Parter

H1 ApS
(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Josephine Fie Legarth)

Afsagt af byretsdommer

Marianne Svendsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgeren, H1 ApS, har påstået, at H1 ApS' moms- og skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 8. november 2012 afsagde Landsskatteretten to kendelser vedrørende H1 ApS' skatte- og momsansættelser for indkomstårene 2007 og 2008.

I sagen har H1 ApS alene indbragt de foretagne forhøjelser af selskabets skattepligtige indkomster for 2007 og 2008 samt de hermed korresponderende forhøjelser af momsansættelserne.

Denne sag er i medfør af retsplejelovens § 250, stk. 1 behandlet sammen med sagen BS 1-129/2013, A mod Skatteministeriet (SKM2014.558.BR). A, der er kørelærer og derudover anpartshaver i H1 ApS, har tilsvarende påstået, at hendes moms- og skatteansættelser for årene 2007 og 2008 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Af Landsskatterettens kendelse af 8. november 2012 fremgår følgende om H1 ApS' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Indkomståret 2007

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst skønsmæssigt med 590.000 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 365.000 kr. til 225.000 kr.

...

Indkomståret 2008

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst skønsmæssigt med 560.000 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med 345.000 kr. til 215.000 kr.

...

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Generelle oplysninger

Selskabet H1 ApS er en køreskole, som er beliggende i ...1.

I indkomstårene 2007 og 2008 har selskabet haft en omsætning på henholdsvis 1.748.491 kr. og 1.700.013 kr., mens den skattepligtige indkomst er selvangivet til henholdsvis 8.306 kr. og 21.454 kr.

Selskabet var i 2007 ejet af 4 anpartshavere med lige store andele. Disse var A, C, B og D.

Den 1. juli 2008 skiftede ejerkredsen, så A ejede 62,5 pct. af selskabet, mens B ejede 37,5 pct. A var direktør for selskabet, og B var bestyrelsesformand.

Det fremgår i øvrigt af selskabets regnskab, at der har været lønninger på ca. 300.000 kr. i begge indkomstår. C har været selskabets eneste fuldtidsansatte.

A er samlevende med C. Sammen har de en datter, som er født i 2005. C har derudover en søn, som er født i 1994.

B og C er brødre.

Skønsmæssig forhøjelse - indkomstårene 2007 og 2008

Sagens oplysninger

Ifølge selskabets fakturaer består dets omsætning primært af salg af teoriundervisning. I visse tilfælde er der udstedt en separat faktura for køretimer eller en samlet pakke til bil eller motorcykel.

Det er oplyst, at det er A og C, som driver køreskolen.

Undervisningen omfatter udelukkende computerbaseret teoriundervisning. Eleverne logger selv på undervisningsprogrammet, og der er ingen traditionel undervisning. Eleven kan møde ind, når det passer den enkelte. Der er en kørelærer på vagt, som kan hjælpe i tvivlstilfælde.

Selve kørslen bliver primært udført af selvstændige kørelærere, som selskabet har et samarbejde med. Disse afregner selv med eleverne. Der fremgår udgifter til fremmed arbejde i regnskabet for indkomståret 2007 med 416.817 kr. og for indkomståret 2008 med 294.082 kr.

Det er oplyst, at det er den enkelte kørelærer, der har ansvaret for sine elever. Selskabet har ikke haft kontrol med hvilken lærer, der har haft hvilken elev. Den enkelte kørelærer har en bog over eleverne med angivelse af timer, prøver mv.

Selskabet har primært solgt pakker bestående af teori, minimum 16 køretimer, samt manøvre- og glatbane.

SKAT har indkaldt selskabets regnskabsmateriale. Selskabet har i den forbindelse oplyst, at regnskabsbilag og salgsfakturaer for 1. kvartal 2007 er bortkommet ved en vandskade i kælderen i selskabets lejede lokaler. SKAT har modtaget årsregnskaber, afslutningsark og kontospecifikationer. Der er ikke indleveret momsafregning og konteret kasserapport.

SKAT har endvidere indhentet oplysninger fra politiet om, hvilke elever der har været tilmeldt teoretisk og/eller praktisk køreprøve i perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2008. Der er indhentet oplysninger for de fire anpartshavere, samt de eksterne kørelærere.

Selskabet har ud fra SKATs opgørelse af skønsmæssige ændringer vedrørende den enkelte elev fremsat kommentarer til en række af disse. Der er således indsendt kommentarer om generhvervelse, henvisning til fakturanumre, andre kørelærere mv., ligesom selskabet mangler informationer om enkelte elever. Endelig har selskabet oplyst, at flere elever har betalt i første kvartal 2007, hvor bilagsmaterialet er bortkommet. SKAT har hertil oplyst, at der er taget hensyn til dette.

SKATs afgørelse

Selskabets skattepligtige indkomst er forhøjet med 590.000 kr. i indkomståret 2007 og med 560.000 kr. i indkomståret 2008. Beløbene er anset for maskeret udlodning til selskabets anpartshavere.

Der er ikke ført og afstemt et kasseregnskab. Indtægter er bogført, når eleven har indsat beløbet på selskabets konto, og ikke når der er udskrevet faktura til eleven. Kontospecifikationen indeholder ikke fakturanummer eller elevnavn. Det er derfor ikke muligt at afstemme den underliggende faktura med den bogføring, der er foretaget.

SKAT har konstateret, at der er uoverensstemmelse mellem de modtagne kontroloplysninger fra politiet og de indgivne skatteregnskaber. SKAT har oplistet alle de elever, som selskabet har betalt køreteknisk anlæg for og/eller har udskrevet faktura til. Disse oplysninger er suppleret og sammenholdt med de kontroloplysninger, der er modtaget fra politiet.

Det ses heraf, at selskabet i en lang række tilfælde ikke har udskrevet faktura - og dermed heller ikke har indtægtsført, hvad der svarer til en bil- eller mc-pakke. Dette på trods af, at eleven figurerer på listen fra politiet. En del af disse tilfælde kan forklares med, at køretimerne er afregnet direkte med den eksterne kørelærer, som så skal indtægtsføre beløbet, men i andre tilfælde er der ingen umiddelbar forklaring på uoverensstemmelsen.

I indkomståret 2008 er der mere end 50 tilfælde, hvor C har tilmeldt elever til teoretisk og praktisk køreprøve, men hvor selskabet hverken har medregnet betaling for teori eller for de lovpligtige 16 køretimer. I indkomståret 2007 er dette tilfældet mere end 60 gange.

Der er også tilfælde, hvor eleven er tilmeldt køreprøve af en ekstern kørelærer, men hvor der mangler at blive indtægtsført betaling for teoriundervisningen.

Herefter har SKAT opgjort følgende differencer:

År	Difference ifølge regneark	Plus ekstra timer	I alt
2007	571.140 kr.	(81 x 300 kr.) 24.300 kr.	595.440 kr.
2008	540.580 kr.	(79 x 300 kr.) 23.700 kr.	564.280 kr.

Skønnene er rundet ned til henholdsvis 590.000 kr. og 560.000 kr.

SKAT har opgjort differencen ved at gange prisen for en lovpakke med de elever, som C og dermed selskabet har haft til teori og køreprøve. Hvor der mangler indtægt for teoriundervisning er der brugt en pris på 3.520 kr. Alle priser er ud fra fakturaer udskrevet af selskabet.

I 2007 var B også lønansat i selskabet, hvorfor også de elever han har tilmeldt køreprøve, er medtaget i opgørelsen for 2007.

Der er desuden lavet et skøn over de ekstratimer, som elever ofte tager umiddelbart før køreprøven eller timer efter køreprøven, hvis denne ikke blev bestået i første omgang. Selskabet har kun selv i meget begrænset omfang indtægtsført elevbetaling for disse timer.

I 2008 var prisen for motorcykelkørekort 7.200 kr. og for kørekort til bil 8.320 kr. I 2007 var prisen 7.200 kr. for motorcykelkørekort og 7.840 kr. for kørekort til bil. Alle priser er ekskl. moms.

I 2008 er der således solgt 139 pakker (teori + 16 køretimer). Kun i 3 tilfælde er der indtægtsført ekstratimer. I 79 af disse tilfælde har C tilmeldt eleven til teori- og køreprøve.

I 2007 blev der solgt 156 pakker. Kun i 4 tilfælde er der indtægtsført ekstratimer. I 81 af disse tilfælde har C eller B tilmeldt eleven til teori- og køreprøve.

Skønnet er beregnet som de 81/79 gange timeprisen på 300 kr. ekskl. moms, jf. ovenstående skema. Det er således skønnet, at eleverne i gennemsnit har brug for 1 ekstra køretime, hvilket må anses for meget lavt sat. Der er herefter skønnet yderligere omsætning med 24.300 kr. i indkomståret 2007 og 23.700 kr. i indkomståret 2008 vedrørende dette punkt.

Ved udøvelse af skønnet, er der taget hensyn til følgende usikkerheder:

Der er i 2007 taget hensyn til, at elevbetaling kan være indtægtsført i 1. kvartal, hvor faktura er bortkommet.

I 2008 er der taget hensyn til, at elevbetaling kan være indtægtsført i 1. kvartal 2009.

Der er, i det omfang det har været muligt, taget hensyn til periodeforskydning omkring 4. kvartal 2007 og 1. kvartal 2008.

Der er ikke medtaget elevbetaling for køretimer, hvor eleven er tilmeldt køreprøve af eksterne kørelærere (inkl. A's egne elever).

Der er en række tilfælde, hvor eleven ikke ses tilmeldt køreprøve ved nogle af de kørelærere, som selskabet har oplyst. Betaling for eventuelle køretimer er ikke medtaget.

Efter disse ændringer forhøjes selskabets indkomst med henholdsvis 590.000 kr. og 560.000 kr. for indkomstårene 2007 og 2008. Beløbene anses for udlodning til selskabets anpartshavere.

Efter at Landsskatterettens kontorindstilling har været tilsendt SKAT, har udtalt, at der ikke skal medtages betaling for fuld pakke pr. elev til selskabets omsætning for så vidt angår generhvervelse af kørekort. Der skal dog medregnes omsætning for enkelte køretimer og selve teori-/køreprøven.

Selskabets påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at der ikke skal ske skønsmæssig forhøjelse af selskabets indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 med henholdsvis 590.000 kr. og 560.000 kr.

De indhentede bookinglister er fuldstændig uanvendelige til vurdering af selskabets indkomst. Selskabet har ikke haft de pågældende elever, og ydelserne er ydet af selvstændige kørelærere og dermed faktureret i disses personlige virksomheder. Herudover er mange af forhøjelserne sket med for høje beløb.

Man kan ikke beregne de manglende opgjorte beløb som sket af SKAT. Det forhold, at elever er tilmeldt den praktiske køreprøve af selskabet, er ikke ensbetydende med, at selskabet har givet de pågældende køretimer eller teoriundervisning.

SKAT har lagt flere forskellige fejlagtige forhold til grund for de foretagne skønsmæssige forhøjelser. SKAT har ikke taget højde for periodiseringsproblemstillingen. Det er ganske åbenbart, at en meget stor del af forhøjelsen er medtaget i indkomståret 2006 eller i første kvartal af indkomståret 2007.

Der er ikke i SKATs skøn taget højde for, at ikke alle elever modtog den fulde pakke, når de erhvervede motorcykelkørekort eller almindeligt kørekort. Der er således ikke taget stilling til, at elever ved generhvervelser ikke var forpligtet til at have yderligere køretimer.

Trods dette har SKAT belastet selskabet med den fulde pris i henhold til bilpakken på ca. 8.000 kr. for sådanne elever.

Det fremgår klart af selskabets kommentarer til de enkelte elevers forløb, at størstedelen af eleverne har været faktureret af selskabet eller andre selvstændige kørelærere, ligesom i hvert fald 2 af eleverne har erhvervet kørekort langt fra ...1. Sidstnævnte indikerer, at en del af de ubekendte tillige kan skyldes fejl eller misbrug af selskabets registreringsnummer.

SKATs forhøjelse af selskabets indkomst har været klart uberettiget. Der er under alle omstændigheder forhøjet med for høje beløb.

SKAT har ikke i skønnet inddraget en vurdering af, hvorvidt det var muligt for de tilknyttede kørelærere til selskabet at generere en indkomst, som forhøjelserne medfører. Der skal herved henses til realistiske tidsrum, hvor køreskoleelever rent faktisk kan tage imod køreundervisning.

Endelig har SKAT ikke henset til, at såfremt omsætningen forøges væsentligt, må dette medføre, at der ligeledes skal anses for at have været afholdt yderligere udgifter, herunder især lønudgifter. Der er heller ikke henset til, at selskabet i så fald må have haft udgifter til manøvrekursus på glatbane, hvilket er en del af lovpakken.

At ovennævnte kriterier skal tillægges betydning, når der udøves skøn over udeholdt omsætning i en køreskolevirksomhed, fremgår da også af Østre Landsrets dom refereret i SKM2011.263.ØLR. Sagen er sammenlignelig med nærværende sag.

Landsretten lagde til grund, at skatteyderen i betydeligt omfang indgik aftaler med køreskoler om at overtage en del af skolernes elever, således at skatteyderen efter aftalerne skulle gennemføre de køretimer, som eleverne havde betalt for til de pågældende køreskoler ved købet af en lovpakke eller en anden pakke, og således at eleverne ikke for disse timer også skulle betale til skatteyderen. Landsretten tilsidesatte derfor den af SKAT valgte forudsætning om at antage, at skatteyderen for hver elev havde haft en indtægt på 6.690 kr. vedrørende de køretimer, som var omfattet af lovpakkerne, og hjemviste følgelig sagen til fornyet behandling hos SKAT.

Selskabet har gennemgået SKATs opgørelse, og har i den forbindelse fremlagt en oversigt, hvoraf det fremgår, hvilke elever som ikke modtog den sædvanlige lovpakke, dels en liste over elever, som er faktureret i 1. kvartal 2007 eller i 2006/2009.

Det af SKAT foretagne skøn er derfor åbenbart urimeligt og foretaget på et forkert grundlag.

Efter gennemgang af Landsskatterettens kontorindstilling og SKATs bemærkninger til denne, har repræsentanten udarbejdet endnu en oversigt over yderligere ændringer, som ikke bør medregnes i omsætningen. Det drejer sig om beløb, som allerede er medregnet eller elever, som har kørt i andre køreskoler mv.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligtige skal selvangive deres indkomst til skattemyndighederne. Det fremgår af skattekontrollovens § 1. Erhvervsdrivende skal indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Det fremgår af skattekontrollovens § 3.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5. En del af virksomhedens regnskabsmateriale for indkomståret 2007 er bortkommet eller destrueret i forbindelse med en vandskade. Virksomheden kan derfor ikke dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at der i dette indkomstår er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger.

Selskabets omsætning er bogført på betalingstidspunktet og ikke på retserhvervelsestidspunktet, hvor der er udstedt faktura. Det er ikke i alle tilfælde muligt at følge betalingerne fra kontospecifikationerne til fakturaerne. Der er ikke indsendt momsafstemning eller en konteret kasserapport.

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.

Skønsmæssige ansættelser skal normalt være underbygget af privatforbrugsberegninger eller andre konkrete opgørelser.

I indkomståret 2007 er der solgt 156 pakker med teori og 16 køretimer, og kun i 4 tilfælde er der indtægtsført ekstratimer. I 81 af disse tilfælde har C eller B tilmeldt eleven til prøve.

I indkomståret 2008 er der solgt 139 pakker med teori og 16 køretimer, mens der i kun 3 tilfælde er indtægtsført ekstratimer. C har tilmeldt 79 elever i 2008.

Landsskatteretten kan tiltræde SKATs skøn over ekstratimer, som elever har taget umiddelbart før køreprøven eller efter køreprøven, hvis denne ikke blev bestået i første omgang. Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen vedrørende skønnet over ekstratimer.

SKAT har ved opgørelse af skønnet taget hensyn til, at der har været periodeforskydninger mellem de enkelte indkomstår. Det er ikke dokumenteret eller i tilstrækkeligt omfang sandsynliggjort af selskabet, at eleverne på selskabets udarbejdede liste med kommentarer har betalt for køreundervisning i 1. kvartal 2007 eller i 2006/2009, da materialet for 1. kvartal 2007 ifølge selskabet er gået til ved en vandskade.

Det anses ikke for tilstrækkeligt godtgjort, at selskabet har afholdt yderligere udgifter, som kan reducere den skønsmæssige forhøjelse. Der er ikke fremlagt dokumentation for yderligere udgifter til manøvrekurser m.v.

Det anses imidlertid efter en konkret vurdering af de enkelte bemærkninger og redegørelser for godtgjort af selskabet, at en række af de foretagne forhøjelser rettelig vedrører generhvervelser, taxa-kørekort, andre kørelærere mv. På den baggrund nedsætter Landsskatteretten afgørelsen for indkomståret 2007 med 365.000 kr.

Det anses ligeledes for godtgjort af selskabet, at en række af de foretagne forhøjelser i indkomståret 2008 vedrører generhvervelser, taxa-kørekort, andre kørelærere, 1. kvartal 2007 mv., og på den baggrund nedsætter Landsskatteretten afgørelsen for indkomståret 2008 med 345.000 kr. efter en konkret vurdering af de enkelte bemærkninger og redegørelser fra virksomheden.

Landsskatteretten nedsætter derfor den skønsmæssige forhøjelse med 365.000 kr. i indkomståret 2007 og 345.000 kr. i indkomståret 2008.

..."

Sagen er anlagt den 21. januar 2013.

H1 ApS har i sagen fremlagt den af SKAT hos politiet indhentede liste over H1 ApS' kørelæreres registreringer af køreskoleelever til teoriprøver og praktiske køreprøver i køreskolebookingsystemet.

H1 ApS har endvidere fremlagt en opgørelse over B's løn under sin ansættelse hos H1 ApS i 2007. Opgørelsen udviser 85 timer i februar, 52 timer i marts, 55 timer i april og 31 timer i juni, alle til en timeløn på 240,00 kr.

H1 ApS' advokat har til brug for sagen indhentet svar fra en række køreskoleelever på spørgsmål om, hos hvilken virksomhed de tog kørekort, hvilken kørelærer de havde, hvilken type kørekort de erhvervede, hvad de betalte for at erhverve kørekortet, til hvem de betalte (kørelæreren eller køreskolen), og hvordan betalingen foregik. Besvarelserne er fremlagt i sagen.

Skatteministeriet har i sagen fremlagt lister, udarbejdet af SKAT på grundlag af oplysninger fra H1 ApS, over elever, som H1 ApS i henholdsvis 2007 og 2008 har betalt køreteknisk anlæg for og/eller har udskrevet faktura til.

Endelig har Skatteministeriet fremlagt en liste over køreskoleelever, som efter H1 ApS' dokumentation var anerkendt som generhververe, men som ved en fejl var udgået af denne liste.

Forklaringer

C har forklaret, at han blev udlært kørelærer i 2001 og åbnede sin egen køreskole. I 2002 etablerede han sammen med 5 andre kørelærere H1 ApS. Konceptet var, at de hver især skulle have sin køreskole og samtidig arbejde sammen om de fælles opgaver herunder drift af teorilokale. I 2007 var de 4 indehavere.

Omkring 2006 fik han rygproblemer og var igennem et langt sygeforløb. Han blev i 2007 opereret for en diskosprolaps. Han trak sig lidt tilbage fra sit praktiske arbejde og kom til at stå for det administrative i virksomheden med teoriundervisning, køreteknisk kørsel og kørsel på manøvrebane. Han indledte endvidere en sag om gældssanering. I 2008 købte A D's anparter, således at hun herefter ejede 62,5 % og hans bror, B, købte hans anparter, således at B ejede 37,5 %.

Det var i praksis ham, der drev anpartsselskabet. Da han fik rygproblemer, blev hans bror B ansat for at aflaste ham med blandt andet vagttimer i teorilokalet. B var selvstændig kørelærer med eget SE nr. Selskabet lavede fælles markedsføring med henblik på erhvervelse af fælles kunder. Selskabet havde endvidere kontakt med eksterne kørelærere, som bestilte teoriundervisning, kørsel på køreteknisk anlæg og kørsel på manøvrebane hos dem. Han stod for at samle et antal elever, så de kunne transporteres i bus til kørselsanlæggene, blandt andet G1. Han fik en samlet betaling for dette arbejde fra eleverne som et mellemled. Betalingen fra kørelærerne blev også ordnet ved at nogle af dem fik vagter i teorilokalet.

Der kom forslag om at dele betalingen op i to dele, dels for specialøvelser, dels for almindelige køretimer. De sidstnævnte skulle eleverne afregne med kørelæreren. Nogle elever var dog kede af opdelingen, f.eks. fordi deres forældre skulle betale, og de ville gerne betale på én gang. Når dette skete, fik han efterfølgende maskinfakturaer fra den enkelte kørelærer. Han har derfor stået som anmelder til den teoretiske og praktiske prøve. Tanken var at aflaste den enkelte kørelærer. Eksempelvis havde han nogle generhververe, som han bookede praktisk køreprøve til, og han lavede så en aftale med en af kørelærerne. I 2007 kom det elektroniske tilmeldingssystem. Der var i starten ingen retningslinjer herfor, og først senere fandt de ud af, at hver kørelærer skulle tilmelde eleven individuelt.

Ideen var, at anpartsselskabet skulle sende fakturaer til eleven, og at kørelæreren derefter skulle sende en faktura på køretimerne. Imidlertid lavede han faktura for hele pakken til nogle elever og afregnede derefter med kørelæreren. Eleverne skulle have minimum 16 køretimer, hvoraf de 14 skulle afvikles forud for teoriprøven. Herudover havde eleverne timer på manøvrebanen og på køreteknisk anlæg. Det er meget forskelligt, hvor lang tid det tager den enkelte elev at tage kørekort, men det typiske er nok mellem 3 og 6 måneder. I enkelte tilfælde kan det tage op til 2 år. Man skal regne med en ventetid på både teoriprøven og den praktiske prøve på 2 måneder.

Omkring maj/juni 2007 havde de i forbindelse med et skybrud oversvømmelse i kælderen i virksomhedens lokaler i ...5. Herunder blev regnskabsmateriale ødelagt. De havde lavet kvartalsregnskab for 1. kvartal 2007, og de tænkte ikke nærmere over, at bilagene manglede.

Hans indtægt som kørelærer er ikke blevet forhøjet, som A's indtægt er blevet det. Ham bekendt er der ikke andre af kørelærerne, der har fået forhøjelser. Han ved ikke, hvordan SKAT har undersøgt selskabets omsætning, da SKAT ikke har indhentet hverken B's eller D's regnskaber. Med hensyn til SKATs liste over elever, der var generhververe, og som ved en fejl var udgået (bilag E) husker han ikke alle navne. Han husker elev1, der var fodboldsspiller hos G2, og elev2. Han ved, at han ikke har kørt med disse to. Han genkender ikke de øvrige navne men vil lægge hovedet på blokken på, at han ikke har kørt med disse elever. Elev3 kender han. Han er læge og har opereret vidnet.

Med hensyn til de elever, som Landsskatteretten har medtaget som begrundelse for indtægtsforhøjelsen for 2007, er fakturaer til elev4 sendt i hvert fald 2-3 måneder før teoriprøven. Det samme er tilfældet for elev6, som han godt kan huske, at han kørte med. Han var en søn af en af vidnets venner. Selvom elev5 har skrevet, at han har kørt med vidnet, er dette ikke rigtigt. Det fremgår et andet sted, at denne elev kørte med B. Her staves hans fornavn dog med K. Elev6 har taget MC kursus hos vidnet. Elev7 har svaret, at han betalte via dankort, men de har aldrig i køreskolens historie haft dankort betaling. Elev8 har ikke, som hun skriver, kørt med vidnet. Hun kørte med A, men han har givet hende teoriundervisning.

Betalinger skete enten via bankoverførsel eller via giro. Tidligere blev meget afregnet kontant, men i 2005 indførte de fakturaer. Han vil dog ikke udelukke, at en elev, der skulle have to ekstra køretimer, har betalt kontant, og at de efterfølgende har skrevet en faktura.

Det var enten kørelæreren, der skulle køre med eleven, eller vidnet, der bookede eleverne til prøverne. De havde en gensidig aftale om, at kørelæreren skulle booke for både teori og den praktiske prøve. Flere af dem havde deres egen køreskole og havde et samarbejde med selskabet. Nogle havde både egen teoriundervisning og købte noget hos selskabet. De elever, som købte totalpakken hos selskabet, udstedte selskabet en faktura til. Efterfølgende betalte selskabet den eksterne kørelærer. F. eks. havde JL egen køreskole. Når han bookede elever, fremtrådte de som selskabets elever. F. eks. havde JL eleven elev9. Selskabet har fået betalt den fulde pakke af denne elev, og JL har efterfølgende fået betaling af selskabet efter udstedelse af faktura til selskabet. Tilsvarende er tilfældet for elev10. Det var meget forskelligt, hvordan eleverne afregnede.

B fik løn for sit arbejde i selskabet i den periode, hvor vidnet var syg. De elever, som B fik tildelt, var på lige fod med de andre kørelærere. De elever, som vidnet havde, da han blev syg, gennemførte han selv undervisningen med. Han var kun sygemeldt i 3 dage efter operationen.

Udgangspunktet var, at den enkelte kørelærer så vidt muligt skulle tilmelde egne elever til køreprøve og teoriprøve. Det skete dog, at de ringede til ham og bad ham om at booke den først ledige tid. Han kunne godt forud booke en elev, som gerne ville op til prøven så hurtigt som muligt. Han sendte en regning til eleven på grundpakken, så snart eleven startede, og også hvis eleven købte fuld pakke.

Generhververe kunne selv bestille en teoriprøve hos Borgerservice. Inden den praktiske prøve kunne selskabet have 1-2 opvarmningstimer med eleven. Der var ikke nogen grundpakke i forhold til disse elever, og opvarmningstimerne var en service for de kørelærere, der var tilknyttet. Det var ikke disse elever, der gav den store indtægt.

Der var rigtig mange elever, der nøjedes med de 16 lektioner, men enkelte havde brug for 1-2 ekstra timer.

A har forklaret, at når hun tilmelder en elev, sender hun en faktura på 16 eller 8 timer. Hun sørger for at få sin betaling, inden hun begynder at køre med eleven.

Elev11, nævnt i SKATs bilag 1 (sagens bilag D), aflagde praktisk køreprøve den 3. januar 2007. Hun havde da for længst i 2006 skrevet faktura. Elev12 var oppe til praktisk køreprøve den 18. januar 2007. Han var oppe til teoriprøven cirka en måned tidligere og havde inden da betalt for alle køretimer i 2006. Det samme er tilfældet for elev13 og elev14 og elev15.

Elev16, der var oppe til teoriprøve den 19. marts 2007 og praktisk prøve den 24. april 2007, har hun sandsynligvis også faktureret i 2006. Det samme er tilfældet for elev17. Dette kan hun se ud fra den kadence, som hun har udstedt fakturaer efter. De elever, der har været oppe til prøve indenfor 1 1/2-2 måneder efter den 1. marts 2007, har sandsynligvis modtaget og betalt faktura i 2006. Således er elev18 og elev19 sandsynligvis også fra 2006.

Navnet elev20, der er nævnt i støttebilag A, siger hende ikke noget.

Vedrørende hendes kontoudtog for 2007 kan hun have givet nogle elever 10 % rabat. Beløbet på 600 kr. kan sagtens vedrøre generhvervelse eller ekstra timer. De fleste elever havde omkring 16 timer, men nogle tog også 17-18 timer. Krisen kradsede i 2007 og 2008.

Eleven skal være hurtig, hvis han eller hun skal klare at tage kørekort på 3 måneder. Det var meget forskelligt. F.eks. kunne eleven elev2 kun komme én gang om ugen. Deres koncept passer godt til alle.

Hun husker det ikke, men det er nok helt sikkert rigtigt, at elev21 og elev15 var hendes elever. Hun husker elev14 som sin elev.

Når hun foretog tilmeldinger, var det for hendes egne elever. Hun har dog også på kontoret taget telefonen og tilmeldt elever, som kunne være en af de andre kørelæreres elever.

Det lyder meget rigtigt, at elev21 har betalt mellem 9 og 10.000 kr. Han var oppe til teoriprøve den 19. marts 2007. Han har sikkert hængt med betalingen, og hun har sagt til ham, at han ikke kunne få en tid til teoriprøven, før han havde betalt. Nogle elever tog hun stadig køretimer med, selvom de ikke havde betalt. Hun vurderede hver enkelt elev konkret.

Parternes synspunkter

H1 ApS' advokat har i sit påstandsdokument til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at det, som retten skal tage stilling til, er, hvorvidt de konkrete forhøjelser har været berettigede eller ej. Der har således ikke været tale om en "sædvanlig skønsmæssig" ansættelsessag, som Skatteministeriet har gjort gældende, hvor man skal se på, om det samlede skøn er åbenbart urimeligt, eller hvilker på et urigtigt grundlag. Landsskatteretten har således foretaget en vurdering af hver enkelt forhøjelse, hvorfor det er hver enkelt forhøjelse, som Retten skal tage stilling til.

I det omfang H1 ApS kan dokumentere eller sandsynliggøre, at en af de konkrete forhøjelser har været uberettiget, har H1 ApS således krav på en nedsættelse.

I det omfang, hvor det ligger klart, at H1 ApS rent faktisk har oppebåret en indtægt fra den pågældende, er det naturligvis op til H1 ApS at godtgøre, at indtægten ikke har været selvangivet, eller at indtægten tilkom en anden.

I det omfang der måtte være tvivl om, hvorvidt H1 ApS har haft en indtægt, må denne tvivl under hensyn til omstændighederne i sagen, herunder særligt SKATs grundlag for fastsættelsen, SKATs muligheder for at få kontakt med vedkommende m.v., komme H1 ApS til gode.

I sagen har SKAT på baggrund af det såkaldte kørebookingsystem - bilag 5 og lignende - lagt til grund, at H1 ApS har haft alle de elever, hvor H1 ApS' navn fremgår af listen, herunder at de pågældende har betalt for enten grundpakken (teori, køreteknisk bane og 8 køretimer) eller den fulde pakke. I de tilfælde, hvor H1 ApS alene står anført som anmelder til teoriprøven, bliver H1 ApS anset for at have krav på betaling af grundpakken, medens H1 ApS anses for at have krav på betaling for den fulde pakke i de tilfælde, hvor H1 ApS står anført som anmelder til såvel teoriprøven som køreprøven. Dette uanset om der står anført en anden kørelærer.

SKAT har herefter sammenholdt med H1 ApS' bilagsmateriale.

I det omfang, hvor de pågældende elever enten ikke fremkommer af H1 ApS' bilagsmateriale, eller fremgår med et mindre beløb end den pakke, som SKAT har fundet, at H1 ApS havde krav på betaling for, har SKAT som udgangspunkt foretaget en forhøjelse af H1 ApS' skatteansættelse samt momsansættelse.

Faktum er imidlertid, at man på ingen måde kan foretage opgørelserne som sket af SKAT, hvilket de ganske betydelige nedsættelser foretaget af Landsskatteretten tillige viser. De pågældende bookinglister har dokumenterbart været behæftet med væsentlige fejl, ligesom det forhold, at H1 ApS har stået som tilmelderen hos køreskolebookingen, ikke er ensbetydende med, at H1 ApS har været den udførende kørelærer.

Faktum er således, at H1 ApS har stået som tilmelder for mange køreskolebookinger, hvor såvel det teoretiske som praktiske forløb har været forestået af andre selvstændige kørelærere, herunder A, JL, SH og OK. H1 ApS havde et samarbejde med disse, og H1 ApS, der havde en kontorfunktion, hjalp ofte disse med at foretage tilmeldingerne. Af køreskolebookingsystemet fremgår de pågældende kørelæreres navne også.

Det forhold, at H1 ApS måtte have betalt for en elevs betaling for brug af køreteknisk anlæg, er ej heller ensbetydende med, at H1 ApS havde krav på betaling for hele grundpakken. På samme måde som ved tilmeldingerne til køreprøverne, bookede H1 ApS også nogle gange kørsel på køreteknisk anlæg for de andre kørelærere, ligesom H1 ApS lagde beløbet ud herfor. Dette blev selvfølgelig refunderet.

Som dokumenterbare fejl kan jeg eksempelvis henvise til følgende:

Under sagens behandling for Landsskatteretten vedrørende H1 ApS og A blev det konstateret, at nogle af eleverne aldrig havde haft noget med disse at gøre, men at de på trods heraf stod som tilmeldere. Der var blandt andet sket tilmelding af elever på ...2 samt andre steder langt fra ...1.

En af de påståede elever - elev22 - har under sagen for byretten via sin advokat oplyst, at han ikke har haft noget at gøre med en køreskole i ...1, jfr. bilag 11. Sidstnævnte er særdeles interessant, idet Skatteministeriet i sit svarskrift side 6, 2. sidste afsnit angav, at H1 ApS "med sikkerhed har haft indtægter fra" ham.

Der var flere firmaer, som hed H1, hvorfor der kunne og rent faktisk skete fejl som følge heraf, jfr. eksempelvis en forhøjelse vedrørende elev23, jfr. SKATs udtalelse af 7. september 2012 side 9, jfr. bilag 6.

Af SKATs ovennævnte udtalelse fremgår det med al tydelighed, at der er mange konkrete fejl vedrørende de forhøjelser, som SKAT har foretaget, og SKAT har i udtalelsen også fundet, at en del af de konkrete forhøjelser, som Landsskatteretten har foretaget, er uberettigede. Disse er gengivet i bilag 8.

Som følge af ovennævnte må det være SKAT/Skatteministeriet, som har bevisbyrden for de postulerede indtægter. SKAT har haft alle muligheder for at kontakte de pågældende elever, og få nærmere oplysninger om, hvem de har haft som kørelærer, hvornår etc. SKAT har tillige modsat H1 ApS haft mulighed for at tvinge de pågældende til at besvare henvendelserne.

Skatteministeriet har i forbindelse med sagen tilstillet mig adresserne på en del - men ikke alle - af de elever, som Landsskatteretten har forhøjet med. Jeg har haft tilskrevet de pågældende og fået de svar, som er fremlagt som bilag 9-11. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for de foretagne forhøjelser, for så vidt angår de elever, som ikke har svaret på min henvendelse, ligesom der ej heller ikke er grundlag for de forhøjelser, som vedrører de elever, som Skatteministeriet ikke har kunnet finde adresserne på.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument til støtte for sin påstand gjort gældende:

5.1 Skattepligtig indkomst

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og det påhviler H1 at selvangive sin indkomst, jf. skattekontrollovens § 1. Som erhvervsdrivende virksomhed skal H1 udarbejde et skattemæssigt årsregnskab som grundlag for selvangivelsen, hvilket regnskab skal være udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens regler herom.

Det er for retten, ligesom det var for SKAT og Landsskatteretten, ubestridt, at H1's regnskaber for indkomstårene 2007 og 2008 lider af sådanne mangler, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af H1's skattepligtige indkomst for 2007 og 2008, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4 og § 5, stk. 3.

SKATs skønsmæssige ansættelse af den udeholdte omsætning kan herefter kun tilsidesættes, såfremt H1 godtgør, at ansættelserne er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag, jf. SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR. Det gælder i øvrigt også i tilfælde, hvor den skønsmæssige ansættelse hviler på en konkret gennemgang og kontrol af bilagsmaterialet, jf. SKM2007.130.VLR, det vil sige i tilfælde hvor skønnet er tæt knyttet til konkrete oplysninger. Det er altså H1, og ikke Skatteministeriet, der har bevisbyrden i nærværende sag.

H1 har ikke godtgjort, at Landsskatterettens skønsmæssige ansættelser er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag. Idet der ikke er godtgjort et grundlag for tilsidesættelse af SKATs skøn, er der tilsvarende ikke grundlag for at hjemvise ansættelserne til fornyet behandling hos SKAT.

5.1.1 Skønnet

Det understreges, at det er Landsskatterettens samlede skøn over den udeholdte omsætnings størrelse, hvorefter der har været en udeholdt omsætning på kr. 225.000,- i 2007 og kr. 215.000,- i 2008, som H1 under nærværende sag skal godtgøre er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. Dette har H1 ikke godtgjort.

Det bemærkes, at SKAT foretog de skønsmæssige forhøjelser med udeholdt omsætning, fordi selskabets regnskaber ubestridt ikke var i overensstemmelse med loven, og fordi der ikke var overensstemmelse mellem H1's kørelæreres egne registreringer i køreskolebookingssystemet og den selvangivne indkomst.

Landsskatteretten har efterfølgende foretaget en grundig efterprøvelse af afgørelsen og har taget stilling til de indsigelser og den dokumentation, som H1 for Landsskatteretten er fremkommet med vedrørende eleverne på listerne i bilag C og bilag D. Landsskatteretten har under hensyn hertil foretaget en betydelig samlet nedsættelse af den skønsmæssige forhøjelse.

Landsskatterettens skøn over den udeholdte omsætnings størrelse - og dermed nedsættelsens størrelse - er dog ikke udøvet med udgangspunkt i en opgørelse over hvilke konkrete elever den udeholdte omsætning vedrører. Der er af den grund ikke i kendelsen - som i indstillingen af 21. maj 2012 (bilag 3) - indsat en liste med forhøjelsen fordelt på de konkrete elever.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKATs afgørelse af 4. oktober 2010 (bilag A) er truffet i overensstemmelse med et fremsendt forslag, idet H1 over for SKAT oplyste, at der ønskedes en afgørelse i sagen, jf. SKATs sagsfremstilling (bilag B, side 6). Som det fremgår af SKATs supplerende udtalelse af 7. september 2012 (bilag 6), har sagen under Landsskatterettens behandling været kommenteret ad flere omgange af henholdsvis H1 og SKAT. Landsskatterettens indstilling af 21. maj 2012 (bilag 3) var den anden indstilling i sagen, og kendelsen (bilag 1) adskiller sig fra indstillingen. Landsskatteretten valgte således undervejs i sagsbehandlingen at løsrive skønnet fra en konkret opgørelse, da der under alle omstændigheder er tale om et skøn over den udeholdte omsætnings størrelse.

5.1.2 Nærmere om forhøjelserne

Den skønsmæssige forhøjelse med udeholdt omsætning, som er til prøvelse under nærværende sag, udgør kr. 225.000,- i 2007 og kr. 215.000,- i 2008. H1 har ikke godtgjort, at denne skønsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag.

Som det fremgår af bilag 9 og 10 har en række elever under forberedelsen af nærværende retssag bekræftet, at de har taget kørekort hos H1. Der er tale om elever, som er tilmeldt til prøve af H1's kørelærere i køreskolebookingsystemet, men som ikke er blevet faktureret, og som H1 under sagens behandling ved SKAT har nægtet ethvert kendskab til.

Det kan altså lægges til grund, at der har været udeholdt omsætning i selskabet i 2007 og 2008.

For så vidt angår denne udeholdte omsætnings størrelse bemærkes, at størstedelen af eleverne anfører C eller B som deres kørelærer, hvilket betyder, at den udeholdte omsætning for disse elever udgør mindst fuld pakke. Hertil kommer, at den anførte samlede pris for deres kørekort i alle tilfælde er højere end fuld pakke. Ingen af eleverne har således kun betalt for fuld pakke, men må tillige have betalt for ekstra køretimer, brug af skolevogn til køreprøven eller andet.

Vedrørende indkomståret 2007 bekræfter de indkomne 9 besvarelser i sig selv ca. 1/4 af den skønnede udeholdte omsætning, idet 6 af eleverne har betalt mindst fuld pakke (4 gange 7.840 + 2 gange 7.200) og 2 har betalt mindst grundpakken (2 gange 3.040), i alt kr. 51.840,- og da ingen af eleverne som beskrevet anfører, at de kun har betalt for fuld pakke.

For 2008 har 3 elever bekræftet og en enkelt har angivet prisen. Prisen var mellem kr. 8.000,- og kr. 10.000,- for et motorcykelkørekort. Oplysningerne bekræfter, at der også i 2008 var udeholdt omsætning, og at eleverne mindst betalte for fuld pakke.

Oplysningerne i bilag 9 og 10 bekræfter således, at Landsskatterettens skøn ikke er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.

Det er ikke dokumenteret, at H1 har stået for tilmelding af elever i køreskolebookingssystemet, som selskabet ingen indtægter har haft fra. Det er heller ikke dokumenteret, at de eksterne kørelærere i nogle tilfælde selv forestod teoriundervisningen. I øvrigt vedrørte kun en meget lille del af SKATs forhøjelse udeholdt omsætning svarende til grundpakken for elever, som er tilmeldt af de eksterne kørelærere, jf. bilag C og D.

Elever, der er tilmeldt af C i 2007 og 2008 må selskabet herefter med sikkerhed have haft indtægter svarende til fuld pakke fra. Det gør sig i 2007 konkret gældende for eksempelvis elev4, elev24, elev7, elev25 og elev26 og i 2008 eksempelvis for elev27, elev22, elev28, elev29 og elev30.

Som det fremgår af bilag 9, har elev7 og elev26 bekræftet, at de har taget kørekort hos H1 med C som kørelærer.

Det samme gælder for de elever, som B har tilmeldt i 2007, hvor også han var ansat i selskabet. Det gør sig konkret gældende for eksempelvis elev5, elev31, elev32, elev33 og elev34.

Som det fremgår af bilag 9, har elev33 bekræftet, at hun har taget kørekort hos H1 med B som kørelærer.

5.2 Ad moms

SKATs talmæssige opgørelse er ikke bestridt.

Ændringen af momstilsvaret er afledt den skønsmæssige ansættelse af den udeholdte omsætnings størrelse, og spørgsmålet om, hvorvidt ansættelsen af momstilsvaret skal hjemvises afhænger derfor af, om den skønsmæssige ansættelse af den udeholdte omsætnings størrelse hjemvises.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det lægges til grund, at H1 ApS for indkomstårene 2007 og 2008 ikke har opfyldt kravene til bogføring, idet der blandt andet ikke var ført og afstemt kasseregnskab. Det kan således lægges til grund - og er ubestridt - at selskabets regnskaber led således af sådanne mangler, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af selskabets skattepligtige indkomst for disse år, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4 og § 5, stk. 3.

Landsskatteretten har på baggrund af selskabets bemærkninger og redegørelser i sagen nedsat den af SKAT foretagne skønsmæssige ansættelse betragteligt. Landsskatteretten har således efter en konkret vurdering anset det for godtgjort af selskabet, at en række af de elever, der var medtaget i SKATs forhøjelse, havde taget kørekort eller modtaget køretimer hos andre kørelærere.

Landsskatteretten har truffet sin afgørelse på grundlag af indstilling af 21. maj 2012, der indeholder en opgørelse over, hvilke konkret elever den udeholdte omsætning vedrører. Det må dog lægges til grund, at Landsskatteretten ved sin afgørelse med udgangspunkt i konkrete oplysninger har foretaget en skønsmæssig forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst med udeholdt omsætning og den heraf afledte forhøjelse af momstilsvaret.

Det er derfor H1 ApS, der har bevisbyrden for, at Landsskatterettens skønsmæssige ansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag.

Der er under sagen af H1 ApS påvist eksempler, der sandsynliggør, at betaling fra enkelte elever, der er medtaget i forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst, ikke reelt har været en indtægt for selskabet, idet eleven har taget kørekort eller modtaget køretimer hos en anden kørelærer. Der foreligger på den anden side tillige bekræftelser fra nogle elever på, at de har taget kørekort hos H1 ApS, som imidlertid ikke ses faktureret af selskabet.

C har forklaret, at han i selskabets regi, men på vegne eksterne kørelærere har tilmeldt elever i bookingsystemet, som selskabet ikke har haft indtægter fra, idet mellemværendet med kørelæreren efterfølgende er blevet udlignet.

Det må lægges til grund, at SKAT ved sit skøn har taget hensyn til en række usikkerheder, herunder periodeforskydninger mellem de enkelte indkomstår, og at nogle elevbetalinger kan være indtægtsført i 1. kvartal 2007, hvor selskabets regnskabsmateriale var bortkommet, og i 1. kvartal 2009.

Uanset at H1 ApS igennem den konkrete gennemgang af opgørelsen over elever, der har dannet grundlag for Landsskatterettens indstilling af 21. maj 2012, har sandsynliggjort, at denne opgørelse er behæftet med en vis usikkerhed, finder retten ikke, at der er godtgjort sådanne fejl, at Landsskatterettens skøn efter en samlet vurdering er åbenbart urimeligt eller hviler på forkert grundlag. Retten lægger vægt på, at skønnet er foretaget på grundlag af H1 ApS' egne registreringer i køreskolebookingsystemet sammenholdt med selskabets mangelfulde regnskaber.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Sagsomkostninger

Det pålægges H1 ApS at godtgøre Skatteministeriet sagsomkostninger med 37.500,00 kr. Beløbet, der er inklusiv moms, dækker Skatteministeriets udgift til advokatbistand. Retten har herved taget hensyn til sagens værdi, karakter og udfald samt til, at sagen er behandlet sammen med en anden tilsvarende sag.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 ApS, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 37.500,00 kr.