Parter

H1 Boligselskab
(Advokat Kristine Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Asger Hinsch)

Afsagt af byretsdommer

Svend Erik Hansen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 9. juli 2013, drejer sig om, hvilket fradrag i grundværdien, sagsøgeren er berettiget til for vurderingsårene 2002-2004 efter vurderingslovens dagældede § 17 for afholdte udgifter til kloakanlæg og stier.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen i genoptagelsesåret 2002-2004 af ejendomsnummer ...1, beliggende ..., for udgifter til etablering af de på bilag 3 med orange markerede hovedkloakledninger, samt at det er den eksterne vej ...1 markeret i bilag 4, der omtales i betinget skøde pkt. 8, samt at sagsøgeren har afholdt udgifterne til etablering af denne vej, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens oplysninger 

Sagsøgeren købte pr. 1. april 1981 den omhandlede grund af Kommunen. Grunden er på 4.331 m2, og købesummen var 180.000 kr. I skødet er det bestemt:

"...

7.

Udenfor købesummen er køberen pligtig til at betale kloakbidrag, ca. 88.000 kr., samt tilslutningsafgifter for vand, el og TV-fællesantenne.

8.           

I købesummen er inkluderet, at sælgeren sørger for fuld byggemodning, herunder anlæg af veje, fortove og gadebelysning.

..."

Byggeregnskab pr. 31. december 1981 indeholder ikke angivelse af udgifter afholdt til interne veje eller eksterne veje og heller til kloakanlæg.

Det fremgår af vurderingsmyndighedens afgørelse af 31. januar 2007, at myndigheden godkendte fradrag for udgifter til interne veje med skønsmæssigt 68.100 kr. men nægtede fradrag for bidrag til ekstern vej indeholdt i købesum angiveligt med 70.969 kr. Man godkendte heller ikke fradrag for udgifter til kloakanlæg opgjort til 221.669 kr. men ville højst godkende et fradrag svarende til tilslutningsbidraget.

Vurderingsankenævnet godkendte i sin afgørelse af 8. september 2011 bl.a. fradrag for internt vejanlæg med 68.100 kr. og for tilslutningsafgift for kloakanlæg med 84.366 kr. men nægtede godkendelse af fradrag for udgift til eksterne veje, som grundejeren havde opgjort til at udgøre 25 % af købesummen på 180.000 kr.

Landsskatteretten har den 8. april 2013 afsagt kendelse i sagen. Af kendelsen fremgår bl.a.:

"...

Landsskatterettens afgørelse 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens § 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af § 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Ekstern vej

Efter fast praksis kan der gives fradrag for udgifter til anlæg af veje anlagt af kommunen eller sælger, hvis det kan dokumenteres, at udgiften indirekte har været afholdt af klageren, jf. Landsskatterettens afgørelse af 16. marts 2010, offentliggjort i SKM2010.271.LSR.

Klager anmoder om et samlet fradrag på 117.641 kr. for udgifter til ekstern vej.

Retten bemærker, at det af det betingede skødes § 8 fremgår, at sælger ville sørge for byggemodning af grunden, herunder anlæg af veje og fortov m.v., men at det ikke fremgår direkte af skødet, hvilke veje, der var tale om.

Efter rettens opfattelse må ordlyden af skødet forstås således, at det er vejanlæg internt på grund, der refereres til i bestemmelsen. Retten bemærker, at der ved de foregående instanser er godkendt et fradrag for intern vej, hvilken del af ansættelsen ikke er påklaget til Landsskatteretten.

Videre bemærkes, at der ikke i øvrigt er fremlagt dokumentation for, at udgifter til anlæg af ekstern vej skulle være overvæltet på grundejeren.

Retten bemærker endvidere, at klagers grund blev erhvervet for en købesum på 180.000 kr., samt at vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for vejanlæg mv. med i alt 68.100 kr. Retten finder det derfor ikke sandsynligt, at der heri er plads til den af klager anførte udgift på 117.641 kr.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at skødet ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at udgifterne til de af klagers repræsentant fremhævede veje er indeholdt i købesummen, hvorfor det er rettens opfattelse, at det ikke er godtgjort at udgiften er bekostet af klager.

Landsskatteretten stadfæster således vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

Intern kloakforsyning

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.

Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011, offentliggjort i SKM2011.790.ØLR og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

På baggrund af kort over kloakledningsnettet på ejendommen og sagens oplysninger i øvrigt, lægger retten til grund, at en del af kloakanlægget naturligt kan anses for et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

De ledninger, der kan betegnes som et hovedanlæg, er efter rettens opfattelse den ledning, der løber ind på klagers matrikel udefra i nord-syd-retning, mens den øvrige del af ledningsnet må anses for anlagt til brug for det konkrete byggeri, således at udgiften hertil ikke kan anses for at være gået til bekostning af en materiel foranstaltning, der har øget den ubebyggede grunds værdi. Den sidstnævnte del af udgifterne er ikke fradragsberettiget, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

På baggrund heraf, samt sagens oplysninger i øvrigt, er det rettens opfattelse, at der kan godkendes et fradrag på skønsmæssigt 30.000 kr. for udgifter til etablering af internt kloakanlæg på klagers grund.

Landsskatteretten ændrer således vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.

..."

Der er fremlagt oversigtskort visende kloakledningerne, de eksterne veje, en afsætningsplan for bebyggelse, og en belægningsplan for interne veje. Grunden er bebygget med 6 dobbeltrækkehuse. Nogle rækkehuse på en nabogrund har indkørsel ad den interne vej på sagsøgerens grund.

Parternes synspunkter 

Parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Boligselskabets synspunkter

Boligselskabet har anført, at det, henset til at det af Landskatterettens kendelse af 8. april 2013 fremgår, at der kan meddeles et fradrag for anlæggelse af kloak, kan lægges til grund, at der er enighed om, at betingelsen i § 17 om, at der skal være tale om en værdiforøgende foranstaltning af materiel karakter er opfyldt. Ligesom der er enighed om, at udgifterne til det anlagte kloakanlæg er afholdt af sagsøger. Der er enighed om at anlægget af vejen principielt er en grundforbedring i vurderingslovens § 17´s forstand. Uenigheden i sagen vedrører således alene, hvorvidt de yderligere kloakledninger, som Landsskatteretten uanset den gældende praksis på området har nægtet at godkende fradrag for, skal betegnes som et fradragsberettiget hovedanlæg, samt om det er dokumenteret, at der er afholdt udgifter til anlæggelsen af vejen. I alle tilfælde skal sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.

Af vurderingsvejledningen 2002, som er den for nærværende sag gældende version, fremgår det af afsnit C.3, at:

"...

Bestemmelsen af hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder. Det er ikke muligt udtømmende at angive, hvilke foranstaltninger, der omfattes af begrebet. Der skal dog være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget den almindelige omsætningsværdi af grunden.

..."

I den forbindelse bemærkes det, at det eneste krav, der kan udledes af lovens § 17-18 i relation til selve forbedringen også er, at den pågældende forbedring skal medføre en værdistigning i grundværdien.

Om vej- og forsyningsanlæg er det i vurderingsvejledningen 2002, afsnit C.3, anført, at:

"...

Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f.eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.

Også udgifter til kloakledning og etablering af vand-, gas-, og elforsyning anses som udgifter, der kan medføre fradrag i grundværdien.

Som regel gives der kun fradrag for udgifter, der vedrører arbejder uden for grunden. Dog kan visse jordarbejder på grunden berettige til fradrag, såfremt arbejderne øger den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand

..."

Reglerne er udarbejdet med traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer for øje. Fradragsretten knytter sig til grundværdiforøgende forbedringer udenfor den enkelte parcel, der er bekostet af ejeren. Forbedringer af selve grunden indenfor skellet knytter sig alene til ejendomsværdien, jf. vurderingslovens § 9, jf. § 5, og ikke grundværdien og den deri indeholdte fradragsmulighed, jf. vurderingslovens § 13, jf. § 17-18.

I praksis har der dog udviklet sig en hovedanlægsbetragtning, som en undtagelse til hovedreglen om, at fradrag gives for forbedringer udenfor grunden. Ifølge hovedanlægsbetragtningen kan der være grundlag for at give fradrag for forbedringer på ejendomme, hvor det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Denne praksis blev knæsat ved Østre Landsrets dom SKM2011.790.ØLR. Højesteret har i SKM2013.369.HR haft lejlighed til at gengive sådan praksis for hovedanlægsbetragtningen, som Højesteret anser som havende hjemmel i loven. Kriteriet, at anlægget skal betjene en større del af ejendommen, støtter, at det er grunden i ubebygget stand, der skal lægges til grund for vurderingen, hvorfor det pågældende anlæg skal vurderes uden hensyntagen til det konkrete byggeri. Der skal alene lægges vægt på om anlægget ses at tjene en større del af ejendommen. Henset til sammenligningsgrundlaget med et traditionelt rækkehuskvarter, må en større del af ejendommen være mere end 1 udstykning, idet et anlæg, der i et traditionelt rækkehuskvarter tjener mere end 1 ejendom ville være et fradragsberettiget eksternt anlæg, jf. vurderingslovens § 17. Sigtet med hovedanlægsbetragtningen er således i relation til fradragsretten at undgå forskelsbehandling af borgere, der har valgt at bosætte sig i en andelsbolig, eller anden lignende boligfællesskab, der afviger fra traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Henset til sammenligningsgrundlaget i form af et almindeligt parcel- eller rækkehuskvarter er det nødvendigt at forestille sig sådanne enkelte grunde, som en storparcel kunne tænkes udstykket i, og hvorvidt vej- eller forsyningsanlægget ville kunne betjene mere end én af sådanne udstykninger.

På tilsvarende vis går afgrænsningen af hovedanlægsbetragtningen på, hvorvidt det pågældende anlæg kan sidestilles med et anlæg som ville være opført indenfor skellet af en enkelt udstykning og derfor ikke fradragsberettiget, eftersom anlægget i en sådan situation knytter sig til byggeriet på den enkelte udstykning. Den vurdering foretages således udtømmende ved, at ledninger, der betjener mere end én bygning eller bolig, udgør en stikledning, der ikke udgør en del af hovedanlægget, men netop knytter sig til byggeriet og ejendomsværdien, jf. vurderingslovens § 9, jf. § 5, stk. 2. Det bemærkes i den forbindelse, at formuleringen bygninger eller boliger skal forstås således, at det er boligen, der er det centrale vurderingselement, idet en bygning godt kan indeholde flere boliger. I benægtende fald ville det jo ikke have været relevant for Højesteret at nævne bolig separat.

For at kunne sammenligne en storparcel med et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter er det derfor nødvendigt at forstille sig, hvordan den enkelte storparcel kan udstykkes i mindre parceller. Det er disse mindre enkelt-parceller, der skal danne grundlag for vurderingen i henhold til hovedanlægsbetragtningen. Er anlægget placeret udenfor de enkelte fiktive skel (anlæg på fællesarealer) - og tjener de en større del af grunden. Vurderingen af en større del af ejendommen må henset til sammenligningsgrundlaget støttes på, hvorvidt det pågældende anlæg betjener mere end én af de for grunden fiktive udstykninger, idet et anlæg, der tjener mere end 1 ejendom (enkeltparcel) i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop ville være et fradragsberettiget eksternt anlæg, jf. vurderingslovens § 17. Det bemærkes i den forbindelse, at de faktisk opførte bygninger eller boliger er underordnet ved vurderingen af grundværdien og eventuelle fradrag, idet grunden skal vurderes i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13. Efter udstykningen udgør en sådan bebyggelse et traditionelt rækkehuskvarter. Der gives ikke fradrag for anlæg etableret indenfor de enkelte udstykningsskel, idet sådanne anlæg anses for at knytte sig til bebyggelsen og dermed en del af forskelsværdien, jf. § 5, stk. 2, jf. vurderingslovens § 9.

Derfor og med udgangspunkt i den praksis for hovedanlægsbetragtningen, som Højesteret har anset som havende hjemmel i lov, gør sagsøger gældende, at afgrænsningen af stikledninger netop er begrundet med, at sådanne efter sin karakter typisk vil være etableret indenfor skel og kun tjener 1 ejendom - og dermed ikke en større del af ejendommen - hvorfor sådanne anses at knytte sig til bebyggelsen og derfor ikke kan udgøre en del af grundværdien, jf. vurderingslovens § 13, men kun en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, jf. § 9, hvorfor der heller ikke kan tildeles fradrag for udgifter til sådanne foranstaltninger, jf. vurderingslovens § 17.

Vurderingen af, hvorvidt et anlæg er knyttet til bebyggelsen relaterer sig derfor til, hvorvidt det er et anlæg, der efter sin karakter typisk er placeret indenfor en traditionel enkeltparcel og derfor kun tjener en enkelt bolig.

På den baggrund har der i overensstemmelse med hovedreglen, jf. vurderingslovens § 17, udviklet sig en langvarig og entydig praksis, jf. ovenstående, for at tildele ejere af enkeltparceller fradrag for udgifter afholdt til værdiforøgende sædvanlige byggemodnende foranstaltninger udenfor ejerens skel, herunder forsyningsanlæg.

I relation til fradragsretten efter hovedanlægsbetragtningen for anlæg bekostet og etableret udenfor en fiktiv skeldragning er det dog stadigt relevant at vurdere, hvorvidt det pågældende anlæg efter sin karakter udgør en sædvanlig værdiforøgende byggemodnende foranstaltning, der ligeledes ville berettige en ejer af en enkelt parcel fradrag efter vurderingslovens § 17- 18, hvilket typisk er veje, stier og forsyningsanlæg. Således ses Højesteret i SKM2013.369.HR at nægte fradrag for parkeringsanlæg under henvisning til, at et sådant efter sin karakter ikke udgør sædvanlige byggemodnende foranstaltninger.

Sagsøger gør gældende, at Højesteret herved fastslår at anlægget, der kan godkendes fradrag for efter hovedanlægsbetragtningen - henset til formålet med denne - ligeledes skal udgøre et anlæg som en ejer af en enkeltparcel ville kunne opnå fradrag for, jf. vurderingslovens § 17. I det konkrete tilfælde kunne parkeringsanlægget fx sidestilles med en carport på en enkeltparcel, der ikke udgør en grundværdiforøgende foranstaltning, hvorfor der altså ikke kunne ydes fradrag efter vurderingslovens § 17 og derfor heller ikke efter hovedanlægsbetragtningen.

Internt på en enkeltparcel vil anlæg - der vel at mærke ikke berettiger til fradrag - altid være anlagt i forhold til den påtænkte placering af bygningen på grunden. På tilsvarende vis vil eksterne anlæg være anlagt i forhold til placeringen af de enkelte parceludstykninger, uden at dette har betydning for fradragsretten, jf. vurderingslovens § 17, og det bemærkes i den forbindelse, at det jo netop er grunden i ubebygget stand, der er genstand for vurderingen, jf. vurderingslovens § 13.

Til støtte herfor ses Højesteret heller ikke at gengive et sådant kriterium for vurderingen af, hvorvidt en foranstaltning udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, men altså kun at anlægget skal ses at tjene en større del af grunden, udgør et anlæg, der efter sin karakter udgør en sædvanlig byggemodnende foranstaltning, og i tilfælde af veje og stier at sådanne er adgangsgivende. Et kriterium om, at anlæggenes tilknytning til bebyggelsen skal tillægges betydning ved vurderingen af om et anlæg på en storparcel, der kan sidestilles med et typisk fradragsberettiget eksternt anlæg for en enkeltparcel, er fradragsberettiget, ses derfor heller ikke at have hjemmel i praksis eller loven.

Til videre støtte for ovenstående gengivelse af lovhjemlet praksis for hovedanlægsbetragtningen kan henvises til byrettens dom af 4. november 2013, SKM2013.819.BR, hvor Retten skulle tage stilling til, hvorvidt den med gul markerede ledning udgjorde et hovedanlæg. Sagsøgte gjorde, som i denne sag, gældende at de med gul markerede ledninger var så nært knyttet til byggeriet, at de ikke udgjorde en grundværdiforbedring efter hovedanlægsbetragtningen. Sagsøger i sagen gjorde gældende, at ledningen var et fradragsberettiget hovedanlæg ligesom stierne i SKM2011.790.ØLR, hvor Østre Landsret fandt, at den alt overvejende del af det omhandlede stianlæg fremstod som adgangsveje, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og som i tilfælde af udstykning vil berettige til fradrag. Østre Landsret fandt ikke, at der var grundlag for at undtage enkelte af stierne og fandt således, at samtlige stier på ejendommen var fradragsberettigende. Det bemærkes i øvrigt, at sagsøgte i sagen var enig i, at de med grøn farve markerede ledninger udgjorde fradragsberettigede hovedanlæg. Byretten anerkendte i sagen fradragsret for anlægsudgiften til den med gul markerede ledning med følgende begrundelse:

"...

Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

..."

Som anført i nærværende påstandsdokument ses der således ikke at være støtte i praksis for, at grundforbedrende foranstaltningers tilknytning til byggeriet har betydning for foranstaltningernes karakter af hovedanlæg, men derimod er det væsentligste hovedanlægskriterium, hvorvidt anlægget i tilfælde af udstykning ville kunne betjene flere ejendomme.

Med udgangspunkt i en fiktiv skeldragning og med henvisning til illustration af kloakledningsnettet, jf. bilagene 7 og 8, på sagsøgers ejendom, er det tydeligt, at de såfremt grunden blev udstykket i mindre ejendomme, ville være anlagt udenfor skeldragningen. De med orange farve markerede ledninger ses tydeligt at tjene en større del af grunden, ligesom de ikke udgør stikledninger, hvorfor der i henhold til det ovenfor anførte ikke kan være tvivl om, at de udgør fradragsberettigede hovedanlæg. Sagsøger gør derfor gældende, at det i relation til disse ville være udtryk for lovstridig forskelsbehandling at tillægge det forhold, at ledningerne følger bygningerne og er nært knyttet til bebyggelse betydning. Det er ikke afgørende for vurderingen af om de anlagte ledninger er fradragsberettigende efter hovedanlægsbetragtningen, idet sådanne anlæg i et traditionelt rækkehuskvarter netop ville berettige til fradrag, jf. SKM2011.790.ØLR og byrettens dom jf. SKM2013.819.BR.

I relation til anlæggenes værdiforøgende karakter er det åbenlyst, at en køber af en umodnet og ubebygget storparcel udlagt til beboelse skal anlægge forsyningsanlæg mm. med henblik på udnyttelse af grunden, hvorfor enhver køber vil betale mere for en storparcel, hvor sådan byggemodning har fundet sted, idet en sådan køber derved sparer udgifterne til en sådan byggemodning. Der kan derfor heller ikke være tvivl om at kloakanlæggene i nærværende sag har medført en forøgelse af grundværdien i ubebygget stand, som fastsat på baggrund af grundens værdi i handel og vandel, jf. vurderingslovens § 6, også for så vidt angår de ledninger der endnu ikke er givet fradrag for.

Det bemærkes, at det i forhold til vurderingen af værdiforøgelsen heller ikke kan tillægges betydning, at et anlæg er anlagt i forhold til et påtænkt byggeri, idet der derved, på samme vis som ved hovedanlægsbetragtningen, forskelsbehandles i forhold til enkeltparceller, idet byggemodningen af en storparcel vil ske på samme måde som en enkeltparcel, hvor anlæg også placeres i forhold til påtænkt byggeri, og hvor eksterne anlæg anlægges i forhold til påtænkte udstykninger, uden at sidstnævnte har betydning for vurderingen af værdiforøgelsen. Tværtimod kan den faste og entydige praksis for fradrag for eksterne anlæg i form af vej, sti og forsyning, jf. vurderingslovens § 17, tages til indtægt for at sådanne anlæg altid udgør grundværdiforøgende foranstaltninger - og derfor implicit udgør værdiforøgende foranstaltninger for en storparcel.

Til støtte herfor gøres det gældende, at det er fast praksis ved Landsskatteretten, at der godkendes fradrag for udgifter til forsyningsanlæg på storparceller, når forsyningsanlægget kan betragtes som et hovedanlæg, og at sådanne anlæg i henhold til hovedanlægsbetragtningen forudsætningsvist anses for at udgøre en værdiforøgende grundforbedring af en storparcel, jf. vurderingslovens § 17-18.

Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelser af 28. marts 2011 vedrørende ...2, kendelse af 14. oktober 2011 vedrørende ...3, kendelse af 12. juni 2012 vedrørende ...4, og kendelse af 21. marts 2012 vedrørende ...5. Der er i nærværende sag ikke sådanne forskelle i forhold til denne praksis, der kan begrunde at anlæggene, jf. bilag 7 og 8, som hovedanlæg, ikke udgør en værdiforøgende forbedring af storparcellen.

Ad Hovedkloakledningen

Det er sagsøgers påstand, at de ledninger, der endnu ikke er givet fradrag for tillige udgør en del af det på grunden anlagte hovedanlæg og derfor er fradragsberettigende.

Dette er da også i overensstemmelse med SKM2013.819.BR - jf. ovenfor. Hvoraf det af præmissen fremgår, at det på baggrund af Højesterets bemærkninger i SKM2013.369.HR er afgørende for, hvorvidt der er tale om et hovedanlæg, om den pågældende del af anlægget betjener en større del af ejendommen.

På sagsøgers grund er det tydeligt, at de på bilag 3 markerede ledninger forsyner flere husnumre. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis som de med grønt markerede ledninger. Ingen af ledningerne går ind til de enkelte boliger.

Der er heller ikke for så vidt angår kloakanlæggene tale om, at de fradragsberettigede ledninger efter deres art adskiller sig fra de resterende ledninger, herunder forekommer udvælgelsen af hvilke ledninger der er udvalgt til at være hovedanlægsledninger og de ledninger sagsøgte finder er stikledninger at være noget vilkårligt.

Det bemærkes, at de ledninger der klassificeres som stikledninger forsyner flere boliger og har samme kapacitet som hovedledninger.

Ad. Ekstern vej

Der er ikke hos landskatteretten givet fradrag for ekstern vej, men har anerkendt et fradrag på 68.000 kr. for intern vej. Landskatteretten har således stadfæstet Vurderingsankenævnets afgørelse på dette punkt.

Det fastholdes, at det i købesummen er inkluderet, at sælger sørger for byggemodning, herunder anlæg af veje, fortove og gadebelysning. Landskatteretten har oplyst, at det alene er den interne vej, der er omfattet af skødets bestemmelse. Dette bestrides, ligesom det bestrides, at det er kommunen, der har anlagt den interne vej. I forbindelse med afsætningen af bebyggelsen blev der iht. bilag 7 planeret bebyggelse op mod en allerede eksisterende offentlig vej. Der var ikke afsat til en vej. Det skal således understreges, at der på tidspunktet for bebyggelsen, og salget, ikke var anlagt intern vej. Den interne vej, har således ikke noget med skødets bestemmelser at gøre. Af bilag 8 fremgår det, at der i forbindelse med byggeriet blev anlagt belægning af intern vej, og stier på grunden. Projekteringen blev foretaget af det rådgivende ingeniørfirma G1. Sagsøger har således dokumenteret, at den eksterne vej blev anlagt forud for salget af sagsøgers grund, samt at anlæggelse af vej internt på sagsøgers grund først blev foretaget efter overtagelsen af grunden den 1. april 1981. Det bestrides således, at det er kommunen, der har anlagt den interne vej på grunden. Det bestrides ligeledes, at skødets bestemmelser skulle vedrøre intern vej.

For så vidt angår bekostningen, så er der i praksis ikke noget krav om, at en konkret anlægsudgift skal være afholdt direkte af grundejeren. Det er tilstrækkeligt at udgiften er afholdt indirekte, for eksempel igennem en grundkøbesum. Det volder naturligvis ingen vanskeligheder at vurdere, om en foranstaltning er bekostet af grundejeren når den pågældende grundejer direkte har afholdt udgiften til eksempelvis en entreprenør, og hvor der kan fremlægges en kvittering for grundejerens betaling af det pågældende stykke arbejde. I nærværende sag er det lidt mere vanskeligt, idet udgiften i første omgang har været afholdt af Kommunen.

Helt overordnet er det sagsøgers opfattelse, at situationen i nærværende sag falder lige ind i kerneområdet for § 17.

Ved fastlæggelsen af købesummen havde parterne altså kendskab til at en adgangsgivende vej skulle anlægges. Det er derfor åbenlyst, at disse udgifter, har dannet grundlag for beregningen af grundkøbesummen. Sagsøgers påstand bygger således på den helt åbenlyse forudsætning, at sagsøger har bekostet anlæggelsen indirekte som en del af købesummen for grunden. Sagsøger skulle for at opfylde sin del af aftalen betale de i skødet nævnte udgifter til kloakbidrag samt tilslutningsafgifter for vand, el og tv fællesantenne. Kommunen skulle sørge for fuld byggemodning herunder anlæg af vej. Såfremt kommunen ikke havde anlagt vejen, ville kommunen have misligholdt dens del af aftalen, og dermed må det lægges til grund, at sagsøger ville have været berettiget til et nedslag i købesummen. Sagsøger har dermed, for købesummen betalt dels for en grund, dels for anlæggelsen af vejen. Det er således helt åbenbart, at fastsættelsen af grundkøbesummen er påvirket af, hvilke byggemodningsudgifter, der afholdes af henholdsvis sælger og køber. Det er tillige åbenbart, at udgangspunktet for kommunens økonomi er, at der skal være balance og at udgifter afholdt et sted, skal indhentes et andet. Såfremt vejen ikke var anlagt, var der ikke adgang til grunden. Det er da åbenbart, at sagsøger ikke ville have betalt den samme pris for en grund, hvortil der ville påløbe ekstra byggemodningsudgifter. At det i skødet er nedfældet, at Kommunen skulle bekoste anlæggelsen, er alene udtryk for, at sagsøger har garanti på, der ikke vil blive afkrævet sagsøger yderligere i anledning af sælgers byggemodning af grunden end den aftalte købesum. Det er ikke et udtryk for, at Kommunen har anlagt vejen gratis.

Af betænkning nr. 674 fra 1972 vedrørende "omfang og finansiering af byggemodningsforanstaltninger" fremgår det på side 22 pkt. 36 at:

"...

Af de modtagne oplysninger fra kommunerne fremgår det for samtlige kommuners vedkommende, at kommunernes udgifter til byggemodninger er indeholdt i salgsprisen. Ved etagebyggeri og andet udlejningsbyggeri foretages den eksterne byggemodning (adgangsveje og kloaker) af kommune og udgifterne indregnes i salgsprisen

..."

Det fremgår videre af betænkningens side 24 pkt. 39, at

"...

Ved kommunale grundsalg til etagebebyggelse og andet udlejningsbyggeri er størstedelen af udgifterne til extern byggemodning - d.v.s. udgifterne til foranstaltninger udenfor den enkelte bebyggelsesområde, herunder først og fremmest udgifter til vejanlæg - indeholdt i kommunernes salgspris

..."

Dette bekræfter altså, hvad der tydeligt fremgår nemlig at i det omfang kommunen har haft anlægsudgifter i forbindelse med et byggeprojekt fx ved anlæggelse af ledninger eller en vej, ja så overvæltes udgifterne for dette på køber af de udstykkede ejendomme.

Skatteministeriets synspunkter

Skatteministeriet har til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse overordnet gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 8. april 2013, og sagsøgeren derfor ikke er berettiget til fradrag for udgifter til eksternt vejanlæg samt yderligere fradrag for udgifter til etablering af kloakledninger internt på den i sagen omhandlede grund i henhold til vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18.

Ad ekstern vej

Fradrag efter vurderingslovens § 17 er betinget af, at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18. Det er sagsøgeren, der ønsker at opnå et fradrag, og det er derfor i henhold til fast retspraksis også sagsøgeren, der skal dokumentere berettigelsen af fradraget. Sagsøgeren må således godtgøre, at det er denne, der har bekostet det eksterne vejanlæg, der er markeret på bilag 4. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at dette er tilfældet. Sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation for, at denne har afholdt udgifter til ekstern vej.

Det betingede skødes pkt. 8 fastslår, at sagsøgeren via købesummen har afholdt omkostningerne til anlæg af veje. Skødets bestemmelse må forstås således, at der henvises til vejanlæg internt på grunden. Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at de i skødets omtalte veje er eksternt vejanlæg, hvilket sagsøgeren ikke har gjort. Det bemærkes endvidere, at sagsøgeren for Landsskatteretten har opgjort udgifterne til det eksterne vejanlæg til kr. 117.641. Såfremt købesummen, der udgjorde kr. 180.000, også skulle indeholde udgifterne til etablering af ekstern vej, ville købesummen for selve grunden være negativ med kr. 5.741, idet udgifterne til interne og eksterne veje samlet ville være kr. 185.741. Det betingede skøde dokumenterer således ikke, at sagsøgeren har bekostet etableringen af det eksterne vejanlæg. Tidspunktet for etableringen af såvel interne som eksterne veje godtgør ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifter til ekstern vej.

Skatteministeriet gør sammenfattende gældende, at de fremlagte bilag hverken hver for sig eller til sammen dokumenterer, at sagsøgeren har bekostet det eksterne vejanlæg markeret på bilag 4. Derfor er sagsøgeren ikke berettiget til fradrag for de påståede udgifter forbundet med det eksterne vejanlæg i medfør af vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18.

Ad interne kloakledninger

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 8. april 2013, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af kloakledninger i henhold i til vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Hovedanlægsbetragtningen er en undtagelse til dette udgangspunkt.

Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 8. april 2013 også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på. Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er senest sammenfattet i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H.A.3.3.2.

Højesterets dom, offentliggjort i SKM2013.879.HR, viser, at et anlæg ikke kan karakteriseres som et hovedanlæg, blot fordi det ville betjene mere end en bolig, hvis grunden blev udstykket i mindre parceller. Det ligger endvidere fast efter retspraksis, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. bl.a. SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR. Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. bl.a. SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 8. april 2013, at reglerne om fradrag for forbedringer i grundværdien gennemgås. Landsskatteretten har foretaget en vurdering i overensstemmelse med den ovenfor beskrevne praksis, og retten har herefter fundet, at kloakledningerne, der er markeret på bilag 3 med grøn, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettiget efter vurderingslovens dagældende § 17. Sagsøgte gør i den forbindelse gældende, at Landsskatteretten har fastsat fradraget skønsmæssigt, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte dette skøn. Skønnet kan alene tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at skønnet er udøvet på forkert grundlag, eller hvis det går uden for rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. f.eks. UfR 1999.1178 H og SKM2009.37.HR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Landsskatteretten har endvidere fundet, at kloakledningerne markeret med orange og pink på bilag 3 ikke udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg, da ledningerne må anses som anlagt til brug for det konkrete byggeri og dermed ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Landsskatteretten har således på grundlag af de i sagen foreliggende oplysninger ud fra en konkret vurdering foretaget et skøn over, hvilke dele af ledningsnettet der udgør et hovedanlæg. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn, jf. bl.a. SKM2013.879.HR, byrettens dom af 28. februar 2014 (SKM2014.375.BR), byrettens dom af 11. februar 2014 (SKM2014.305.BR) og SKM2014.79.BR.

Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til anlæg af kloakledninger internt på den i sagen omhandlede grund.

Det er således ikke godtgjort, at de kloakledninger, der er markeret med orange på bilag 3, udgør fradragsberettigede hovedanlæg. De pågældende ledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende ledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. Ledningerne har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.388.VLR, SKM2013.536.ØLR, SKM2013.760.BR, SKM2013.806.BR og byrettens dom af 11. februar 2014 (SKM2014.305.BR).

Det skal i den forbindelse bemærkes, at grunden har et areal på 4.331 m2. Der er således tale om en mindre grund, hvilket understøtter, at der ikke skal indrømmes fradrag, jf. eksempelvis herved SKM2013.774.BR, SKM2013.840.BR, SKM2014.97.BR og byrettens dom af 5. februar 2014 (SKM2014.299.BR).

Rettens begrundelse og afgørelse

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter til vej- og forsyningsanlæg uden for ejendommen, men for store ejendomme betragtes en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og der gives fradrag for disse anlæg. I SKM2013.369.HR har Højesteret fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettiget, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Landsskatteretten har i denne sag vurderet, at sagsøgerens skøde ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at udgifterne til de eksterne veje i det boligkvarter, hvor boligselskabet har bygget sine rækkehuse, er indeholdt i købesummen.

Landsskatteretten har på baggrund af kort over kloakledningsnettet på boligselskabets ejendom vurderet, at en del af kloakanlægget naturligt kan anses for et hovedanlæg til betjening af en del af ejendommen i tilfælde af udstykning, men at den øvrige del af anlægget må anses for anlagt til brug for det konkrete byggeri og ikke for at være medgået til bekostning af en materiel foranstaltning, der har øget den ubebyggede grunds værdi.

Parterne er enige om faktum, men uenige om, hvorvidt faktum er omfattet af den regel om fradrag for udgifter til vej- og forsyningsanlæg, der er udviklet i administrativ praksis, jf. ovenfor. Spørgsmålet er derfor, om der er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den konkrete vurdering, som Landsskatteretten har foretaget.

Bevisførelsen, herunder kortbilagene, giver ikke retten grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på. Ingen af kloakledningerne, bortset fra den del af kloakledningen, der er godkendt fradrag for, kan således anses for en del af et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13. Og sagsøgeren har ikke godtgjort, at købesummen omfatter udgifter til eksterne veje i boligkvarteret.

Retten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge, og sagsøgeren skal i sagsomkostninger til sagsøgte betale 18.000 kr. med tillæg af moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

Sagsøgeren, H1 skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 22.500 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.