Parter  

H1 Boligselskab
(Advokat Anne Bache)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokatfuldmægtig Asger Hinsch)

Afsagt af byretsdommer

Malene Urup

Sagens baggrund og parternes påstande 

Med overtagelsesdag den 1. juni 1987 erhvervede sagsøgeren, H1 Boligselskab (i det følgende boligselskabet) parcel 2 af matr. nr. ...  på 30.838 kvm. Arealet blev solgt ubebygget og således, at boligselskabet uden for købesummen skulle afholde udgifter til intern byggemodning, herunder udgifter forbundet med tilslutning og forsynings- og ledningsetablering. Efter overtagelsen byggemodnede boligselskabet grunden og opførte i to etaper 80 lejligheder, der stod færdige i 1988.

Denne sag, der er anlagt den 27. december 2012, drejer sig om, i hvilket omfang boligselskabet ved vurderingerne for årene 2001, 2002, 2004 og 2006 er berettiget til fradrag for forbedringer efter den dagældende vurderingslovs § 17 for udgifter til etablering af vand- og varmeforsyningsanlæg internt på ejendommen.

Ved kendelse af 24. september 2012 traf Landsskatteretten bl.a. afgørelse om, at der for så vidt angår udgiften til varmeforsyningsanlæg ikke kunne indrømmes fradrag, mens der vedrørende udgiften til vandforsyningsanlæg kunne indrømmes fradrag for et beløb på 40.000 kr.

Boligselskabet har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at boligselskabet ved vurderingerne 2001, 2002, 2004 og 2006 af ejendommen matr.nr. ..., beliggende ...1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af en eller flere af de markerede vandforsyningsledninger i det reviderede bilag 1, og at fradragsansættelsen for de nævnte vurderinger hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.

Boligselskabet har endvidere nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at boligselskabet ved vurderingerne 2001, 2002, 2004 og 2006 af ejendommen matr.nr. ..., beliggende ...1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af hovedvarmeledninger på ejendommen, og at fradragsansættelsen for de nævnte vurderinger hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbmæssig opgørelse.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning.

Det indrømmede fradrag i grundværdien på 40.000 kr. for afholdte udgifter til etablering af dele af vandforsyningsanlægget på ejendommen er ikke størrelsesmæssigt bestridt.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

I Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2012 hedder det blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets afgørelse	Repræsentantens påstand	Landsskatterettens afgørelse
Vandforsyningsanlæg	0 kr.	354.738 kr.	40.000 kr.
Varmeforsyningsanlæg	0 kr.	1.244.301 kr.	Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til vandforsyningsnet, varmeforsyningsnet, tilslutningsafgift til varme, stikledninger samt projektering og tilsyn, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse er anført:

"...

6.2. Forsyningsnet og tilslutningsafgifter til el, vand og varmeforsyning Der er i henhold til klageskrivelsen anført udgifter til:

Vandforsyningsnet
6 % af udgiften til VVS-entreprisen kr. 3.620.655 vedrørende vandinstallationer	217.239 kr.
Elforsyningsnet
15 % af udgiften til El-entreprisen kr. 1.642.120	246.318 kr.
Vedrørende fjernvarmeforsyningsnet
Etape 1 punkt 74 Stikledninger	1.400.000 kr.
Etape 2 punkt 74 Stikledninger	1.259.000 kr.
	2.659.000 kr.

De anførte udgifter til el og vand anses at være afholdt inde på grunden, idet det anførte er en del af tilbudsprisen for byggeriet i sin helhed.

Herudover er der anført udgifter til tilslutningsafgifter til:

-	elforsyning på i alt kr. 780.000. Beløbet er dokumenteret med henvisning til byggeregnskabet
-	vandforsyning på i alt kr. 96.000. Beløbet er dokumenteret med henvisning til byggeregnskabet
-	varmeforsyning på i alt kr. 780.314. Beløbet er dokumenteret via byggeregnskabet - og er anført som fjernvarmestik

I forbindelse med sagsbehandlingen i Vurderingsankenævnet, er der indkaldt dokumentation for tilslutningsbidrag til vand, el og varme i form af fakturaer. idet det ikke ud fra byggeregnskabet (Skema 3) er muligt at se tilslutningsafgifternes fordeling og omfang samt forfaldstidspunkter og vilkår. G1 ApS har meddelt, at dette ikke er muligt at forelægge og henviser til tidligere indsendt materiale.

Det er Vurderingsankenævnets opfattelse, at alene af den grund, at det ikke er muligt at få oplysninger frem til bedømmelse af fradragene omkring tilslutningsvilkårene for vand, varme og el, er der ikke fradrag for tilslutningsafgifterne jf. Vurderingslovens § 17 som anfører, at der gives fradrag, når de "fornødne oplysninger foreligger".

Endvidere er tilslutningsbidragene ikke en del af grundkøbesummen, men først opkrævet efterfølgende, hvilket fremgår af skødets vilkår 3, 2. afsnit.

Herudover finder nævnet at der ikke er fradrag konkret vedrørende tilslutningsafgift til varmeforsyningen, idet pligten jf. lokalplan 05-031 til at svare afgiften først indtræder i forbindelse med bebyggelsen - og derved alene tjener bebyggelsen. Derved medfører tilslutningsafgiften ikke en grundforbedring - og derved en værdiforøgelse på grunden, hvilket er kravet jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18. Dette er også i overensstemmelse med Landsskatteretsafgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.610.

Endelig skal det bemærkes. at den anførte udgift er dokumenteret ved byggemodningsregnskabets udgift til fjernvarmestik. Der foreligger ikke nærmere specifikation af denne udgift, hvorved det ikke er muligt konkret at forholde sig til den anførte udgift.

Det interne ledningsnet vedrørende varmeforsyningen anses endvidere ikke for påvist at have bibragt den ubebyggede grund en værdiforøgelse. Ledningsnettet er anlagt i forbindelse med byggeriet - og tilslutningspligten til det eksterne ledningsnet foreligger først i forbindelse med byggeriet. Idet der ikke er indsendt det ønskede materialer vedrørende tilslutningsafgifter, er det ikke muligt konkret at forholde sig til, hvad tilslutningsbidraget dækker. Udgifterne er derfor ikke fradragsberettiget jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18 stk. 1.

Det interne ledningsnet vedrørende el- og vandforsyningen anses endvidere ikke for påvist at have bibragt den ubebyggede grund en værdiforøgelse. Ledningsnettet er anlagt i forbindelse med byggeriet - og tilslutningspligten til det eksterne ledningsnet foreligger først i forbindelse med byggeriet. Idet der ikke er indsendt det ønskede materialer vedrørende tilslutningsafgifter, er det ikke muligt konkret at forholde sig til, hvad tilslutningsbidraget dækker. Udgifterne er derfor ikke fradragsberettiget jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18 stk. 1.

Samlet for dette punkt, så bortfalder fradragene på kr. 780.000 og kr. 96.000. som er godkendt af Vurderingsmyndigheden.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og, til en i økonomisk henseende god anvendelse.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15. stk. 1-3. dog 60 år - for vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR

Interne anlæg - varme- og vandforsyningsnet

Af Vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag i grundværdien for udgifter til grundforbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Grundens størrelse andrager 30.585 m2 og det vil derfor være muligt, at foretage en yderligere udstykning af grunden. Således er den objektive betingelse for eventuelt at anvende principperne for hovedanlægsbetragtningen, opfyldt og således vil grundejeren kunne indrømmes fradrag for sine udgifter afholdt til byggemodning inde på grunden, såfremt de øvrige betingelser for i vurderingslovens §§ 17-18 er opfyldt.

Vedrørende varmeforsyningsanlæg

Landsskatteretten lægger til grund, at det på grundene værende varmeforsyningsanlæg er konstrueret / anlagt således, at anlægget er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri. Varmeforsyningsanlægget er opbygget omkring en selvstændig varmecentral indeholdende en varmeveksler som betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er således helt selvstændigt og står ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet der alene betjener varmecentralen. De på grunden anlagte forsyningsledninger fra varmecentralen og ud til de enkelte bygninger må således anses for alene at være anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse.

Den beskrevne konstruktionsmåde medfører, at dette varmeforsyningsanlæg ikke vil kunne finde anvendelse såfremt en anden bebyggelse blev opført på grunden, idet hele anlægget konkret er dimensioneret og anlagt til alene at betjene den aktuelle bebyggelse.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at de i vurderingsvejledningen opstillede betingelser ikke er opfyldt, idet anlægget ikke vil kunne finde generel anvendelse og derfor ikke vil kunne betjene dele af ejendommen i tilfælde af grundens udstykning

Landsskatteretten stadfæster således med denne begrundelse vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende varmeforsyningsanlægget.

Vedrørende vandforsyningsanlæg

Retten finder, at dele af det på grunden anlagte vandforsyningsanlæg har karakter af et hovedanlæg der vil kunne betjene dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Retten indrømmer efter det oplyste et skønsmæssigt fradrag for anlægsudgiften med 40.000 kr.

..."

Der har for retten bl.a. været fremlagt oversigtsbilag, der viser vand- og varmeforsyningsnettenes placering på ejendommen, herunder med angivelse af hvilken del af vandforsyningsnettet Landsskatteretten har anset for at være et hovedanlæg og hvilke dele af forsyningsnettene, der er omstridt. De nævnte oversigtskort er optaget som bilag til denne dom [ikke gengivet.red.SKAT]

Parternes synspunkter

Boligforeningen har i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under proceduren:

"...

Den dagældende vurderingslovs § 17 havde følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad der forstås ved en grundforbedring er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne urundforbedringer.

Det ligger helt fast i praksis, at udgifter til forsyningsanlæg, fx vand- og varmeforsyningsledninger kan berettige til fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 17.

Som udgangspunkt godkendes kun fradrag for forsyningsanlæg uden for ejendommen. Der godkendes dog også fradrag for anlæg på selve ejendommen, såfremt anlægget har karakter af hovedanlæg.

Om den såkaldte hovedanlægsbetragtning fremgår følgende af SKM2013.369.HR;

"...

Efter Skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, men udgifter til anlæg samt pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradrag for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til fx tæt lav bebyggelse gned andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

..."

Det gøres gældende, at hvis sagsøgers ejendom, som er bebygget med 80 boliger, blev udstykket som traditionel rækkehusbebyggelse, hvor hver enkelt rækkehus udgør en selvstændig ejendom, ville vand- og varmeledningerne betjene flere ejendomme, og dermed udgøre fællesanlæg for flere ejendomme. Ledningsanlæggene udgør dermed hovedanlæg, som defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR, hvorfor der er fradragsret for anlæggene i henhold til vurderingslovens § 17.

Til støtte herfor henvises til SKM2013.819.BR.

Som begrundelse herfor anførte retten:

"...

Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR, er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnummer 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der også skal indrammes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.

..."

Det bemærkes, at der mellem parterne er enighed om, at ledningsanlæggene har medført en stigning i grundværdien, såfremt der er tale om hovedanlæg.

Intern vandforsyning

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 2) side 2, at Landsskatteretten har godkendt fradrag for vandforsyningsanlæg for 40.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse ses på side 9 f. Vedrørende "interne anlæg - varme- og vandforsyningsnet", anfører Landsskatteretten på side 10 sidste afsnit:

"...

Grundens størrelse andrager 30.585 m² og det vil derfor være muligt, at foretage en yderligere udstykning af grunden. Således er den objektive betingelse for eventuelt, at anvende principperne for hovedanlægsbetragtningen, opfyldt og således vil grundejeren kunne indrømmes fradrag for sine udgifter afholdt til byggenmodning inde på grunden, såfremt de øvrige betingelser i §§ 17-18 er opfyldt.

..."

Under overskriften "vedrørende vandforsyningsanlæg" fremgår, at

"...

Retten finder, at dele af det på grunden anlagte vandforsyningsanlæg har karakter af et hovedanlæg der vil kunne betjene dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Retten indrømmer efter det oplyste et skønsmæssigt fradrag for anlægsudgiften med 40.000 kr.

..."

På anmodning har Landsskatteretten oplyst, hvilke ledninger der i kendelsen anses som et hovedanlæg og dermed som fradragsberettiget. Ledningerne har Landsskatteretten markeret med blå farve på det ledningskort, der er fremlagt som bilag 11. Ledningerne er identiske med de ledninger, der er markeret med grøn på oversigtskortet i bilag 15.

Det gøres gældende, at de ledninger, som er markeret på det reviderede bilag 1, og som er identiske med de ledninger, der er markeret med orange i oversigtskortet i bilag 15, og som Landsskatteretten altså ikke har godkendt fradrag for, udgør hovedanlæg og dermed er fradragsberettigede på samme vis som de ledninger Landsskatteretten har godkendt fradrag for og som er markeret i bilag 11 og med grøn i bilag 15.

Der skal i denne forbindelse henvises til bilag 17, hvoraf det fremgår, at de vandledninger som Landsskatteretten har godkendt fradrag for løber fra varmecentralen og har en rørdimension på  Ø51 mm. Den med gul markerede vandforsyningsledning, som løber uden om varmecentralen og har en rørdimension på Ø 110 mm og kan således forsyne flere boliger.

Det gøres gældende, at den gule vandledning med en rørdimension som er dobbelt så stor (Ø 110 mm), som de grønne vandledninger, der er godkendt fradrag for (Ø 51 mm), kan forsyne flere boliger og dermed i endnu højre grad udgør hovedanlæg. Endvidere bemærkes, at den gule ledning i modsætning til den grønne ledning ikke går igennem teknikrummet.

Intern varmeforsyning

Varmeledningskort med markering af de ledninger, der efter sagsøgers opfattelse udgør hovedanlæg, er fremlagt som bilag 8. De pågældende ledninger er ligeledes markeret med orange på det korrigerede bilag 16.

Landskatteretten afviser som sagt at godkende fradrag for varmeforsyningen på grunden. Af bilag 2 side 11 vedrørende varmeforsyningsanlæg, fremgår, at Landsskatteretten lægger vægt på, at det på grunden værende varmeforsyningsanlæg er konstrueret således, at anlægget er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri, og at varmeforsyningsanlægget er opbygget omkring en selvstændig varmecentral indeholdende en varmeveksler som betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er ifølge Landsskatteretten helt selvstændigt og står ikke i forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet, der alene betjener varmecentralen, hvorfor de på grunden anlagte forsyningsledninger fra varmecentralen anses for alene at være anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse.

Det gøres fra sagsøgers side gældende at et forsyningsanlæg på en ejendom altid vil være dimensioneret efter den konkrete bebyggelse på ejendommen, uanset hvilken forsyningstype der er tale om. Hvor mange boliger en forsyningsledning kan betjene afhænger af ledningsstørrelse. Jo større ledningen er desto flere boliger kan den forsyne og jo dyrere er ledningen. En bygherre vælger i sagens natur ikke en større og dyrere ledning end antallet af de projekterede boliger nødvendiggør.

Endvidere bemærkes at det forhold at et anlæg er "selvstændigt" ikke er til hinder for at anlægget kan betjene flere ejendomme, hvorfor forholdet ikke har betydning for hovedanlægsbetragtningen.

Sagsøgte har gjort gældende, at der ikke er tale om et hovedanlæg, idet ledningerne ikke er "genanvendelige". Det bestrides, at der gælder et krav om genanvendelighed.

Et krav om genanvendelighed fremgår da heller ikke af den Juridiske Vejledning.

Sagsøgte gjorde et lignende anbringende gældende i SKM2013.369.HR, men Højesteret gav ikke sagsøgte medhold heri. Tværtimod anførte Højesteret udtrykkeligt, at det var tilstrækkeligt, for at et anlæg kunne betegnes som hovedanlæg, at det "betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".

Da de omtvistede varmeledninger betjener en større del af ejendommen. er der således tale om et hovedanlæg i henhold til SKM2013.369.HR.

Det bemærkes. at SKM2013.388.VLR er anket. Det samme gælder SKM2013.760.BR samt Retten i Aalborgs dom af 3. januar 2014 i BS 7-222/2013 (SKM2014.79.BR).

Da flere af ledningerne markeret med orange på bilag 15 og det korrigerede bilag 16 vil tjene flere i tilfælde af udstykning, er der tale om fradragsberettigende hovedledninger. Landsskatterettens skøn vedrørende fradragsberettigelsen af vand- og fjernvarmeledninger på ejendommen er derfor i strid med SKM2013.369.HR, hvorfor sagen skal hjemvises til vurderingsmyndighederne.

..."

Skatteministeriet har i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under proceduren:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 24. september 2012 (bilag 2), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til henholdsvis yderligere fradrag og fradrag for udgifter til etablering af vand- og varmeforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede ejendom i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at de kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:

"...

Foranstaltninger, der ikke er fradragsberettigede grundforbedringer

...

Vejanlæg- og forsyningsanlæg på selve grunden

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Se dog nedenfor i afsnittet "Hvornår der gives fradrag" om større ejendomme udlagt til tæt/lav bebyggelse.

...

Stikledninger

Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

...

Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

...

Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning

Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 24. september 2012 (bilag 2) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR anerkendte praksis og de principper, den hviler på.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. bl.a. SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Ad vandforsyningsledningerne:

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af vandforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede grund.

Det er sagsøgtes opfattelse, at de vandforsyningsledninger, der er markeret på bilag 11 (og med grøn farve på bilag 15) udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettigede efter vurderingslovens dagældende § 17.

Sagsøgte gør i den forbindelse gældende, at Landsskatteretten har fastsat fradraget skønsmæssigt, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte dette skøn. Skønnet kan alene tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at skønnet er udøvet på forkert grundlag, eller hvis det går uden for rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. f.eks. UfR 1999.1178 H og SKM2009.37.HR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Sagsøgte gør endvidere gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de vandforsyningsledninger, der er markeret på korrigeret bilag 1 (og orange farve på bilag 15), udgør fradragsberettigede hovedanlæg. De pågældende forsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende forsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet De pågældende forsyningsledninger har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR. SKM2013.388.VLR. SKM2013.536.ØLR, SKM2013.760.BR, SKM2013.806.BR og SKM2014.139.BR.

Det bemærkes, at det ikke fremgår af V&S beregningen, at der er vandforsyningsnet på den i sagen omhandlede grund med en rørdimension på Ø 110 mm. I den forbindelse bemærkes det, at eventuelle variationer i rørdimensionerne af vandforsyningsledningerne ikke medfører, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering.

Ad varmeforsyningsledningerne:

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne praksis og de principper, den hviler på. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifter til etablering af varmeforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede grund.

Sagsøgte gør gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de varmeforsyningsledninger, der er markeret med orange farve på korrigeret bilag 16, udgør et hovedanlæg, og dermed har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand.

Det er alene den del af et forsyningsanlæg, der medfører en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, der udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er ubestridt, at varmeforsyningsanlægget er konstrueret således, at det er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri. Anlægget er opbygget omkring en selvstændig varmecentral med en varmeveksler, der betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er således helt selvstændigt og står ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet. De på grunden anlagte varmeforsyningsledninger fra varmecentralen og til de enkelte bygninger er således alene anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse og har ingen værdi uden denne.

Konstruktionen af det på ejendommen anlagte varmeforsyningsanlæg medfører således, at varmeforsyningsanlægget ikke vil kunne finde anvendelse, hvis der blev opført en anden bebyggelse på grunden. De pågældende varmeforsyningsledninger udgør derfor ikke et hovedanlæg, jf. herved også SKM2013.760.BR og SKM2014.79.BR.

Sagsøgeren har endvidere påberåbt sig Landsskatterettens kendelse af 31. marts 2011 i j.nr. 08-00571 (bilag 13). Det er korrekt, at grundejeren i den pågældende sag fik godkendt et skønsmæssigt fradrag for etablering af varmeforsyningsanlæg; et fradrag svarende til mindre end 1/3 af grundejerens påstand. Baggrunden for, at grundejeren fik fradrag var, at Landsskatteretten ikke havde mulighed for at basere skønnet på ingeniørtekniske beregninger. Det bemærkes, at kendelsen ligeledes blev påberåbt i SKM2013.760.BR og SKM2014.79.BR, hvor retten ikke tillagde kendelsen betydning.

Forsyningsledninger, der knytter sig til den på ejendommen opførte bebyggelse og alene har værdi i sammenhæng med denne konkrete bebyggelse, medfører ikke en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, og er derfor ikke omfattet af begrebet hovedanlæg. Sådanne forsyningsledninger har karakter af stikledninger, jf. herved også SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.

I relation til det af sagsøgeren anførte vedrørende "genanvendelseskravet" bemærkes det, at kravet er fastslået i retspraksis, jf. SKM2013.388.VLR.

Endvidere gøres det gældende, at de pågældende forsyningsledninger i øvrigt er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

De pågældende forsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De pågældende forsyningsledninger har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag. jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR, SKM2013.388.VLR, SKM2013.536.ØLR, SKM2013.760.BR, SKM2013.806.BR og SKM2014.139.BR.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse 

Efter den dagældende vurderingslovs § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Efter lovens § 13, stk. 1, udgør grundværdien værdien af grunden med grundforbedring i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse. Der kan således kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17.

Ved SKM2013.369.HR er det fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis vedrørende større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener større dele af ejendommen på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledninger til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

Som anført af Landsskatteretten er den objektive betingelse for at anvende principperne for hovedanlægsbetragtningen efter grundens størrelse og deraf følgende mulighed for yderligere udstykning af grunden opfyldt, hvorfor boligforeningen vil kunne indrømmes fradrag for sine udgifter afholdt til byggemodning inde på grunden, hvis de øvrige betingelser i vurderingslovens § 17 og 18 er opfyldt.

Landsskatteretten har herefter efter en konkret vurdering ikke fundet, at varmeforsyningsanlægget opfylder de betingelser, der er opstillet i vurderingsvejledningen for at indrømme fradrag for udgiften til anlægget som et hovedanlæg, og har alene fundet, at dele af det på grunden anlagte vandforsyningsanlæg har karakter af et hovedanlæg. Landsskatteretten har vedrørende varmeforsyningsanlægget bl.a. henvist til, at anlægget på grund af den anvendte konstruktionsmåde ikke vil kunne finde anvendelse ved opførelse af anden bebyggelse på grunden, og således ikke vil kunne betjene dele af ejendommen i tilfælde af grundens udstykning.

Som anført i Højesterets afgørelse af 6. december 2013 (SKM2013.879.HR) er spørgsmålet herefter, om der er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den konkrete vurdering, som Landsskatteretten har foretaget vedrørende anlæggene.

Det er ubestridt, at anlæggene blev udført i forbindelse med det pågældende byggeri på grunden, og det fremgår af de fremlagte kortbilag, at vand- og varmeforsyningsledningerne nøje følger bygningerne på grunden. Varmeforsyningsanlægget er endvidere dimensioneret til byggeriet på ejendommen og opbygget omkring en selvstændig varmecentral indeholdende en varmeveksler, som betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget står ikke i forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet, som alene tjener varmecentralen.

Der er efter bevisførelsen ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den ovenfor beskrevne administrative praksis og de principper, den hviler på. Ingen af de etablerede varme- eller vandforsyningsledninger, udover de allerede for Landsskatteretten anerkendte, kan således anses for en del af et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge som bestemt nedenfor.

Efter sagens udfald skal boligselskabet betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 27.500 kr. Beløbet, der er inkl. moms, dækker Skatteministeriets udgift til advokatbistand. Retten har ved omkostningsfastsættelsen lagt vægt på sagens omfang og værdi.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t  

Sagsøgte. Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 Boligselskab, i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 27.500 kr.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.