Spørgsmål

1. Skal der betales moms af et afståelsesvederlag, som udlejer betaler til en lejer i forbindelse med en aftale om, at lejer fraflytter sit lejemål i utide, når der er tale om et lejemål, som er frivilligt momsregistreret efter momsloven § 51?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er lejer af et erhvervslejemål. Spørger indgik lejeaftale med virkning fra ( ). Der er tale om et frivilligt registreret lejemål. Lejekontrakten er vedlagt anmodningen.

Den nuværende udlejer har i forbindelse med et ønske om at få en ny lejer i ejendommen, valgt at fremsætte et tilbud til lejer om fraflytning i utide. Det fremsatte tilbud om fraflytning indeholdt følgende:

• Lejer fraflytter lejemålet pr. ( ) 
• Udlejer hæver en verserende markedslejesag 
• Lejer indrømmes lejefrihed for perioden ( ) 
• Lejers retableringspligt frafaldes 
• Lejers istandsættelsesforpligtelse frafaldes 
• Fuld tilbagebetaling af depositum 
• Tilbud om andet lejemål - valg mellem 2 alternativer 
• Godtgørelse på ( ) kr. til fuld og endelig afgørelse af erstatning, jf. erhvervslejeloven § 66 og øvrig godtgørelse ved flytning 

Efterfølgende er der sket nogle få justeringer i det fremsatte tilbud. Af betydning for anmodning om bindende svar er alene, at godtgørelse på ( ) kr. er ændret til ( ) kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Anmodning skal ses i sammenhæng med, at udlejer og lejer er uenige om, hvorvidt afståelsesvederlaget/kompensationen er så nært knyttet til huslejekontrakten, at der skal afregnes moms af beløbet, eller om der er tale om et erstatningsbeløb, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er udlejers opfattelse, at beløbet falder udenfor momslovens anvendelsesområde som et erstatningsbeløb. Lejer anser derimod beløbet for at være omfattet af momspligt som en integreret del af huslejen.

EU-domstolen har i sag C-63/92 (Lubbock Fine) afsagt en dom vedrørende afståelsesvederlag. I dommen konkluderes:

"Udtrykket "udlejning af fast ejendom", der er anvendt i artikel 13, punkt B, litra b), i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter til at definere en afgiftsfritaget transaktion, dækker det tilfælde, hvor en lejer mod vederlag afstår sit lejemål og tilbageleverer den faste ejendom til den umiddelbare udlejer".

Af dommen følger endvidere, at domstolen lægger vægt på, at afståelsesvederlaget er en følge af den indgåede lejekontrakt.

Dommen peger i retning af, at et afståelsesvederlag, der betales af en lejer til en udlejer i forbindelse med fraflytning af et frivilligt momsregistreret lejemål, er omfattet af momspligt.

Det bemærkes imidlertid, at kompensationsbeløbet ved nærværende forespørgsel er fastsat i overensstemmelse med erhvervslejeloven § 66. Denne bestemmelse lyder i sin helhed:

"Ved opsigelse af andre lejeforhold end de nævnte i § 61, stk. 1, skal udlejeren bortset fra ved opsigelse som følge af lejerens misligholdelse betale lejeren erstatning for det tab, som denne lider som følge af opsigelsen, jf. stk. 2, samt godtgørelse for tabt goodwill, jf. stk. 3.

Stk.2. I erstatningen efter stk. 1 indgår blandt andet

1. lejerens flytteudgifter, 
2. værdiforringelse af lejerens inventar, installationer og lignende som følge af flytningen, 
3. værdien efter driftsmæssige afskrivninger af de installationer, forbedringer og andre indretninger, som lejeren med udlejerens samtykke har udført i det lejede for egen regning, og som lejeren ikke kan medtage uden væsentligt tab, medmindre lejeren har forpligtet sig til at foretage retablering, 
4. driftstab i normal flytteperiode, 
5. lejerens rimelige udgifter til sagkyndig bistand og 
6. andre udgifter, som med rimelighed kan henføres til opsigelsen. 

Stk.3. Udlejeren skal ud over de i stk. 2 nævnte tabsposter betale lejeren i et lejeforhold, der er omfattet af § 62, en godtgørelse for værdien af den del af lejerens kundekreds, der mistes som følge af flytningen. Godtgørelsen beregnes med udgangspunkt i virksomhedens årlige nettooverskud, medmindre dette på grund af særlige forhold vil være urimeligt.

Stk.4. Ved fastsættelse af erstatning efter stk. 1 skal der ses bort fra de ændringer, som lejeren har foretaget efter det tidspunkt, hvor lejeforholdet er opsagt. Lejeren har dog ret til erstatning for ændringer, som lejeren har gennemført efter dette tidspunkt, fordi de pågældende ændringer har været påbudt af en offentlig myndighed eller fastsat ved lov.

Stk.5. Lejeren skal udfolde sædvanlige og rimelige bestræbelser på at begrænse sit tab.

Stk.6. Lejeren skal ikke fraflytte, før lejeren har modtaget den erstatning og godtgørelse, der er aftalt eller tilkendt, eller udlejeren ved bankgaranti eller på anden måde har stillet betryggende sikkerhed for beløbets betaling.

Stk.7. Ved uenighed om erstatningens og godtgørelsens størrelse kan boligretten tage stilling til størrelsen af den sikkerhed, som udlejeren skal stille, jf. stk 6.

Stk.8. Lejeren kan ikke kræve udbetaling på grundlag af en stillet sikkerhed, før erstatningens og godtgørelsens størrelse er endeligt fastsat og lejeren er fraflyttet lejemålet.

Stk.9. En aftalt eller af boligretten fastsat sikkerhed skal stilles senest 3 uger før, at lejeren skal fraflytte. Lejeren kan dog tidligst kræve sikkerheden stillet 3 uger efter, at dens størrelse er endelig fastsat.

Stk.10. Stiller udlejeren ikke den aftalte eller fastsatte sikkerhed, bortfalder opsigelsen, og lejeforholdet fortsætter på de hidtil gældende vilkår. Opsigelsen bortfalder dog kun, hvis sikkerheden ikke er stillet senest 1 uge efter, at skriftligt påkrav herom er kommet frem til udlejeren. Påkravet skal være afgivet efter, at fristen i stk. 9 for stillelse af sikkerhed er udløbet, og skal angive, at lejeren vil betragte opsigelsen som bortfaldet, hvis sikkerheden ikke stilles inden fristens udløb."

Formuleringen af denne bestemmelse peger i retning af, at der i realiteten er tale om et erstatningsbeløb, som falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk.

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momsloven § 51

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Stk. 2. Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-års-perioden fra tidspunktet for første udlejnings påbegyndelse.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for meddelelse af tilladelse til frivillig registrering efter stk. 1.

Momssystemdirektivets artikel 137

1. Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for følgende transaktioner:

a) finansielle transaktioner omhandlet i artikel 135, stk. 1, litra b)-g)

b) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

c) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde

d) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

2. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed.

Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgmulighed.

Praksis

EF-Domstolen C-63/92, Lubbock Fine

Præmis 9-10

"Når en bestemt transaktion, som f.eks. udlejning af fast ejendom, der i øvrigt

skulle beskattes på grundlag af den betalte leje, falder ind under anvendelsesområdet for en fritagelse ifølge sjette direktiv, skal en ændring i kontraktforholdet som f.eks. en afståelse af lejemålet mod betaling af en godtgørelse ligeledes betragtes som faldende ind under anvendelsesområdet for denne fritagelse.

Den forelæggende rets spørgsmål skal derfor besvares med, at udtrykket »udlejning af fast ejendom«, der er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), til at definere en fritaget transaktion, dækker det tilfælde, hvor en lejer afstår sit lejemål og tilbageleverer den faste ejendom til den umiddelbare udlejer."

Præmis 12-13

"Det bemærkes, at artikel 13, punkt B, tillader medlemsstaterne fra anvendelsesområdet for fritagelsen at undtage visse former for udlejning og således afgiftsbelægge dem. Derimod kan bestemmelsen ikke opfattes således, at den tillader dem at afgiftsbelægge en transaktion, hvorved en aftale bringes til ophør, når indgåelsen af denne aftale skal være fritaget. Et retsforhold, der skabes ved én og samme lejekontrakt, kan ikke opdeles på denne måde.

Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), der tillader medlemsstaterne at fastsætte yderligere undtagelser fra anvendelsesområdet for fritagelsen af udlejning af fast ejendom, ikke bemyndiger dem til at afgiftsbelægge en godtgørelse, der betales af en af parterne til den anden i anledning af afståelse af et lejemål, såfremt den efter lejekontrakten betalte leje har været momsfritaget."

Begrundelse

EF-Domstolen har i sagen C-63/92, Lubbock Fine, afgjort, at begrebet "udlejning af fast ejendom" i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b, også dækker det tilfælde, hvor en lejer afstår sin lejeret og tilbageleverer den faste ejendom til den umiddelbare ejer, jf. dommens præmis 10.

I den konkrete sag, er der tale om netop den situation, at lejer afstår sin lejeret og tilbageleverer den faste ejendom til den umiddelbare ejer.

I den konkrete sag har udlejer ladet sig momsregistrere med henblik på momspligtig udlejning, jf. momsloven § 51. Den betalte leje er således afgiftsbelagt.

EF-Domstolen udtaler i præmis 12, at et retsforhold, der skabes ved én og samme lejekontrakt, ikke kan opdeles på denne måde (at en transaktion, hvorved en aftale bringes til ophør, afgiftsbelægges, når indgåelsen af denne aftale skal være fritaget).

Dermed må udlejers vederlag til lejer for afståelsen ligeledes være afgiftsbelagt, jf. momsloven § 3, § 4, § 13, stk. 1, nr. 8 samt § 51.

EF-Domstolen har efter SKATs opfattelse i sin bedømmelse tillagt det afgørende vægt, at den betalte godtgørelse til lejeren udspringer af samme retsforhold som lejeaftalen. Det forhold, at erhvervslejeloven i § 66 opregner forskellige poster, som vederlaget skal dække, kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.