Spørgsmål

1. Kan den nuværende løn for erhvervs-ph.d.'eren anses som fastsat under hensyntagen til skattelempelsen, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt.?
2. Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er nej, kan Skatterådet bekræfte, at lønforhandlinger i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven vil kunne anses for at opfylde betingelserne for skattelempelse?
3. Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 2 er nej, kan Skatterådet bekræfte, at forhandlinger om en fravigelse af den overenskomstmæssige løn vil kunne anses for at opfylde betingelserne for skattelempelse?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S og spørgeren, som er en selvstændig offentlig virksomhed, fusionerede den 14. maj 2013. Medarbejdere i A A/S blev virksomhedsoverdraget til spørgeren. I forbindelse med virksomhedsoverdragelsen blev samtlige af A A/S? overenskomster og organisationsaftaler frasagt.

A A/S havde den 30. april 2012 sammen med Danmarks Tekniske Universitet givet tilsagn om erhvervs-Ph.d-uddannelse til en af sine ansatte i henhold til en godkendt projektbeskrivelse. I projektet indgår et 6-måneders studieophold ved University of Auckland, New Zealand, hen over årsskiftet 2013/14.

Erhvervs-ph.d.'eren var under sin ansættelse ved A A/S omfattet af A A/S' virksomhedsoverenskomst med Akademikernes Centralorganisation (AC).

Efter fusionen blev erhvervs-ph.d.'eren ansat hos spørgeren pr. 1. april 2013. Det fremgår af ansættelsesbrev af 10. juni 2013, at han er ansat i henhold til Overenskomst for Akademikere under C's og D's forhandlingsområde, indgået mellem Finansministeriet, C og D.

Spørgeren indgik i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen en aftale med AC og C om vilkårene for overgangen med følgende ordlyd:

"Protokollat

I forbindelse med overenskomstforhandlingerne 2013 mellem A A/S og Akademikerorganisationerne samt fusionen mellem (spørgeren) og A A/S er parterne blevet enige om følgende (uddrag):

• Overenskomst mellem A A/S og Akademikerorganisationerne ophører 31. marts 2013
• Alle akademikere i A A/S, som var omfattet af akademikeroverenskomsten, overgår pr. 1. april 2013 til statens overenskomst med hhv. AC og C
• Alle akademikere i A A/S følger hidtidige arbejdstidsregler indtil udgangen af marts 2015
• Såfremt reguleringsordningen i perioden 2013-2014 medfører en negativ regulering, vil denne ikke gælde for medarbejdere, overført fra akademikernes overenskomst i A A/S til statens overenskomst med AC hhv. C.

I relation til X (erhvervs-ph.d.'eren) er parterne enige om at udsætte evt. løndrøftelser indtil SKAT er kommet med et bindende svar i relation til ligningslovens § 33 A."

Erhvervs-ph.d.'eren har den 26. juni 2013 afgivet en betinget bekræftelse af ansættelsesforholdet med følgende ordlyd:

"Med brev dateret 2013-06-11, som er vedlagt i kopi, efterspørges min bekræftelse af mit ansættelsesforhold i relation til virksomhedsoverdragelsen af A A/S til (spørgeren).

Jeg henviser til den verserende sag vedr. skatteforholdene i relation til mit planlagte udlandsophold i forbindelse med min igangværende erhvervs-ph.d. i A A/S.

Med forbehold for, at den verserende sag om skatteforholdene løses, samt at denne løsning godkendes af min fagforening C, giver jeg hermed min betingede bekræftelse af ansættelsesforholdet."

A A/S var et privatselskab, mens spørgeren i henseende til ligningslovens § 33 A er at anse som en offentlig virksomhed. Fusionen af virksomhederne har derfor den konsekvens, at erhvervs-ph.d.'eren i dag er omfattet af § 33 A, stk. 2, hvilket vedkommende ikke var tidligere. Erhvervs-ph.d.'eren bliver derfor af grunde, som vedkommende ikke selv er herre over, og ikke har kunnet planlægge efter eller budgettere med, skattemæssigt ramt af fusionen. Han har planlagt og budgetteret udlandsopholdet på baggrund af, at vedkommende var omfattet af skattelempelsen, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1. Da vedkommende under ansættelsen ved A A/S var omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1, har det ikke været relevant at drøfte fastsættelse af lønnen i henhold til § 33 A, stk. 2.

Lønnen i henhold til den frasagte A A/S's virksomhedsoverenskomst bliver aftalt med den enkelte medarbejder, dog således at mindstelønnen skal respekteres. Den faglige organisation havde hverken godkendelsesret eller aftaleret i forhold til lønnen i denne overenskomst.

Den faglige organisation har godkendelsesret i forhold til lønfastsættelsen i statens overenskomst med C. Ønskes lønnen forhøjet eller nedsat kræver det godkendelse af den faglige organisation. Kan der ikke opnås enighed, indeholder overenskomsten bestemmelser om håndtering af denne situation.

I statens overenskomst med C er der ikke direkte hjemmel til at fastsætte lønnen under hensyntagen til skattelempelsen, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt., i relation til den ansættelsesform, som erhvervs-ph.d.'eren skal ansættes under. 

Erhvervs-ph.d.'erens løn består af et anciennitetsbestemt basistrin, jf. Statens overenskomst med C § 4 og lokalt forhandlede tillæg, jf. § 5.

Overenskomsten indeholder i § 29 en mulighed for at fravige overenskomstens bestemmelser:

"Stk. 1. Det kan aftales, at der lokalt sker fravigelser af overenskomstens øvrige bestemmelser. Aftalen indgås mellem den lokale ledelse og tillidsrepræsentanten.
Stk. 2 Aftaler om fravigelse af overenskomstens bestemmelser jf. stk. 1, kan af hver af parterne opsiges til bortfald med 3 måneders varsel."

Under forhandlingerne om virksomhedsoverdragelse, som lå samtidig med overenskomstfornyelsesforhandlingerne i A A/S, blev problemstillingen i relation til ligningslovens § 33 A rejst. Parterne er enige om at afvente eventuelle løndrøftelser og overdragelsesvilkår for erhvervs-ph.d.'eren, indtil SKAT har udtalt sig i sagen.

I henhold til virksomhedsoverdragelsesloven skal arbejdsgiveren i denne situation i en periode svarende til minimum det individuelle opsigelsesvarsel respektere den tidligere overenskomstmæssige lønfastsættelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1
Spørger mener, at spørgsmål 1 skal besvares med ja.

Dette er begrundet i, at da lønnen blev aftalt i A A/S, var medarbejderen omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det var derfor ikke relevant positivt at tage højde for skattelempelsen i lønfastsættelsen, ligesom overenskomstparterne i overenskomstmæssige sammenhænge ikke havde behov for at drøfte og eventuelt indsætte hjemmel i virksomhedsoverenskomsten for at fastsætte lønnen i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Spørgsmål 2
Spørger mener, at spørgsmål 2 skal besvares med ja.

Dette er begrundet i, at forhandlinger med ledelsen i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven om løn- og ansættelsesvilkår gennem medarbejderens faglige forbund med udgangspunkt i, at lønnen fastsættes under hensyntagen til skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, vil betyde, at betingelserne for skattelempelse efter § 33 A, stk. 2, 2. pkt., anses for opfyldte.

Spørgsmål 3
Spørger mener, at spørgsmål 3 skal besvares med ja.

Dette er begrundet i, at spørger og C er enige om at optage forhandlinger om en fravigelse af overenskomstens lønbestemmelser, således at der vil blive aftalt en reduktion af lønnen i det anciennitetsbestemte basistrin, således at der tages højde for skattelempelsen. Overenskomsten indeholder en positiv hjemmel til at fravige overenskomstens bestemmelser - og dermed også lønbestemmelserne.

Spørgers bemærkninger til SKATs indstilling

Vedrørende spørgsmål 1:
SKAT henviser i indstillingen til praksis, som spørger ikke mener kan overføres til den konkrete sag. Derfor bør denne praksis ikke danne grundlag for afgørelsen.

Dette begrundes med, at

• der er tale om sager, som omhandler nyansættelser,
• medarbejderne var under hele deres ansættelse omfattet af samme overenskomst,
• medarbejderne blev ansat i en virksomhed, som var omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Den situation, som der spørges til, handler modsat om

• en medarbejder, der blev ansat i en virksomhed, som var omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1, men som blev virksomhedsoverdraget til en virksomhed, som er omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 2, og
• medarbejderen blev ansat under A A/S's overenskomst med AC og blev efter virksomhedsoverdragelsen omfattet af Statens overenskomst med C.

Spørger mener endvidere, at

• der ikke er tale om sammenlignelige overenskomster, da A A/S havde egen overenskomst, og ikke var knyttet op til det statslige overenskomstsystem, og
• det er en naturlig følge af, at ligningslovens § 33 A, stk. 1, var gældende, at der ikke i A A/S's overenskomst var indsat bestemmelser om, at lønnen skal fastsættes under hensyntagen til lempelse efter stk. 1.

Spørger mener ikke, at SKAT har svaret på spørgsmål 1 ud fra de rigtige forudsætninger, da A A/S's overenskomst var gældende på det tidspunkt, hvor lønnen blev aftalt og erhvervs-ph.d.'eren blev ansat. Spørger er derfor ikke enig i, at SKAT i svaret kan tage udgangspunkt i en overenskomst - statens overenskomst med C - som ikke var gældende på det tidspunkt, hvor erhvervs-ph.d.'eren blev ansat og lønnen blev aftalt. SKAT bør i sit svar tage udgangspunkt i, hvad der var gældende på ansættelsestidspunktet, og hvilke forudsætninger, lønnen på dette tidspunkt blev aftalt på baggrund af.

Spørger mener, at idet ligningslovens § 33 A, stk. 1, var gældende på det tidspunkt, hvor lønnen blev aftalt, er lønnen også aftalt under hensyntagen til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Vedrørende spørgsmål 2
Spørger ønsker at bemærke, at SKAT i sin indstilling ikke forholder sig til virksomhedsoverdragelsesloven.

Af virksomhedsoverdragelseslovens § 4a, stk. 3, fremgår: "Hvis erhververen ikke tiltræder overenskomsten, og hvis denne i forvejen er omfattet af en overenskomst med et andet fagforbund om det pågældende arbejde, har de berørte lønmodtagere ret til gennem deres forbund at kræve forhandling med virksomhedens ledelse om løn- og ansættelsesvilkår".

Såfremt SKAT mener, at denne bestemmelse skal fortolkes indskrænkende, således at løn- og ansættelsesvilkår ikke omfatter forhandlinger om lønfastsættelse under hensyntagen til lempelse efter stk. 1, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2 pkt., bør SKAT begrunde dette nærmere.

Spørger er klar over, at spørgsmålet kun kan besvares bekræftende, hvis udfaldet af forhandlingerne tillige er, at der opnås enighed mellem parterne, og der indgås en aftale herom. Den indgåede aftale vil efter spørgers vurdering have karakter af en kollektiv aftale, da der er tale om en aftale indgået mellem en arbejdsgiver på den ene side og en lønmodtagerorganisation på den anden side.

Vedrørende spørgsmål 3
Spørger ønsker at bemærke, at det er forudsat fra spørgers side, at der opnås enighed med den faglige organisation om at fravige overenskomsten i forhold til lønfastsættelsen, jf. bestemmelserne i overenskomstens § 29.

Spørger ønsker en begrundelse for, hvorfor SKAT fortolker overenskomstens § 29 til ikke at kunne omfatte aftaler i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Bestemmelsen giver udtrykkeligt de lokale parter adgang til at aftale fravigelser, og det fremgår ikke positivt af overenskomstens § 29 eller andre steder i overenskomsten, at der ikke kan aftales fravigelser i forhold til lønfastsættelsen. Af cirkulærebemærkningerne fremgår det netop, at "Bestemmelsen sigter mod at give de lokale parter mulighed for at tilpasse vilkårene til lokale ønsker og behov."

En lokalaftale vil endvidere have karakter af en kollektiv aftale. Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke af ordlyden i ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt., fremgår, at retten til at aftale lempelse kun kan ske på overenskomstniveau, eller at det ikke vil være muligt for overenskomstparterne at delegere bemyndigelsen til lokale parter.

Spørger har fremlagt en udtalelse fra C, af 17. februar 2014, med følgende ordlyd:

C er bekendt med jeres anmodning om bindende svar vedrørende den skattemæssige behandling af en ansat erhvervs-ph.d.'ers ophold i New Zealand i vinteren 2013/2014 og har følgende bemærkninger:

Vedrørende spørgsmål 3 vil C bekræfte, at den nyindførte bemyndigelse, der ligger i overenskomstens § 29, hvorefter parterne lokalt vil kunne fravige overenskomsten, tillige omfatter bemyndigelse til en fravigelse af overenskomstens regler om løn.

Af cirkulærebemærkningerne til § 29 fremgår det: "Bestemmelsen indebærer, at de lokale parter får øget frihedsgrad til at fravige én eller flere af overenskomstens bestemmelser. Bestemmelsen sigter mod at give de lokale parter mulighed for at tilpasse vilkårene til lokale ønsker og behov."

Så vidt C er bekendt med, er der ikke efter indførelsen af denne bestemmelse taget stilling til, hvorvidt en aftale indgået med hjemmel i § 29, og hvorefter lønnen er fastsat under hensyntagen til, at der kan opnås skattelempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt., vil kunne berettige til en skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

C bekræfter endvidere, at bemyndigelsen i § 29 hjemler mulighed for at de lokale parter, i dette tilfælde (spørgeren) og den lokale tillidsrepræsentant - kan indgå aftale om en fravigelse af lønbestemmelsen i overenskomsten, således at der ved den pågældende erhvervs-ph.d.'ers lønfastsættelse tages hensyn til, at der kan opnås skattefritagelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt., med henvisning til stk. 1. Bemyndigelsen i § 29 hjemler således retten til, at den i overenskomsten fastsatte løn fraviges til fordel for en løn fastsat under hensyntagen til de særlige omstændigheder, der gør sig gældende i forbindelse med et udlandsophold.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Spørger ønsker bekræftet, at lønnen for en erhvervs-ph.d. kan anses for fastsat under hensyntagen til skattelempelsen, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Lovgrundlag
Ligningsloven § 33 A, stk. 1
"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. (...)."

Ligningsloven § 33 A, stk. 2, 2. pkt.
"Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1."

Praksis
SKM2011.851.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at A kunne få lempet den danske skat af lønindkomst fra B Kommune. Ved A's ansættelse ved B Kommune som erhvervs-ph.d. blev hun omfattet af overenskomsten mellem KL og AC. A var bundet af overenskomsten, og denne gav ikke mulighed for, at hun kunne aftale sin løn under hensyn til, at skatten af lønindkomsten kunne lempes efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 2.

SKM2011.719.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at A kunne få lempet den danske skat af lønindkomst fra C Universitet i Danmark. Ved A's ansættelse ved C Universitet blev han omfattet af overenskomsten mellem Finansministeriet og AC. A var bundet af overenskomsten, og denne gav ikke mulighed for, at han kunne aftale sin løn under hensyn til, at skatten af lønindkomsten blev lempet efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 2.

Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.F.4.2.4
" (...) De fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster giver beskatningsretten til den stat, der udbetaler lønnen til den offentligt ansatte. Lønnen til personer ansat af den danske stat eller anden offentlig myndighed vil derfor som hovedregel være skattefri, hvis den omfattes af ligningslovens § 33 A.

Dette er begrundelsen for, at der ikke kan opnås skattefritagelse for offentligt ansatte, der aflønnes efter en kollektiv aftale, med mindre det udtrykkeligt fremgår af den kollektive aftale, at lønnen under opholdet i udlandet er fastsat under hensyn til, at den er skattefri efter ligningslovens § 33 A. Se LL § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Kollektive aftaler
Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Moderniseringsstyrelsen, at en kollektiv aftale er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation.

For kollektive aftaler, der er indgået af Finansministeriet (som fx AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC), der er aftalens parter, og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte. Danske Regioner og KL er part i de kollektive aftaler, som indgås på deres område.

Den kollektive aftales parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Det gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Hvornår gælder overenskomsterne?
De kollektive aftaler gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, med mindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte aftale.

De kollektive aftaler omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Der er ikke mulighed for at aftale, at en kollektiv aftale ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem aftalens parter."

Begrundelse
Det lægges til grund, at spørgeren er en offentlig myndighed, og at den pågældende erhvervs-ph.d.'ers løn er omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Det lægges endvidere til grund, at erhvervs-ph.d.'eren efter fusionen mellem A A/S og spørgeren er omfattet af Finansministeriets overenskomst med C.

Det fremgår ikke af Finansministeriets overenskomst med C, at lønnen under udlandsophold skal fastsættes under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, og skatten af lønnen til erhvervs-ph.d.'erens løn under dennes ophold i New Zealand kan derfor ikke nedsættes efter denne bestemmelse.

SKAT er af den opfattelse, at forholdet skal vurderes på grundlag af den overenskomst, der er gældende under udlandsopholdet og ikke den overenskomst, der var gældende på ansættelsestidspunktet.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at lønforhandlinger i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven vil kunne anses for at opfylde betingelserne for skattelempelse.

Lovgrundlag
Ligningsloven § 33 A, stk. 1 og stk. 2, 2. pkt. Se under spørgsmål 1.

Begrundelse
Der henvises til SKAT's indstilling til besvarelse af spørgsmål 1, hvoraf fremgår, at skattefritagelsen skal fremgå af den kollektive aftale, som gælder for ansættelsesforholdet.

Spørgeren har oplyst, at det efter virksomhedsoverdragelsesloven vil være muligt for spørger at indgå en kollektiv aftale med C om løn- og ansættelsesvilkår, som kan tillægges tilbagevirkende kraft for de medarbejdere, der er omfattet af loven. En sådan kollektiv aftale vil kunne indeholde en bestemmelse, der opfylder betingelserne for skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Efter SKAT's opfattelse kan lønforhandlinger i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven, som eventuelt munder ud i en kollektiv aftale, der opfylder betingelserne for skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt., ikke skatteretligt tillægges tilbagevirkende kraft for det udlandsophold, der spørges til i denne sag, idet skattefritagelse efter denne bestemmelse forudsætter, at der eksisterer en sådan kollektiv aftale på det tidspunkt, hvor udlandsopholdet finder sted.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "nej".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at forhandlinger om en fravigelse af den overenskomstmæssige løn vil kunne anses for at opfylde betingelserne for skattelempelse.

Lovgrundlag
Ligningsloven § 33 A, stk. 1 og stk. 2, 2. pkt. Se under spørgsmål 1.

Praksis
SKM2011.719.SR
Se referat af afgørelsen under spørgsmål 1.

Begrundelse
Der henvises til SKAT's indstilling til besvarelse af spørgsmål 1, hvoraf fremgår, at skattefritagelsen skal fremgå af den kollektive aftale, som gælder for ansættelsesforholdet.

Den omstændighed, at der er mulighed for lokalt at aftale fravigelser af overenskomstens øvrige bestemmelser, betyder ikke, at lønnen ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale.

Såfremt der med hjemmel i overenskomstens § 29 indgås en kollektiv aftale mellem spørger og en faglig lønmodtagerorganisation, og det udtrykkeligt fremgår af aftalen, at lønnen til denne persongruppe er fastsat under  hensyn til, at lønnen under udlandsophold er skattefri efter ligningslovens § 33 A, vil der kunne opnås skattelempelse efter denne bestemmelse.

Det forudsættes, at de øvrige betingelser i ligningslovens § 33 A er opfyldt, herunder at der ikke udbetales skattefri ydelser efter ligningslovens § 7, nr. 15 (udetillæg) eller efter § 9 A (rejsegodtgørelse).

Da der ikke er indgået en kollektiv aftale i henhold til overenskomstens § 29, som opfylder betingelserne for anvendelse af ligningslovens § 33 A, er lønnen under det udlandsophold, der spørges til i denne sag, ikke omfattet af bestemmelsen om skattefritagelse.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.