrerede virksomheder er fritaget for afgift,

Begrundelse

Spørger ønsker svar på, hvorvidt danske tandlæger ved køb af Spørgers produkter direkte fra Spørgers virksomhed i Z skal beregne erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, eller om erhvervelsen er momsfritaget, jf. momslovens § 35, jf. § 13, stk. 1, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at der herved spørges til virkningen for en større ubestemt kreds af personer, og spørgsmålet vil derfor ikke kunne besvares med den fornødne sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet afvises.

SKAT skal imidlertid vejledende udtale, at såfremt Spørgers tandbøjler sælges direkte til tandlæger i Danmark, der driver virksomhed omfattet af momslovens § 3, men momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, så vil tandlægerne ikke skulle beregne erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 35, idet levering af tandbøjlerne er momsfritagne, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.