Parter

H1 ASA
(advokat Carsten Pals)

mod

Skatteministeriet
(advokat Jan Børjesson)

Afsagt af landsdommerne

Peter Thønnings, Bo Østergaard og Linde Jensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 20. marts 2013, er ved kendelse af 23. maj 2013 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved Østre Landsret.

Sagsøgeren, H1 ASA, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at tilbagebetale moms på i alt 7.240.419 kr. til H1 ASA.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at afvise tilbagebetaling af salgsmoms, allerede fordi H1 ASA, da SKAT traf afgørelse, ikke havde berigtiget den momsbærende faktura og krediteret den moms, som G1 A/S er faktureret for, er i medfør af retsplejelovens § 253 udskilt til særskilt forhandling og afgørelse.

H1 ASA har under delforhandlingen nedlagt påstand om, at sagens forberedelse fortsættes.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Parterne har på landsrettens opfordring udarbejdet følgende fælles sagsfremstilling i relation til det spørgsmål som delforhandlingen vedrører:

"...

1.1 Parternes fælles redegørelse for sagens faktiske omstændigheder

Nærværende sag relaterer sig til to leasingaftaler indgået mellem H1X A/S, nu H1 ASA, og leasingtager G1 A/S, nemlig leasingaftale nr. ...1 og leasingaftale nr. ...2 begge med startdato den 1. december 2007. ...

H1 ASA opkrævede i henhold til leasingaftalerne løbende betaling af leasingydelser ved G1 A/S. Ved hver løbende opkrævning pålagde H1 ASA fakturabeløbet salgsmoms, som blev betalt af G1 A/S og fratrukket af G1 A/S ved opgørelsen af selskabets momstilsvar. Den fra G1 A/S modtagne salgsmoms blev af H1 ASA afregnet til SKAT. Salgsmomsen er af H1 ASA opgjort til kr. 7.240.419. ...

SKAT har i relation til G1 A/S under konkurs anmeldt et krav vedrørende regulering af G1 A/S' momstilsvar, idet SKAT har nægtet at anerkende, at G1 A/S har fradragsret for købsmomsen på fakturaerne vedrørende leasing af fiktive aktiver, herunder leasing af fiktive aktiver af H1 ASA.

H1 ASA har fra sin side ved brev af 23. august 2010 fremsat krav mod SKAT om tilbagebetaling af den indbetalte salgsmoms, idet faktureringerne til G1 A/S ifølge H1 ASA relaterede sig til fiktivt software. H1 ASA havde efter selskabets egen opfattelse opkrævet moms af ikke eksisterende og dermed ikke-momspligtige ydelser.

Der er enighed mellem parterne om, at H1 ASA ikke har krediteret den salgsmoms, der er anført på de pågældende fakturaer, som anmodningen om tilbagebetaling vedrører.

Fakturaerne, som tilbagebetalingsanmodningen omfatter, angiver således fortsat salgsmoms, herunder på de fiktive leasingydelser, hvilket er baggrunden for, at SKAT ved afgørelse af 14. februar 2011 afviste at imødekomme H1 ASA's anmodning om tilbagebetaling af moms ..., jf. sagsfremstillingen side 1 i SKATs afgørelse, hvoraf fremgår:

"...

Filialen har ikke udstedt kreditnotater til G1 A/S u/konkurs vedrørende de fejlagtigt fakturerede leasingydelser. Filialen har således ikke berigtiget forholdet overfor G1 A/S u/konkurs.

..."

..."

H1 ASA har i sit påstandsdokument medtaget følgende supplerende sagsfremstilling angående betydningen af spørgsmålet om leasingaktivernes eksistens i relation til problemstillingen om forudgående udstedelse af kreditnota:

1.2 H1 ASA's supplerende sagsfremstilling

1.2.1 Betydningen af spørgsmålet om aktivernes eksistens

Efter H1 ASA's opfattelse, må en forudgående udstedelse af kreditnota indebære, at der på tidspunktet for udstedelse af kreditnota er vished for, at den transaktion, der er omfattet af den udstedte kreditnota, rent faktisk ikke er momspligtig.

I brev af 15. november 2010 fra SKAT til H1 ASA anføres på side 2 ... følgende:

"...

Ad punkt 2: leasingaktivernes eksistens

I brev af 9. november 2010 anfører De, at leasingaktiverne ikke eksisterer alene fordi de indgår i den masse som SKAT har nægtet fradrag for overfor konkursboet efter G1 A/S.

I den forbindelse skal det bemærkes, at SKAT er blevet opmærksom på, at der eksisterer leasingkontrakter, hvori der indgår aktiver som eksisterer og som der derfor ikke kan nægtes fradrag for. SKAT vil, når der foreligger et samlet overblik over dette forhold, nedsætte det i konkursboet anmeldte krav med disse beløb.

SKAT skal således fortsat anmode Dem om at redegøre for, om de i leasingkontrakterne oplyste aktiver reelt eksisterer. Herunder foretage en eventuel opdeling af kravet i den forbindelse.

..."

Under Landsskatterettens behandling af H1 ASA's klage indtrådte Skatteministeriet i sagen.

I et indlæg til Landsskatteretten af 15. maj 2012 anføres det på side 2 ... under overskriften "transaktionen relaterer sig ikke udelukkende til fiktive aktiver" følgende:

"...

Det er i lyset af ovenstående Skatteministeriets opfattelse, at klager ikke har dokumenteret, at de indgåede leasingkontrakter indeholder hardwareaktiver, der ikke eksisterer.

Skatteministeriet kan med ovenstående begrundelse tiltræde Landsskatterettens vurdering, hvorefter hardwareaktiverne og de hertil knyttede fakturaer udgør reelle momspligtige leverancer, som derfor med rette er pålagt moms.

..."

H1 ASA har vedrørende spørgsmålet om udstedelse af kreditnota overfor Landsskatteretten henvist til en afgørelse af 29. september 2010 fra SKAT vedrørende G2 A/S ... . I denne afgørelse anføres der på side 6 i sagsfremstillingen ... følgende:

"...

2.2 Begrundelse for ændringen

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at den underliggende indgående kontrakt vedrører fiktive leasingaktiver.

Dette begrundes i, at EI ikke er dømt for denne kontrakt, hvorfor der ikke via Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitets efterforskning foreligger dokumentation for, at denne kontrakt er fiktiv.

Ligeledes må det konstateres, at selskabet optræder som et gennemfaktureringsled, hvortil der ikke betales fuldt ud for den leverede ydelse, men alene for den på fakturaen anførte moms.

SKAT kan således være i tvivl om, hvorvidt der reelt er tale om en form for formidlingshonorar i stedet for en egentlig leasingydelse.

Uanset dette må det lægges til grund, at da EI ikke er dømt for netop denne kontrakt, må det betyde, at kontrakten og dermed de fakturerede leasingydelser i sig selv er reelle.

..."

SKATs afgørelse af 14. februar 2011 blev påklaget til Landsskatteretten, der ved kendelse af 21. december 2012 stadfæstede SKATs afgørelse. Landsskatterettens kendelse er sålydende:

"...

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet H1 ASA's (herefter benævnt selskabet) anmodning om tilbagebetaling af udgående afgift vedrørende leasingydelser faktureret til G1 A/S.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Videre har repræsentanten udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet er en filial af H1-moder AS i ...10. Selskabet driver udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer som hovedbranche. Derudover er selskabet registreret for adskillige bi-brancher. Selskabet tegnes af filialbestyrerne i forening.

Selskabet er ophørt den 30. september 2010 og afmeldt fra alle sine registreringsforhold. Selskabet er herefter fusioneret med H1 ASA, CVR-nr. ..., som er indtrådt i alle påhvilende rettigheder og forpligtigelser.

Selskabets repræsentant har den 23. august 2010, på vegne af selskabet anmodet om tilbagebetaling af udgående afgift i alt 7.240.419 kr. vedrørende leasingydelser faktureret til G1 A/S (herefter benævnt leasingtager) i årene 2007 og 2008, jf. leasingaftale nr. ...1 og nr. ...2.

Af leasingaftale nr. ...1 underskrevet af EI og NS den 20. august 2007 fremgår bl.a.:

"...

...

§ 1.2. leasinggenstand: Produkt (mærke/model) it-udst. jf. senere spect. ... § 1.4 Underskrifter: H1X A/S, nedenfor benævnt leasinggiver, køber den i § 1. 2 angivne genstand og leaser den ud til leasingtageren i henhold til vilkårene for aftalen. Aftalen er bindende for leasingtageren gennem dennes underskrift og for leasinggiver, når aftalen er underskrevet af denne.

...

..."

Leverandøren af den omhandlede It-udstyr er ikke angivet i kontrakten. Af leverancegodkendelse af 23. august 2007 udstedt af H1X A/S fremgår bl.a.:

"...

...

Leasingaftalenummer: ...1 Leverandør: G3 AB, ...5.

Udstyr: Specificeret i leverandørfaktura nr. 705260 samt Quote af den 14.08.2007 og serie nr. vedhæftet denne leverandørgodkendelse.

Inden vi for Deres regning og risiko kan betale leverandøren ifølge ovenstående kontrakt, beder vi Dem bekræfte:

1. Kontrakten er underskrevet før aftale om køb af udstyr/kontraktobjekter(erne) er blevet indgået.

2. Udstyr/kontraktobjekt(erne) er i overensstemmelse med det aftalte med hensyn til tekniske, kvalitetsmæssige og kapacitetsmæssige specifikationer, og at leverancen er komplet og stemmer overens med det i leasingaftalen og/eller nærværende leverancegodkendelse specificerede.

Underskriveren af denne leverandørgodkendelse bemyndiger hermed H1X A/S til at betale ovenstående leverandør.

...

..."

Leasingaftale nr. ...2 underskrevet den 16. november 2007 er identisk, dog er der under særlige vilkår anført:

"...

Egenkapitalandelen i G1 skal være minimum 50 % af bogførte værdier eksklusiv immaterielle aktiver - dette på koncernbasis. Måletidspunkt er ved hvert afsluttet regnskabsår. I tillæg til ovennævnte skal vi senest den 01.03.2008 modtage bankgaranti DKK 15.000.000,- til afløsning af selvskyldnerkaution DKK 15.000.000,- stillet af G4 S.A. og G2 A/S.

..."

Der er fremlagt kopi af faktura nr. 705260 udstedt af G3 til selskabet den 16. august 2007 og af faktura nr. 1554 udstedt af G5 til selskabet den 27. november 2007.

Det er under sagens behandling ved SKAT oplyst, at selskabet ikke har udstedt kreditnotaer til konkursboet efter leasingtager vedrørende de fejlagtigt fakturerede leasingydelser.

SKATs afgørelse

SKAT har den 14. februar 2011 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om tilbagebetaling af udgående afgift i alt 7.240.419 kr. vedrørende perioden 2007 til 2008 ikke imødekommes.

Indledningsvis bemærkes, at selskabet har udstedt månedlige fakturaer med tillæg af udgående afgift til leasingtager vedrørende de ikke eksisterede leasingaktiver. Leasingtager, har løbende betalt leasingydelserne inklusiv momsbeløbet på 7.240.419 kr. Selskabet har løbende angivet og betalt momsbeløbene til SKAT, hvorfor selskabet således ikke har lidt noget tab på de fakturerede leasingydelser, heller ikke momsmæssigt.

Det fremgår af momslovens § 46, stk. 5, at betaling af moms påhviler enhver der på en faktura anfører moms.

Ifølge momslovens § 52, stk. 7, er der kun mulighed for at sælger kan undlade at indbetale fejlagtigt opkrævede momsbeløb, hvis forholdet berigtiges overfor køber. Selskabet skal derfor angive og betale den moms, der er opkrævet hos leasingtager, alene af den grund, at den er anført på de udstedte fakturaer og det faktum, at forholdet ikke efterfølgende er berigtiget af selskabet overfor leasingtager, jf. momslovens § 46, stk. 5 og § 52, stk. 6 og 7.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2006.557.LSR, at såfremt man i strid med momslovens § 52, stk. 6 har anført, at et fakturabeløb indbefatter afgift, og fejlen ikke er berigtiget overfor køberne, skal selskabet indbetale afgiftsbeløbet til SKAT, jf. momslovens § 52, stk. 7.

Videre henvises der til SKM2003.548.ØLR, hvoraf fremgår, at såfremt der ikke sker en tilbagebetaling af den fra køber modtagne returmoms, så har sælger ikke været berettiget til at undlade at foretage indbetaling som sket, hvorfor der heller ikke er et krav om tilbagebetaling af momsen fra SKAT.

En realitetsbehandling af spørgsmålet om, hvorvidt SKAT vil godkende tilbagebetaling af momsbeløbet til selskabet, såfremt selskabet efterfølgende berigtiger forholdet overfor konkursboet efter leasingtager anser SKAT i givet fald som en afgørelse om formodede konsekvenser af en påtænkt handling. SKAT træffer ikke afgørelser om de formodede konsekvenser af påtænkte handlinger eller transaktioner. Det er endvidere vores opfattelse at en sådan "afgørelse" ikke ville kunne påklages, jf. TfS1999.887.LSR, hvori Landsskatteretten afviste at behandle en klage over en afgørelse, der i realiteten ikke var en afgørelse, men derimod en vejledning om en påtænkt disposition. Se endvidere SKATs Juridisk Vejledning (2010-2) afsnit A.A.2.7.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT den 13. maj 2011 bl.a. udtalt følgende:

"...

...

2.1 Berigtigelse er en forudsætning for tilbagebetaling

H1 ASA har ved fakturering af leasingydelserne til G1 A/S beregnet og modtaget betaling for momsen af leasingydelsen. G1 A/S har på sin side fradraget momsen som købsmoms, mens klager har afregnet momsen til SKAT som salgsmoms. Det er således G1 A/S, der har betalt den moms, klager anmoder om tilbagebetaling af. Tilbagebetaling af momsen til klager vil derfor på det foreliggende grundlag indebære en risiko for, at klager herved tildeles en ugrundet berigelse.

Det er af klagers repræsentant på side 1 i klagen til Landsskatteretten anført, at: "det fremgår af praksis, at tilbagebetaling af momsen ikke skal ske til G1 A/S med [men] til leasingselskaberne under forudsætning af, at der herefter sker en tilbagebetaling til G1 A/S."

Denne udlægning af praksis kan SKAT ikke tiltræde. Det følger således tværtimod af fast EU domstolspraksis, herunder sag C-566/07 Stadeco BV, præmis 51, at adgang til berigtigelse af moms kan betinges af berigtigelse af den momsbærende faktura samt - i de tilfælde, hvor tilbagebetaling vil indebære en ugrundet berigelse - tillige af, at udstederen af fakturaen betaler det med urette opkrævede momsbeløb tilbage til modtageren af de leverede tjenesteydelser eller varer.

Det fremgår således direkte af EU-domstolspraksis, at det er berettiget af SKAT at afvise klagers anmodning om tilbagebetaling allerede fordi:

1.	Klager ikke har udstedt kreditnotaer på de tidligere fakturerede beløb til G1 A/S under konkurs
2.	Klager ikke har foretaget tilbagebetaling til G1 A/S af det - ifølge klager - med urette opkrævede momsbeløb.

SKAT har noteret sig, at klager tilsyneladende har indgået en aftale med kurator i konkursboet, hvorefter kurator foretager en foreløbig fordringsprøvelse af det af klageren anmeldte krav i konkursboet efter G1 A/S. Klager bevarer - på linje med kurator - uagtet den foreløbige prøvelse af fordringen imidlertid ifølge aftalen retten til at fastholde eller nedsætte kravet.

Af aftalen side 4 fremgår: "Leasinggiver [klager] er tilsvarende ikke afskåret fra at gøre gældende, at de ovenfor pkt. A-C anførte forhold ikke kan påvirke størrelsen af leasinggivers anmeldelsesret i konkursboet, idet forholdet, hvis der opstår tvist herom, må afgøres under en fordringsprøvelsessag".

Klager bevarer således ifølge aftalen adgangen til at fastholde størrelsen af det anmeldte krav i konkursboet, selv hvis klager for Landsskatteretten måtte få medhold i, at der skal ske tilbagebetaling af momsen. Aftalen dokumenterer med al tydelighed, at der består en risiko for, at klager opnår en ugrundet berigelse ved en imødekommelse af klagers anmodning om tilbagebetaling.

SKAT gør til støtte for sin principale påstand gældende, at SKATs afvisning er klagers anmodning om tilbagebetaling af den - ifølge klager - ved G1 A/S uretmæssigt opkrævede moms, er i overensstemmelse med praksis og berettiget allerede fordi klager ikke har foretaget berigtigelse af de til G1 A/S udstedte fakturaer forinden indgivelse til SKAT af Klagers anmodning om tilbagebetaling af moms.

2.2 Det er i overensstemmelse med EU retten at betinge berigtigelse af udstedelse af en kreditnota for det fulde beløb

Klagers repræsentant har i klagen anført, at EU-domstolens dom i Halifax-sagen (c-255/02) i præmis 94 underbygger argumentet om, at der ikke kan stilles krav om en kreditnota for det fulde beløb, idet H1 ASA reelt har ydet et blanco lån til G1 A/S.

SKAT gør i denne sammenhæng gældende, at klager de fakta ikke har udstedt en kreditnota til G1 A/S, hvorfor det allerede af denne årsag er uden relevans for nærværende sag at tage stilling til indholdet og omfanget af en sådan.

SKAT skal for fuldstændighedens skyld i øvrigt bemærke:

-	at fakta er, at H1 ASA ikke ydede G1 A/S et blanco lån. H1 ASA har derimod faktureret G1 A/S en momsbærende leasingydelse. Det forhold, at det viser sig, at leasingydelsen ikke dækkede over reelle leverancer indebærer alene, at H1 ASA lider et tab ved G1 A/S misligholdelse af leasingaftalen, ikke at den momsbærende leasingaftale kan omkvalificeres til at være et momsfritaget blanco lån.
-	at EU-domstolens dom, C-255/02 (Halifax), omhandler fradragsretten for købsmoms i relation til transaktioner, der udgør et misbrug i momsmæssig henseende. Dommen er allerede af denne årsag uden relevans for nærværende sag. Hertil kommer, at et misbrug i momsmæssig forstand kræver, at hovedformålet med transaktionerne skal være at opnå en afgiftsfordel og ikke at opnå en finansiering af et fiktivt køb, som påberåbt i repræsentantens klage.
-	at en omkvalificering i øvrigt er uden relevans for nærværende sag, der omhandler berigtigelsen af momspligtige leasingfakturaer udstedt af H1 ASA til G1 A/S. En omkvalificering til lån ændrer således ikke ved, at der skal ske en berigtigelse ved udstedelse af en kreditnota, der annullere de oprindelige leasingfakturaer.

Klager anfører på side 3 i klagen til landsskatteretten, at det fremgår af afsnit D.6.2 i momsvejledningen, at en udstedelse af en kreditnota i givet fald udelukkende skal foretages på momsbeløbet og ikke den fulde oprindeligt fremsendte faktura.

Det skal hertil, for god orden skyld bemærkes,

-	at momsvejledningens afsnit D.6.2 alene omhandler den situation, hvor selve transaktionen - konkret virksomhedsoverdragelsen - er korrekt, men blot momsfri og ikke momspligtig sådan som anført i fakturaen. Ved kreditering af momsen på fakturaen i den i vejledningen beskrevne situation, står således den korrekte transaktion tilbage, nemlig en momsfri virksomheds overdragelse.
-	at ved fastholdelse af den momsbærende leasingfaktura mod kreditering af selve momsbeløbet på H1 ASA's leasingfaktura til G1 A/S, opretholdes imidlertid en leasingfaktura, som ifølge klager dækker over et fiktivt arrangement, - at det af klager påberåbte eksempel i momsvejledningen således ikke fastslår, at klager har ret til at undlade at krediterer leasingfakturaen i sin helhed i en situation, hvor det, der står tilbage efter en sådan kreditering, er fejlagtigt.
-	at det tværtimod fremgår af Momslovens 52, stk. 7, at udstederen af en faktura skal indbetale en herved uretmæssigt opkrævet moms til SKAT, med mindre fejlen berigtiges over for køberen. Berigtigelsen skal som anført i momsvejledningen afsnit N.2.3.12 ske ved udstedelse af en kreditnota, der annullerer den oprindelige faktura og mod udstedelse af en ny korrekt faktura.

Det må således fastslås, at selv hvis klager havde udstedt en kreditnota på momsen af de oprindelige udstedte leasingfakturaer, ville dette ikke være tilstrækkeligt, idet der skal ske en kreditering af fakturaerne i helhed.

2.3. Lighedsgrundsætningen er iagttaget

Klager har i sin klage anført, at det er i strid med lighedsgrundsætningen, at SKAT betinger en behandling af klagers krav om tilbagebetaling af moms af, at klager forinden har foretaget en berigtigelse af de udstedte fakturaer. I klagen gør repræsentanten således gældende, at SKAT over for nogle af de øvrige leasinggivere ikke har stillet krav om udstedelse af kreditnotaer som betingelse for SKATs behandling af kravene om tilbagebetaling af moms. Denne påstand er faktuelt forkert idet SKAT i alle tilfælde har betinget behandlingen af sagen af, at der foreligger en kreditnota.

3 SKATs subsidiære påstand

SKAT har grundet Klagers manglende berigtigelse af de oprindeligt udstedte leasingfakturaer, ikke foretaget en prøvelse af, om de øvrige betingelser for berigtigelse og tilbagebetaling måtte være opfyldt, herunder om der er tale om fiktive ydelser, om kravet rent størrelsesmæssigt kan tiltrædes, og om H1 ASA har været i god tro om arrangementets karakter og udvist den fornødne agtpågivenhed ved indgåelsen af op opretholdelsen af leasingarrangementet. SKAT skal derfor anmode om, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling og høring, hvis Landsskatteretten ikke måtte stadfæste SKATs afgørelse. ...

..."

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af den udgående afgift vedrørende leasingydelser faktureret til leasingtager i alt 7.240.420 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at SKAT den 20. maj 2009 traf afgørelse om, at leasingtager uberettiget havde fradraget indgående afgift på 80.029.953 kr. vedrørende leasingarrangementer med ikke-eksisterende softwarelicenser mv. Som en konsekvens heraf har SKAT truffet afgørelse om at forhøje den indgående afgift for leasingtager for perioden 1. januar 2005 til 31. oktober 2008 med et samlet beløb på 100.759.711 kr..

I overensstemmelse med principper om momsens neutralitet kan de leasingselskaber, som har indgået leasingarrangementer med leasingtager, hvor det efterfølgende har vist sig, at de softwarelicenser, som leasingarrangementerne vedrørte, ikke eksisterer, kræve tilbagebetaling af den betalte udgående afgift.

Det følger af praksis, at tilbagebetaling ikke skal ske til leasingtager men til leasingselskaberne under forudsætning af, at der herefter sker en tilbagebetaling til leasingtager.

Videre har repræsentanten anført, at selskabet har været i god tro med hensyn til eksistensen at leasingaktiverne, idet selskabet ikke før det tidspunkt, hvor offentligheden blev bekendt med de bedrageriforhold, der havde fundet sted, var bekendt med forhold, som kunne indikere, at leasingaktiverne var ikke-eksisterende.

Efter det oplyste har SKAT ikke overfor nogle af de øvrige leasinggivere stillet krav om udstedelse af kreditnotater som betingelse for behandling af kravene om tilbagebetaling af moms. Allerede fordi at SKAT ved at stille krav om udstedelse af kreditnota for hele fakturabeløbet derved handler i strid med den lighedsgrundsætning, der gælder for SKATs behandling af sådanne krav, må SKAT være forpligtet til at realitetsbehandle det af selskabet rejste tilbagebetalingskrav uden, at der stilles krav om udstedelse at kreditnota for det fulde fakturabeløb.

Ifølge EU-domstolens praksis skal man se på den underliggende realitet bag leasinggivers krav mod leasingtager, jf. dommen i sag C-255/02 (Halifax), hvoraf bl.a. fremgår, jf. præmis 94: "Det følger heraf at de transaktioner der indgår i et misbrug må omdefineres med henblik på at retablere den situation der ville have foreligget hvis de transaktioner der udgør et misbrug ikke var blevet foretaget".

Den underliggende realitet er, at selskabet på grund af den manglende eksistens af leasingaktiverne har ydet blancolån til leasingtager. Disse blancolån er blevet afdraget gennem de betalte leasingydelser. Leasingydelserne må med andre ord kvalificeres som afdrag på lån, og er dermed momsfrie transaktioner omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Det følger heraf, at selskabet er berettiget til at oppebære selve leasingydelsen uden tillæg af moms som afdrag på lånet.

Selskabet er derfor ikke som leasinggiver forpligtet til at udstede kreditnota for de oprindeligt fakturerede beløb inklusiv moms. Derimod er selskabet forpligtet til at udstede kreditnotaer til konkursboet efter leasingtager vedrørende den fakturerede udgående afgift, forudsat at SKAT anerkender tilbagebetalingskravet vedrørende den udgående afgift. SKAT kan således ikke stille krav om, at der udstedes kreditnota for hele leasingydelsen inklusiv moms som en betingelse for, at SKAT kan realitetsbehandle anmodningen om tilbagebetaling af moms.

Det anerkendes, at SKAT kan gøre en tilbagebetaling af den udgående afgift betinget af, at selskabet udsteder kreditnota overfor konkursboet efter leasingtager for så vidt angår den udgående afgift, der tilbagebetales. Selskabet vil derfor, såfremt selskabet får medhold i nærværende klage, udstede kreditnotaer til konkursboet efter leasingtager for så vidt angår den udgående afgift, der tilbagebetales. Dermed er kravet i momslovens § 52, stk. 7 opfyldt, idet selve leasingydelsen må behandles som et afdrag på lån.

I henhold til momslovens § 52, stk. 4 kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om krav til faktureringen som nævnt i momslovens § 52, stk. 1-3, herunder om fravigelse af fakturakravene for bestemte typer af salg. Ifølge momslovens § 52, stk. 1, skal enhver afgiftspligtig person for levering af varer og ydelser, bortset fra de af momslovens § 13 omfattede, udstede en faktura til modtageren.

I nærværende tilfælde er der tale om, at der ikke, som oprindeligt antaget, foreligger en momspligtig betaling for brugsret til edb-software, men derimod om afdrag på lån, idet det efterfølgende har vist sig, at det edb-software, som selskabet leasede til leasingtager ikke eksisterede. Ydelser i form af afdrag og andre betalinger på lån er momsfri i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Det følger derfor af momslovens § 52, stk. 4 sammenholdt med momslovens § 52, stk. 1, at der ikke kan stilles fakturakrav ved ydelser omfattet af momslovens § 13.

Der er således ikke hjemmel til at opstille særskilte fakturakrav, herunder krav om, at der udstedes kreditnota for det fulde fakturabeløb. På tilsvarende måde er der heller ikke i momsbekendtgørelsens § 40 adgang til at stille særskilte krav til fakturaens indhold. Der henvises herved også til momsvejledningen afsnit D.6.2, hvoraf der bl.a. fremgår, at der i en situation, hvor der foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet at momslovens § 8, og hvor overdrageren desuagtet har faktureret med moms i forbindelse med overdragelse af virksomheden, skal ske kreditering af det fakturerede momsbeløb. Under afsnittet Tilbageregulering fremgår følgende: "Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen ved, at der udstedes kreditnota til køberen på momsbeløbet samtidig med, at det beregnede momsbeløb tilbagebetales til køberen."

Der lægges således i momsvejledningen udelukkende op til, at overdrageren skal udstede kreditnota for momsbeløbet og ikke for det fulde fakturabeløb. Situationen må anses for ganske parallel med den situation, der foreligger i nærværende sag.

Videre har repræsentanten anført, at såfremt SKAT kunne opstille et krav om forudgående udstedelse af kreditnota for det fulde fakturabeløb, ville dette i realiteten indebære, at SKAT kunne afskære momspligtige fra at fremsætte berettigede tilbagebetalingskrav, idet den momspligtige i så fald ville lide et væsentligt retstab, såfremt SKAT ikke imødekom anmodningen om tilbagebetaling af moms. Den momspligtige vil i en sådan situation kunne miste både selve fakturakravet og kravet på moms af fakturabeløbet i forhold til den oprindelige fakturamodtager.

Ligeledes ville et krav om forudgående udstedelse af kreditnota kunne bringe den momspligtige i en situation, hvor den momspligtige er tvunget til at udstede kreditnota uden, at den momspligtige er bekendt med, om SKAT er enig i, at transaktion er momsfri. Et sådant krav om forudgående udstedelse af kreditnota for det fulde fakturabeløb inklusiv moms må endvidere antages at være i strid med EU-retten. I EU-domstolens dom i sag C-566/07 (Stadeco BV), hvoraf fremgår jf. præmis 39 og 40, at hvis tilbagebetaling af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig på grund af de betingelser, hvorunder der kan anmodes om tilbagebetaling af afgifter, kan princippet om momsens neutralitet kræve, at medlemsstaterne indfører de instrumenter og processuelle regler, der er nødvendige for, at den afgiftspligtige kan få tilbagebetalt urigtig faktureret moms.

Det følger med andre ord af EU-domstolens praksis, at den enkelte medlemsstat ikke kan opstille processuelle regler, der gør det uforholdsmæssigt vanskeligt at få tilbagebetalt urigtig faktureret moms. Et krav om udstedelse af kreditnota for det fulde fakturabeløb inklusiv moms forinden SKAT vil realitetsbehandle en sag om tilbagebetaling vil indebære, at det bliver uforholdsmæssigt vanskeligt for den afgiftspligtige at opnå tilbagebetaling af moms.

Med hensyn til spørgsmålet om ubegrundet berigelse bemærkes det, at selskabet ikke vil opnå nogen ubegrundet berigelse, da selskabet, såfremt SKAT imødekommer tilbagebetalingskravet, vil udstede kreditnotaer til konkursboet efter leasingtager for den urigtigt opkrævede moms.

Videre har repræsentanten anført, at Landsskatteretten i kendelsen, offentliggjort som SKM2012.339.LSR har taget stilling til spørgsmålet om fradrag for købsmoms i situationer, hvor der forelå svig i forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden. Et selskab, der drev virksomhed med finansiering i forbindelse med leasing af udstyr inden for entreprenørbranchen, blev anset for berettiget til fradrag for indgående moms vedrørende entreprenørmateriel faktureret til finansieringsvirksomheden, uanset at aktiverne ikke eksisterede som følge af svig i forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden. De beskyttelseshensyn, der ligger til grund for EU-domstolens praksis med hensyn til fradragsret for indgående moms gør sig dog ikke gældende i denne sag.

Der er tale om leasingaftaler, der er indgået mellem uafhængige parter, og det må klart have formodningen imod sig, at leasingiver udbetaler store beløb til indkøb at leasingaktiver, hvis leasinggiver blot havde den mindste formodning om, at leasingaktiverne ikke eksisterede. EU-domstolens praksis angående god tro i svigstilfælde kan sammenfattes således, at det for at statuere ond tro må kræves, at det på grundlag at objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var led i momssvindel. Herudover har domstolen i sag C-271/06, (Netto Supermarkt), præmis 29 udtalt: "hvor den afgiftspligtige ikke ved udvisning af almindelig agtpågivenhed i handelsforhold kunne have indset dette, fordi de beviser for udførsel, som køberen fremlagde, var forfalskede". Forfalskning er altså ikke noget, som man kan gardere sig mod.

Den omstændighed, at selskabet benyttede G2 A/S som broker, og at det var G2 A/S, der havde den direkte kontakt med G1 A/S, kan ikke føre til, at selskabet ikke var i den fornødne gode tro. Årsagen til at selskabet benyttede G2 A/S som broker var, at selskabet som udenlandsk virksomhed ikke ønskede at etablere egen salgsorganisation i Danmark. G2 A/S havde selv indgået leasingaftaler med leasingtager, og havde derfor allerede et kendskab hertil.

Selskabet har påset, at de underskrifter, der var fornødne for at binde leasingtager, var påført leasingdokumenterne. Kravet om god tro indebærer ikke en pligt til at undersøge om et dokument, der i formen fremtræder som ægte, i virkeligheden er forfalsket. At selskabet har været god tro understøttes endvidere af det forhold, at selskabets krav er indstillet anerkendt af konkursboet efter leasingtager. Kurator har således indstillet, at selskabets krav til godkendelse.

Skatteministeriets udtalelse

Skatteministeriet har under sagens behandling ved Landsskatteretten bl.a. udtalt:

"...

Tilbagebetaling af salgsmomsen i situationen forudsætter derfor, at leasingselskabet er i god tro. Det er i den sammenhæng SKATs opfattelse, at det påhviler leasingselskabet at bevise god tro, således som det er fastslået i Momsvejledningen, afsnit N.2.3.12 ..., C-454/98, Schmeinck & Cofreth, præmis 61..., C-342/87 og Genius Holding BV, præmis 18, ... .

Parterne er enige om, at tilbagebetaling - ud over god tro - forudsætter, at leasingselskabet effektivt tilbagebetaler det modtagne momsbeløb til konkursboet efter G1 A/S, således at leasingselskabet ikke opnår en berigelse. Skatteministeriet bestrider imidlertid, at leasingselskabet har dokumenteret, at det definitivt er blevet fastslået, at konkursboet efter G1 A/S er bundet af den aftale, som er tilblevet ved forfalskning af bestyrelsesformandens underskrift, herunder at fordringen, som leasingselskabet i henhold til aftalen har anmeldt i konkursboet, er endeligt godkendt.

Det bemærkes i den sammenhæng, at R1 har udtaget stævning mod leasingselskabet, idet R1 har bestridt, at konkursboet efter G1 A/S er bundet af leasingaftalerne. Det kan således konstateres, at leasingselskabets anmeldte fordring ikke er godkendt.

Skatteministeriet kan på sagens nuværende stade ikke tiltræde, at Leasingselskabet har bevist sin gode tro. Henset hertil samt til det fakta, at Leasingselskabet nægter at krediterer den urigtigt udstedte faktura, bestrider Skatteministeriet, at betingelserne for at tilbagebetale momskravet til leasingselskabet er opfyldt.

...

Leasingselskabet har efter Skatteministeriets skøn på det foreliggende stade af sagen ikke dokumenteret, at leasingselskabet ikke vidste eller burde have vidst, at fakturaerne dækkede over fiktive softwarelicenser.

Skatteministeriet kan ikke tiltræde, at tredjemand næsten umuligt kunne afsløre den manglende tilstedeværelse af leasingaktiverne ... . Leasingselskabet kunne således efter Skatteministeriets opfattelse inden indgåelsen af første kontrakt med G1 A/S, ved gennemførelsen af relevante kontrolundersøgelser, herunder henvendelse til G6, have afdækket, at softwarelicenserne var fiktive.

Efter det oplyste, jf. ... , er enhver kundekontakt med G1 A/S foregået igennem G2 A/S, og leasingselskabet har således på intet tidspunkt haft selvstændig korrespondance med G1 A/S, hvilket må skærpe kravene til leasingselskabets agtpågivenhed i forbindelse med arrangementet med G1 A/S, herunder fordre indførelsen af relevante kontrolforanstaltninger.

Det må lægges til grund, at leasingselskabet undlod at sikre, at leasingaftalerne rent faktisk blev underskrevet af de tegningsberettigede. Det må således lægges til grund, at leasingselskabet undlod hermed at sikre sig, at NS underskrev aftalerne i overværelse af leasingselskabets sagsbehandler, alternativt at underskriften blev attesteret af vitterlighedsvidner. Det må videre lægges til grund, at leasingselskabet ikke har overholdt lov om hvidvask for så vidt angår leasingaftaler indgået efter lovens ikrafttræden.

Skatteministeriet er - baseret på det foreliggende materiale - samlet af den opfattelse, at leasingselskabet ikke har bevist sin gode tro. Skatteministeriet er således af den opfattelse, at leasingselskabet ved udvisning af behørig agtpågivenhed og ved iværksættelse af relevante kontrolforanstaltning burde have indset, at der bestod risiko for, at leasingselskabet blev involveret i fiktive aktiviteter.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der skal tages stilling til om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning af 23. august 2010 om tilbagebetaling af udgående afgift i alt 7.240.419 kr. vedrørende perioden 1. januar 2007 til 31. december 2008.

Det bemærkes indledningsvis, at det er ubestridt, at der er tale om en anmodning fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Momsloven indeholder ingen bestemmelser vedrørende tilbagebetaling af opkrævet og indbetalt afgift. Den nationale praksis er gengivet i Momsvejledningen, afsnit N.2.3.12, hvoraf bl.a. følger:

"...

Indbetalte beløb

§ 52, stk. 7, er ikke til hinder for, at uberettiget opkrævet moms, der allerede er indbetalt til SKAT, kan tilbagebetales til virksomhederne. Der er dog en række betingelser herfor. Virksomheden skal indsende efterangivelse eller anden anmodning om genoptagelse til SKAT, som skal godkende genoptagelsesanmodningen. Se Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.3. Virksomheden skal enten have været i god tro eller have forhindret enhver risiko for, at SKAT lider et momstab, se denne vejledning afsnit J.1.1.9.

Tilbagebetaling vil - helt eller delvist - blive nægtet i tilfælde, hvor SKAT kan godtgøre såvel, at virksomheden vil opnå en økonomisk gevinst (ubegrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede moms på køberne, som omfanget af berigelsen. Om overvæltning se f.eks. EF-domstolens dom i sag C-147/01, Webers Wine World m.fl., præmis 93-102.

..."

Ifølge EU-domstolens praksis påhviler det i henhold til neutralitetsprincippet medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro, jf. sag C-342/87 (Genius Holding BV), præmis 18. Videre følger det af neutralitetsprincippet, at såfremt udstederen af fakturaen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, må medlemsstaterne ikke gøre berigtigelsen af urigtig faktureret afgift betinget af, at udstederen af den nævnte faktura har været i god tro, jf. sag C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG), præmis 58.

Neutralitetsprincippet er ikke til hinder for, at medlemsstaterne betinger berigtigelse af urigtigt faktureret afgift af, at den afgiftspligtige person har tilsendt fakturamodtageren en berigtiget faktura, hvorpå momsen ikke er anført, hvis den afgiftspligtige ikke rettidigt fuldstændigt har fjernet risikoen for tab af afgiftsindtægter, jf. sag C566/07 (Stadeco BV), præmis 51.

Endvidere følger det af EU-domstolens praksis, at fællesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem nægter tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, såfremt dette måtte føre til en ubegrundet berigelse, jf. sag C309/06 (Marks & Spencer plc), præmis 41.

Den nationale praksis som gengivet i Momsvejledningen, afsnit N.2.3.12 findes at være i overensstemmelse med EU-domstolens praksis.

Landsskatteretten bemærker, at de omhandlede kontrakter dækker over fiktive aktiver. Der foreligger derfor efter rettens opfattelse ikke afgiftspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1, og der skal således tages stilling til, om der kan ske tilbagebetaling af den urigtigt fakturerede afgift.

Da det kan konstateres, at der er en reel risiko for, at SKAT lider et momstab som følge af den urigtigt fakturerede afgift forudsætter tilbagebetaling i henhold til national praksis bl.a., at fakturaudstederen beviser sin gode tro.

Landsskatteretten finder ikke, at selskabet har dokumenteret sin gode tro i forbindelse med leasingaftalernes indgåelse og faktureringen af den udgående afgift.

Ud fra en samlet vurdering finder Landsskatteretten således ikke, at selskabet har truffet sådanne foranstaltninger med henblik på at sikre sig, at der skete reelle leverancer af softwarelicenser, som med rimelighed kunne kræves af selskabet. Der er herved særligt henset til, at selskabet har anvendt G2 A/S som broker og udelukkende har henholdt sig til deres undersøgelser og vurderinger af leasingforholdet og leasingtager.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 7.240.419 kr.

Det bemærkes afslutningsvis, at der hverken på baggrund af de fremlagte leasingaftaler eller de fremlagte fakturaer er grundlag for at kvalificere transaktionerne som långivning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a).

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.

..."

Procedure

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

H1 ASA har i påstandsdokument af 23. maj 2014 anført følgende anbringender:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der hverken i momsloven, praksis eller på andet grundlag kan opstilles et krav fra SKATs side om forudgående udstedelse af kreditnota som betingelse for at SKAT kan realitetsbehandle et krav om tilbagebetaling af moms.

Dette understøttes af at konsekvenserne af en forudgående udstedelse af kreditnota vil være, at H1 ASA udsættes for en betydelig risiko for at lide retstab, ligesom H1 ASA vil blive udsat for, at SKAT efterfølgende bestrider, at hele eller en del af det beløb, der er omfattet af en kreditnota, er momsfrit med den konsekvens, at kravet om momsbetaling helt eller delvist opretholdes fra SKATs side på trods af den udstedte kreditnota.

Landsskatterettens kontorindstilling og Landsskatterettens kendelse understøtter ligeledes, at der ikke kan opstilles et krav om forudgående udstedelse af kreditnota som betingelse for, at SKAT kan realitetsbehandle et krav om tilbagebetaling af moms.

Herudover må et krav om forudgående udstedelse af kreditnota antages at være i strid med EU-retten, idet en sådan betingelse uforholdsmæssigt vanskeliggør adgangen til at kræve tilbagebetaling af moms.

2.1 Ikke grundlag for krav forudgående berigtigelse af udstedt faktura

Med hensyn til spørgsmålet om udstedelse af kreditnota gøres det gældende, at H1 ASA som leasinggiver ikke er forpligtet til at udstede kreditnota for de oprindeligt fakturerede beløb inklusiv moms. Derimod er H1 ASA forpligtet til at udstede kreditnotaer til G1 A/S under konkurs vedrørende den fakturerede moms, forudsat at SKAT anerkender tilbagebetalingskravet vedrørende momsen.

SKAT kan således ikke stille krav om, at der udstedes kreditnota for hele leasingydelsen inklusiv moms som en betingelse for, at SKAT kan realitetsbehandle anmodningen om tilbagebetaling af moms, ligesom SKAT ikke kan stille krav om forudgående udstedelse af kreditnota for momsbeløbet isoleret.

2.1.1 Momslovens § 52 a, stk. 7 og Den juridiske vejledning

Som påpeget ovenfor er H1 ASA indstillet på at berigtige forholdet over for G1 A/S under konkurs vedrørende den moms, der indgår i de leasingydelser, der er faktureret til G1 A/S og betalt af dette selskab. Dermed er kravet i momslovens § 52 a, stk. 7 om berigtigelse overfor køber opfyldt.

At der i en situation som den foreliggende ikke er grundlag for at kræve udstedelse af kreditnota for det fulde fakturabeløb men kun for det momsbeløb, der er indeholdt i fakturaen, har tillige støtte i Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.5.3. Der fremgår således af Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.5.3, at der i en situation, hvor der foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, og hvor overdrageren desuagtet har faktureret med moms i forbindelse med overdragelse af virksomheden, skal ske kreditering af det fakturerede momsbeløb.

I Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.5.3 anføres følgende under afsnittet "Tilbageregulering":

"...

Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen ved, at der udstedes kreditnota til køberen på momsbeløbet samtidig med, at det beregnede momsbeløb tilbagebetales til køberen.

..."

Der lægges således i Den juridiske vejledning udelukkende op til, at overdrageren skal udstede kreditnota for momsbeløbet og ikke for det fulde fakturabeløb. Situationen må anses for ganske parallel med den situation, der foreligger i nærværende sag.

2.1.2 Risiko for retstab

Såfremt SKAT kunne opstille et sådan krav, ville dette i realiteten indebære, at SKAT kunne afskære momspligtige fra at fremsætte berettigede tilbagebetalingskrav, idet den momspligtige i så fald ville lide et væsentligt retstab, såfremt SKAT ikke imødekom anmodningen om tilbagebetaling af moms. Den momspligtige vil i en sådan situation kunne miste både selve fakturakravet og kravet på moms af fakturabeløbet i forhold til den oprindelige fakturamodtager.

Ligeledes ville et krav om forudgående udstedelse af kreditnota kunne bringe den momspligtige i en situation, hvor den momspligtige var tvunget til at udstede kreditnota uden at den momspligtige var bekendt med, om SKAT var enig i, at transaktion var momsfri. Dette kan ligeledes medføre et retstab for den momspligtige.

Nedenfor redegøres for de konsekvenser og risici for retstab, der for H1 ASA's vedkommende vil være forbundet med en forudgående udstedelse af kreditnota.

2.1.2.1 Konsekvenser i relation til G1 A/S under konkurs

H1 ASA's udstedelse af en kreditnota overfor G1 A/S af et beløb svarende til det momsbeløb, som H1 ASA har krævet tilbagebetalt af SKAT, vil indebære, at H1 ASA skal reducere det af H1 ASA i konkursboet efter G1 A/S anmeldte krav med 7.240.419 kr.

I det omfang H1 ASA ikke opnår tilbagebetaling fra SKAT af det rejste tilbagebetalingskrav på 7.240.419 kr., vil H1 ASA's krav i konkursboet efter G1 A/S de facto være reduceret med 7.240.419 kr., og H1 ASA vil lide et tab svarende til det dividendekrav i konkursboet, som H1 ASA kunne have opnået på dette beløb. Det samme gør sig gældende i tilfælde af, at sagsøgte kun får delvist medhold i sit tilbagebetalingskrav. I en sådan situation vil sagsøgte miste sit dividendekrav vedrørende den del af sit tilbagebetalingskrav, som H1 ASA ikke får medhold i.

Såfremt konkursboet får helt eller delvist medhold i den af konkursboet mod R1 anlagte erstatningssag, må det antages, at dette vil resultere i en dividende af betydelig størrelse til kreditorerne i konkursboet.

Såfremt der som hævdet af SKAT skal ske udstedelse af kreditnota for såvel momsbeløbet som selve fakturabeløbet i øvrigt, må H1 ASA først overfor konkursboet efter G1 A/S udstede kreditnotaer for det fulde fakturabeløb. Dernæst må H1 ASA overfor konkursboet anmelde et krav svarende til selve fakturabeløbet uden tillæg af moms i konkursboet efter G1 A/S med deraf følgende usikkerhed om, hvorvidt den ændrede anmeldelse vil blive anerkendt af konkursboet.

2.1.2.2 Konsekvenser i forhold til SKAT

Udstedelse af kreditnota vedrørende tidligere faktureret moms kræver i en situation som den foreliggende, at den leverance, der oprindeligt er faktureret med moms, rent faktisk ikke er momspligtig.

SKAT har i forbindelse med behandlingen af H1 ASAs krav om tilbagebetaling af moms anført, at det ikke kan anses for godtgjort, at samtlige de softwareleverancer, der er omfattet af de af H1 ASA udstedte fakturaer, er fiktive. Dette anføres således på side 2 i SKATs brev af 15. november 2010 ... .

Ligeledes har Skatteministeriet i et indlæg til Landsskatteretten af 15. maj 2012 ... gjort gældende, at det ikke kan anses for godtgjort, at leasingkontrakterne indeholder hardwareaktiver, der ikke eksisterer, og at det derfor er med rette, at der er pålagt moms vedrørende disse hardwareleverancer.

Et krav om forudgående udstedelse af kreditnota indebærer dermed, at H1 ASA skulle udstede kreditnota vedrørende tidligere opkrævet moms, uagtet en del af de af H1 ASA fakturerede leverancer ifølge SKATs og Skatteministeriets opfattelse var momspligtige som følge af, at det efter SKATs og Skatteministeriets opfattelse ikke er godtgjort, at samtlige leverancer har været fiktive.

Hvis H1 ASA i en sådan situation forudgående har udstedt kreditnota, idebærer dette, at SKAT fastholder kravet om betaling af den moms, som H1 ASA efter SKATs opfattelse på urigtigt grundlag har udstedt kreditnota vedrørende. H1 ASA lider med andre ord også i denne situation en nærliggende risiko for at lide retstab, idet man overfor G1 A/S under konkurs har opgivet et momskrav, der efterfølgende har vist sig at eksistere.

Herudover er det næppe i overensstemmelse med momsloven, hvis en momspligtig vilkårligt kan annullere en leverance, der tidligere er pålagt moms, hvis blot annulleringen finder sted umiddelbart inden den momspligtige overfor SKAT fremsætter krav om tilbagebetaling af moms af den leverance, der momsmæssigt er annulleret.

Til yderligere illustration af denne problemstilling kan henvises til den ... fremlagte afgørelse fra SKAT vedrørende G2 A/S ... . I denne afgørelse finder SKAT i sagsfremstillingen på side 6 ..., at det ikke er dokumenteret, at en række af leasingkontrakterne med G1 A/S er fiktive, og at G2 A/S derfor ikke havde noget krav på tilbagebetaling af moms vedrørende disse kontrakter. SKAT anvendte denne begrundelse for at nægte tilbagebetaling af moms på trods af, at de pågældende leasingkontrakter indgik som en del af de leasingkontrakter, hvor SKAT havde nægtet G1 A/S adgang til at fratrække indgående moms af leasingbetalingerne med den begrundelse, at leasingaktiverne ikke eksisterede.

2.2 Landsskatterettens kontorindstilling og kendelse

Hverken Landsskatterettens kontorindstilling eller Landsskatterettens kendelse giver støtte for et krav om forudgående udstedelse af kreditnota.

Landsskatterettens kontor anfører på side 3 i sin indstilling ... følgende om forudgående udstedelse af kreditnota:

"...

Det bemærkes dog, at det hverken følger af momsloven eller den i Momsvejledningen gengivne praksis, at det er en betingelse for behandling af en anmodning om tilbagebetaling, at der er udstedt kreditnota på den udgående afgift eller det fulde fakturabeløb til fakturamodtageren.

..."

I sin indstilling fastslår Landsskatterettens kontor således, at der ikke kan stilles krav om forudgående udstedelse af kreditnota som en betingelse for SKATs behandling af en anmodning om tilbagebetaling af moms.

Landsskatteretten har i sin kendelse af 21. december 2012 ... ikke fundet grundlag for opstilling af et krav om forudgående udstedelse af kreditnota, som vilkår for en realitetsbehandling af et krav om tilbagebetaling af moms.

2.3 Krav i strid med EU-retten

Et krav om forudgående udstedelse af kreditnota for det fulde fakturabeløb inklusiv moms eller for momsbeløbet isoleret må endvidere antages at være i strid med EU-retten. I EF-Domstolens dom i sag C-566/07 Stadeco BV anføres det således i præmis 39 og 40, at hvis tilbagebetaling af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig på grund af de betingelser, hvorunder der kan anmodes om tilbagebetaling af afgifter, kan princippet om momsens neutralitet kræve, at medlemsstaterne indfører de instrumenter og processuelle regler, der er nødvendige for at den afgiftspligtige kan få tilbagebetalt urigtig faktureret moms.

Det følger med andre ord af EU-domstolens praksis, at den enkelte medlemsstat ikke kan opstille processuelle regler, der gør det uforholdsmæssigt vanskeligt at få tilbagebetalt urigtig faktureret moms. Et krav om udstedelse af kreditnota for det fulde fakturabeløb inklusiv moms forinden SKAT vil realitetsbehandle en sag om tilbagebetaling vil indebære, at det, som påpeget ovenfor, bliver uforholdsmæssigt vanskeligt for den afgiftspligtige at opnå tilbagebetaling af moms, idet den momspligtige vil blive pålagt en betydelig risiko for at lide retstab.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 3. juni 2014 anført følgende anbringender:

"...

Det er overordnet Skatteministeriets opfattelse, at moms anført på en faktura skal indbetales og forbliver skyldig frem til, at momsbeløbet krediteres over for modtageren af fakturaen ... .

Da H1 ASA på tidspunktet for SKATs afgørelse ikke havde - og fortsat ikke har - krediteret momsen, uagtet at SKAT har opfordret selskabet hertil, har SKAT med rette afvist at imødekomme H1 ASA's anmodning om tilbagebetaling af moms ... .

Skatteministeriets frifindelsespåstand skal derfor tages til følge.

...

Et momsbeløb, der fremgår af en faktura, er skyldigt, hvorfor det i sagens natur ikke kan tilbagebetales.

Momslovens § 46, stk. 6 fastslår således, at:

"...

Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.

..."

Den citerede bestemmelse ..., implementerer momssystemdirektivets artikel 203 ..., der fastlægger samme betalingsforpligtelse for udstederen af en faktura.

Betalingspligten efter momslovens § 46, stk. 6 og momssystemdirektivet artikel 203 består, uanset om det pågældende momsbeløb er korrekt eller forkert angivet på fakturaen, idet det er den faktiske angivelse af momsbeløbet på fakturaen, der medfører en pligt til at betale momsen til SKAT, jf. den juridiske vejledning 2014-1, D.A.13.6 ... .

Det er derfor uden betydning, om fakturaerne dækker over momspligtige eller - som det konkret til dels er tilfældet - ikke-momspligtige transaktioner, idet momsen er skyldig, så længe momsen er anført på fakturaerne, hvilket følger af såvel momslovens § 52a, stk. 7 som entydig EU-domstolspraksis.

Momslovens § 52a, stk. 7, ... fastslår:

"...

Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6, på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til SKAT. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb, eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.

..."

Momslovens § 52a, stk. 7 udtrykker det princip, som EU-domstolen gentagne gange har fastslået i praksis, herunder i sagen C-566/07, Stadeco BV, præmis 26 ... :

"...

På den anden side bemærkes, at sjette direktivs artikel 21, stk. 1, litra c), foreskriver, at enhver person, som anfører momsen på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura, er betalingspligtig for denne afgift. Disse personer er særligt betalingspligtige for den moms, der er anført på en faktura, uanset om der foreligger en forpligtelse til at betale momsen på grundlag af en momspligtig transaktion (jf. i denne retning dom af 13.12.1989, sag C-342/87, Genius, Sml. s. 4227, præmis 19, af 19.9.2000, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth og Strobel, Sml. I, s. 6973, præmis 53, og af 15.3.2007, sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, Sml. I, s. 2425, præmis 23).

..."

Det ligger derfor fast, at momskravet, som nærværende sag vedrører, med rette er indbetalt til SKAT, uagtet at momsbeløbet blev påført fakturaer, som dækkede over til dels fiktive ydelser.

Det, landsretten herefter skal tage stilling til, er, om SKAT er forpligtet til at tilbagebetale en sådan skyldig moms til H1 ASA.

...

Der er enighed mellem parterne om, at H1 ASA, da SKAT traf afgørelse, ikke havde - og fortsat ikke har - krediteret momsbeløbet, uagtet at SKAT under behandlingen af H1 ASA's anmodning har opfordret selskabet til at berigtige forholdet ... .

Der opstår ikke et krav på tilbagebetaling af moms, førend fakturaen er berigtiget, hvilket følger implicit af momslovens § 52a, stk. 7 ... , af den juridiske vejledning 2014-1, A.B.3.3.1.2 ... samt af fast EU-domstolspraksis, herunder senest af sag C-107/13, Firin Odd, præmis 54 ... , jf. præmis 58, hvor domstolen på linje med generaladvokaten fastslår, at forpligtelsen til at betale moms fortsat består, uagtet at leveringerne konkret ikke er blevet gennemført. I forslag til afgørelsen har generaladvokaten i præmis 41 ... således anført:

"...

For det første skal leverandøren efter momsdirektivets artikel 203 betale den moms, som denne har anført i fakturaen hvilket den forelæggende ret har henvist til. Efter fast retspraksis kan denne afgiftsskyld imidlertid berigtiges af leverandøren under visse betingelser, idet berigtigelsen ikke er udelukket som følge af, at udstederen af fakturaen på tidspunktet for berigtigelsen ikke længere var registreret som momspligtig. Så længe dette ikke er sket, består afgiftsskylden, idet det tilsvarende fradrag, som anført, skal berigtiges.

..."

Et krav om, at en faktura skal berigtiges, før der opstår et tilbagebetalingskrav, strider endeligt ikke mod proportionalitetsprincippet eller mod neutralitetsprincippet, hvilket er fastslået af EU-domstolen i førnævnte C-566/07, Stadeco BV, præmis 47 ... .

I præmis 47 i Stadeco BV udtalte domstolen følgende:

"...

Under sådanne omstændigheder må det konstateres, at den omstændighed, at berigtigelse af moms, der fejlagtigt er anført på en faktura, betinges af berigtigelse af denne faktura, i princippet ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om fuldstændigt at fjerne risikoen for tab af afgiftsindtægter.

..."

Da SKAT traf afgørelse i sagen, var fakturaen ikke berigtiget over for modtageren, hvilket - som det fremgår ovenfor - er en forudsætning for, at der overhovedet opstår et krav på tilbagebetaling af den indbetalte moms. SKAT afviste derfor allerede af denne årsag at imødekomme H1 ASA's anmodning.

SKAT er - medmindre der er anmodet om bindende svar efter Skatteforvaltningslovens kapitel 8 - forpligtet til at træffe afgørelse ud fra de faktiske forhold, der er til stede på det tidspunkt, hvor SKAT træffer afgørelse. SKAT skal således ikke tage stilling til tænkte situationer. Dette følger af såvel dansk ret som af EU-domstolspraksis, jf. blandt andet C271/12, Petroma Transports, præmis 35 ... , hvor nægtelse af momsfradrag anses for berettiget i og med, at berigtigelsen ikke var sket på det tidspunkt, hvor myndighederne rent faktisk traf afgørelse.

En ændring af de faktiske forhold, herunder en berigtigelse i form af kreditering af momsen, der finder sted efter SKATs afgørelse, indebærer således ikke, at SKATs afgørelse materielt set er forkert og derfor skal ændres.

Konsekvensen af en eventuel efterfølgende kreditering af momsen er således alene, at momsen anført på fakturaerne til G1 A/S fra og med datoen for krediteringen ikke længere er skyldig med den virkning, at H1 ASA på dette senere tidspunkt kan indgive en ny anmodning om tilbagebetaling under iagttagelse af de almindelige regler og frister.

Skatteministeriet gør som anført ovenfor opsummerende gældende:

At	udstederen af en faktura er forpligtet til at betale den moms, der er påført fakturaen,
at	forpligtelsen til at betale momsen består uafhængigt af, om fakturaen dækker over en momspligtig eller en ikke-momspligtig leverance,
at	momsen forbliver skyldig frem til fejlen er berigtiget, og momsen er krediteret,
at	krav på tilbagebetaling af moms tidligst opstår på datoen for berigtigelsen af den moms, der er anført på fakturaerne,
at	SKATs afgørelse om at afvise tilbagebetaling derfor er korrekt i og med, at H1 ASA på daværende tidspunkt ikke havde udstedt kreditnota, hvorfor der ikke, da SKAT traf afgørelse, var opstået et krav på tilbagebetaling af moms,
at	SKATs afgørelse baserer sig på de fakta, der er til stede på det tidspunkt, hvor afgørelsen træffes, hvorfor en eventuelt efterfølgende berigtigelse af fakturaerne ikke påvirker rigtigheden af den afgørelse, som nærværende sag vedrører, og
at	Skatteministeriets frifindelsespåstand derfor skal tages til følge.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet for landsretten er i første række, om det var berettiget, at SKAT i afgørelsen af 14. februar 2011 afslog H1 ASA's krav om tilbagebetaling af indbetalt salgsmoms på i alt 7.240.419 kr. alene af den grund, at den indbetalte moms var anført på udstedte fakturaer til G1 A/S og det faktum, at forholdet ikke efterfølgende var berigtiget over for G1 A/S, nu G1 A/S under konkurs.

Det er herved ubestridt, at H1-moder AS, der efterfølgende er fusioneret med H1 ASA, modtog såvel leasingydelser samt den angivne salgsmoms fra G1 A/S, at salgsmomsen blev indbetalt til SKAT, at der i sagen er spørgsmål om, hvorvidt de leasede aktiver, der i henhold til to leasingaftaler bestod af såvel soft- som hardware, var helt eller delvist fiktive, at fiktive aktiver ikke pålægges moms, samt at H1 ASA fortsat ikke har krediteret hverken den salgsmoms, der er anført på de pågældende fakturaer, som anmodningen om tilbagebetaling vedrører, eller selve leasingydelserne.

Efter momslovens § 46, stk. 6, påhviler betaling af en afgift enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Bestemmelsen er overensstemmende med art. 203 i Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem og art. 21, stk. 1, litra c, i Rådets Sjette Direktiv af 17. maj 1977 (77/388/EØF) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter m.v. Det følger endvidere af momslovens § 52 a, stk. 7, blandt andet, at er en afgift anført med et for stort beløb på en faktura eller pålagt varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, skal afgiften indbetales til SKAT. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.

Som anført af Skatteministeriet følger det af EU-Domstolens dom af 18. juni 2009 (sag C-566/07, Stadeco BV), at berigtigelse af moms, der fejlagtigt er anført på en faktura, kan betinges af, at den pågældende faktura berigtiges, og at fællesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem nægter tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, såfremt dette måtte føre til en ugrundet berigelse (præmis 47 og 48). Det følger endvidere af EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 (sag C-107/13, Firin Ood), at hvad angår behandlingen af moms, der er fejlagtigt faktureret, behøver to berørte erhvervsdrivende ikke nødvendigvis at blive behandlet ens. For det første skal udstederen af en momsbærende faktura (salgsmomsen) indbetale momsen, selvom der ikke har fundet en afgiftspligtig transaktion sted, for det andet er udøvelsen af fradragsretten for modtageren (købsmomsen) begrænset til udelukkende at omfatte afgifter, der svarer til en momspligtig transaktion (præmis 54).

Uanset at det er uafklaret, i hvilket omfang den salgsmoms, som H1-moder AS indbetalte til SKAT, i et vist omfang må anses for indbetalt med rette, fordi en del af de leasede aktiver i de to kontrakter ikke var fiktive, men reelle hardwareaktiver, og SKAT ved opgørelsen af det rejste tilbagebetalingskrav derfor må anses for at ville kunne afslå tilbagebetaling af indbetalt salgsmoms for denne del af kravet, finder landsretten herefter, at det var i overensstemmelse med retsgrundlaget, at SKAT i afgørelsen af 14. februar 2011 afslog tilbagebetaling af nogen del af det rejste krav allerede som følge af, at berigtigende tilbagekreditering ikke var sket over for nu G1 A/S under konkurs. Det bemærkes herved, at SKAT i brev af 15. november 2010 - i fortsættelse af tidligere breve herom af 9. september 2010, 19. oktober 2010 og 12. november 2010 - over for H1-moder AS afviste tilbagebetalingskravet, såfremt selskabet ikke berigtigede forholdet over for konkursboet, ligesom SKAT i brevet opfordrede selskabet til at redegøre for, om aktiverne i de to leasingkontrakter reelt eksisterede, herunder eventuelt foretage en opdeling af tilbagebetalingskravet.

Landsretten finder således, at en kreditering af alene salgsmomsen i den foreliggende situation, hvor størrelsen heraf er uafklaret, ikke opfylder kravet om berigtigelse efter momslovens § 52 a, stk. 7. Den retsstilling, som H1 ASA herefter har i forhold til SKAT, findes ikke at være i strid med princippet om momsens neutralitet eller at påføre selskabet risiko for retstab. Det bemærkes herved, at det over for landsretten er oplyst, at der i andre sager med relation til G1 A/S, hvor SKAT har realitetsbehandlet og truffet afgørelse vedrørende tilsvarende tilbagebetalingskrav, er sket berigtigende tilbagefakturering af moms og leasingydelser.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

H1 ASA skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 200.000 kr. Beløbet angår udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til delforhandlingens afgrænsede omfang og varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 ASA skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 200.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.