Parter
H1 ApS
(Advokat Jakob Krogsøe)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Tim Holmager)
Afsagt af byretsdommerne
Jytte Tørsløv, Poul Erik Nielsen og Marie Louise Boel Ubbesen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 15. august 2014, drejer sig om, hvorvidt de grillbetræk, som H1 ApS producerer, skal kvalificeres som "presenninger" i henhold til pvc-afgiftslovens § 1, jf. bilag 1, nr. 7 med pligt for selskabet til at lade sig registrere som afgiftspligtig og betale pvc-afgift.
Sagsøgeren, H1 ApS, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgers grillbetræk ikke er pvc-afgiftspligtige, subsidiært at pvc-afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2009 - 14. september 2011 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Skatteministeriet har under hovedforhandlingen anerkendt H1´s subsidiære påstand om hjemvisning, hvis retten måtte finde, at grillbetrækkene er afgiftspligtige. Der er enighed mellem parterne om, at de omtvistede grillbetræk indeholder pvc og ftalater, og at de er formsyet og har til formål at beskytte grillen mod sol og vejrliget. Retten skal herefter alene tage stilling til, om H1´s grillbetræk er omfattet af pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7.
Oplysningerne i sagen
I Landsskatterettens kendelse af 16. maj 2013 er der anført følgende:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Sagens oplysninger
Selskabet indkøber og videresælger grill samt grill-tilbehør. Produkterne indkøbes primært fra 3. lande og videresælges primært til kunder indenfor EU samt i Norge.
SKAT har undersøgt, om selskabet er korrekt punktafgiftsregistreret, vurderet i forhold til de varer selskabet har importeret fra 3. lande.
Selskabet har importeret grillbetræk, der bl.a. indeholder materialet pvc og blødgøringsmidlet ftalater.
SKATs afgørelse
Selskabet er anset for at have et skyldigt afgiftstilsvar på grillbetræk indeholdende pvc og ftalater i henhold til § 1, jf. bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven, og er efteropkrævet 2.199.098 kr. i pvc-afgift for perioden 1. januar 2009 - 14. september 2011.
Selskabet er endvidere anset for at være registreringspligtig i henhold til § 3, stk. 2, i pvc-afgiftsloven med virkning fra den 15. september 2011.
Grillbetræk er i sin form og funktion anset for at kunne sidestilles med en presenning, idet grillbetrækkets væsentligste funktion er at afdække (yde beskyttelse af) grillen.
Pvc-afgiftsloven har til formål at reducere mængden af pvc anvendt i produkter, som forbrændes eller deponeres, samt at nedsætte anvendelsen af ftalater. Afgiften er begrænset til visse varer/områder. Afgiften pålægges både dansk producerede varer og importvarer.
For så vidt angår "presenninger" er oplistningen i forarbejderne ikke udtømmende. Det støttes af følgende formulering i bilag 1, nr. 7 (lovbekendtgørelse nr. 253 af 19. juli 2007):
"...
Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.
..."
Da bestemmelsen alene angiver et eksempel på, hvorledes anvendelsen af presenninger kan ske, samt det forhold, at der alene anføres et konkret område, hvorved der ikke indtræder afgiftspligt, er der ikke tale om en udtømmende bestemmelse.
Det forhold, at en vare ikke specifikt er nævnt i loven, medfører ikke, at varer er undtaget fra eventuel afgiftspligt.
Det fremgår af forarbejderne til loven, at kvm-målet, som beregningssats, blev indført på baggrund af et ønske fra branchen, og det kan derfor ikke konkluderes, at lovgiver skulle have tillagt størrelsen af en presenning nogen betydning, i forhold til hvilken måleenhed der skulle anvendes til beregning af pvc-afgiften.
Selskabet har henvist til, at det tidligere anførte positionsnummer 3926.90.91 i den oprindelige lov samt lovforarbejderne er vejledende.
SKAT udtog ved en fysisk kontrol i juli 2011 to styk grillbetræk og sendte disse til analyse hos det uvildige analyseinstitut G1 Teknologi. Formålet var at få analyseinstituttet til at vurdere, i hvilket positionsnummer grillbetrækkene skulle tariferes, samt om der ville være tale om punktafgiftspligt.
Der var tale om produktet "..." med varenr. ...X og produktet "..." med varenr. ...Y.
G1 Teknologi foreslog, at varenr. ...X tariferes under positionsnummer 3926.90.92.90, og varenr. ...Y tariferes under positionsnummer 6307.90.99.99.
Afgørende for de to forskellige tariferingsforslag er, at varenr. ...X er lavet af pvc og blødgjort med ftalater, mens varenr. ...Y er lavet af vævet polyester, der er overtrukket med pvc og blødgjort med ftalater.
Analyseinstituttet når i begge tilfælde frem til, at der opstår miljøafgiftspligt for indhold af pvc og ftalater.
I princippet ville grillbetræk med varenr. ...X henhøre under den oprindelige lovs bilag 1, nr. 7, på grund af tariferingen i positionsnummer 3926, mens grillbetrækket med varenr. ...Y ikke ville henhøre under lovens bestemmelse.
Positionsnummeret blev slettet fra loven i 2004. Årsagen var, at det var uhensigtsmæssigt og indskrænkende i forhold til udviklingen.
Det afgørende, for om der opstår afgiftspligt i henhold til pvc-afgiftsloven, er således ikke tariferingen, men derimod kombinationen af indhold af pvc og ftalater, samt produktets form og funktion (beskyttelse mod vejrliget).
G1 Teknologi blev bedt om at vurdere, hvorvidt grillbetrækkene kunne anses for at være omfattet af pvc-afgiftsloven. G1 Teknologi er et uvildigt analyseinstitut, der, på forespørgsel fra SKAT, undersøger produktets materialeindhold, og på den baggrund bl.a. kommer med forslag til tarifering samt forslag til eventuel punktafgiftspligt. Der er ikke tale om et bindende forslag, men resultatet af G1 Teknologis arbejde bliver medtaget i SKATs vurdering af de omhandlede grillbetræk.
I den juridiske vejlednings afsnit E.A.7.17.3 er der den 15. juli 2011 indsat afsnittet; "Afgiften omfatter ... formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler og pools." Afsnittet er indsat som en præcisering af bestemmelsen i bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven. Der er tale om en fortolkning af begrebet "presenning" i bilag 1.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, fremgår (lovbekendtgørelse nr. 253 af 19. marts 2007):
"...
Der svares afgift til statskassen af varer, som er nævnt i bilag 1 med indhold af polyvinylklorid (pvc) eller med indhold af polyvinylklorid og estere af o-ftalater (ftalater).
..."
Af bilag 1 til pvc-afgiftsloven fremgår:
"...
Der svares afgift til statskassen af følgende varer indeholdende polyvinylklorid (pvc) og eventuelt estere af o-ftalsyre (ftalater):
...
7) Presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift
..."
Pvc-afgiftsloven blev indført ved lov nr. 954 af 20. december 1999.
Det fremgår af dagældende bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven, at der svaredes afgift af følgende varer:
"...
Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur indeholdende blødgjort pvc og eventuelt ftalater. Kun de nævnte varer indeholdende blød pvc og eventuelt ftalater er omfattet af afgiften. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.
..."
Af forslag til lov om pvc-afgift fremgår bl.a. om det afgiftspligtige vareområde (lovforslag nr. 69 af 27. oktober 1999):
"...
Til § 1
Bestemmelsen omhandler det afgiftspligtige område og afgiftssatserne.
Af administrative årsager er den foreslåede afgift begrænset til visse plastvarer, hvor det vurderes, at der er mulighed for, at afgiften vil virke, og der er tale om homogene produkter, således at en vægtbaseret standardsatsafgift eller stykafgift kan beregnes ud fra et forventet PVC- og phthalatindhold. Varegrupperne er angivet med positionsnumre fra EU´s kombinerede nomenklatur, hvilket medfører en høj grad af sikkerhed for hvilke type varer, som er omfattet af afgiften. Endvidere anvendes EU´s kombinerede nomenklatur i alle EU-lande.
Det foreslås, at det afgiftspligtige vareområde skal bestå af følgende varegrupper:
...
7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur. Presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er PVC-belagt nylon eller polyester. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.
Efter ønske fra branchen er afgiftsgrundlaget presenningernes overfladeareal.
Presenninger er ofte i kontakt med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af phthalater. En afgift på presenninger skal give incitament til anvendelse af andre materialer end PVC og phthalater. Presenningerne genanvendes ikke og skal bortskaffes ved alternative behandlingsmetoder.
Der kan muligvis anvendes andre blødgørere. Der kan anvendes andre materialer end blød PVC, dog med enkelte forringede egenskaber.
..."
Ved lov nr. 127 af 27. februar 2004 udgik henvisningerne til positionsnumrene i bilag 1. Bilag 1, nr. 7, fik herefter sin nuværende ordlyd.
Følgende fremgår af Forslag til Lov om ændring af pvc-afgiftsloven, registreringsafgiftsloven og andre afgiftslove (lovforslag nr. 110 af 10. december 2003):
"...
Justering af afgiftsgrundlaget
Det nuværende afgiftsgrundlag er afgrænset ved hjælp af henvisninger til positionsnumrene i EU´s kombinerede nomenklatur (KN-koder).
Anvendelse af KN-koder til afgrænsning af afgiftsgrundlaget giver anledning til visse forvridninger, da de afgiftspligtige vareområder ikke altid svarer til udvalgte toldpositionsnumre, hvorved lignende varer behandles afgiftsmæssigt forskelligt, hvilket ikke er hensigtsmæssigt.
Praksis hidtil har endvidere vist, at der er behov for en anden afgrænsning af afgiftspligten for visse varegrupper, som f.eks. regntøj, da den nuværende henvisning til KN-koder har vist sig uden den ønskede virkning.
Det foreslås derfor, at det afgiftspligtige vareområde ændres således, at der ikke længere refereres til EU´s kombinerede nomenklatur.
For så vidt angår afgiftsfritagelsen af visse presenninger er problemet et andet, da den oprindelige fritagelse er formuleret således, at det ikke er de tiltænkte presenninger, der blev afgiftsfritaget - dvs. presenninger til sættevogne/anhængere til lastbiler, men derimod presenninger til "trailere" i bred forstand.
Formuleringen i bilag 1, nr. 7 er derfor ændret således, at det nu fremgår korrekt af bilaget, at det er presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, der er fritaget for afgiften og ikke presenninger til trailere.
..."
Det lægges til grund som ubestridt, at selskabets grillbetræk indeholder pvc.
Der skal herefter foretages en vurdering af, hvorvidt selskabets grillbetræk er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i pvc-afgiftslovens § 1, herunder bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven.
Der skal herunder foretages en vurdering af, hvorvidt selskabets grillbetræk kan henføres under betegnelsen "presenninger" i bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven.
Det følger af bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven, at der svares afgift af presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.
I henhold til forslag til lov om pvc-afgift omfatter presenninger presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er PVC-belagt nylon eller polyester.
Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, henset til karakteren af selskabets grillbetræk, herunder funktion og udformning, at selskabets grillbetræk kan henføres under betegnelsen "presenninger". Der er herved henset til, at betegnelsen "presenninger", efter en samlet vurdering af retsgrundlaget, ikke ses at give grundlag for en indskrænkende fortolkning. Det er således alene presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, der er positivt fritaget for afgift. Endvidere er henset til, at der er tale om grillbetræk til beskyttelse mod vejrliget, samt at der ikke er grundlag for at konkludere, at størrelsen af presenninger har nogen betydning for afgrænsningen heraf.
Et retsmedlem finder, at selskabets grillbetræk ikke kan anses for afgiftspligtige presenninger i henhold til bilag 1, nr. 7, til pvc-afgiftsloven. Der er herved henset til, at selskabets grillbetræk ikke yder midlertidig afdækning, således som i eksempelvis byggesektoren. Grillbetrækkenes størrelse taler endvidere imod, at der er tale om presenninger. G1 Teknologi når endvidere heller ikke frem til, at begge betræk er omfattet af pvc-afgiftsloven.
Dette retsmedlem stemmer således for at ændre SKATs afgørelse og give selskabet medhold.
Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet stadfæstes SKATs afgørelse.
..."
SKATs opgørelse af afgiftsbeløbet er fremlagt under sagen. Parterne er enige om, at opgørelsen ikke tager højde for eventuelle fradrag, som H1 måtte være berettiget til.
Parternes synspunkter
H1 ApS har procederet i overensstemmelse med sine anbringender i sit sammenfattende processkrift af 14. april 2014, hvori blandt andet er anført:
"...
Den principale påstand støttes på, at de omhandlede grillovertræk, er løse produktformede overtræk, der hverken efter PVC-afgiftsloven eller i øvrigt en naturlig forståelse af begrebet kan kvalificeres som "presenninger".
De omhandlede grillovertræk er derfor ikke afgiftspligtige efter PVC-afgiftslovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7.
Begrebet "presenning" i PVC-afgiftsloven må forstås i overensstemmelse med den afgrænsning, som blev fastlagt ved lovens indførelse på grundlag af EU´s kombinerede nomenklatur.
Efter EU´s kombinerede nomenklatur - og dermed også efter den oprindelige PVC-afgiftslov - udgør et produktformet løst overtræk ikke en presenning, uanset at overtrækkets funktion også er at beskytte genstanden mod vejrliget.
Funktionen er med andre ord ikke afgørende for fastlæggelsen af, om produktet er en presenning.
De omhandlede grillovertræk ville således ikke være omfattet af afgiftspligten efter den oprindelige PVC-afgiftslov, da løse overtræk netop ikke ville være presenninger under position 3926.90.91. Dette stemmer i øvrigt også med, at SKAT for ingen af de grillovertræk, der ligger til grund for det konkrete afgiftskrav, jf. bilag C, har henført dem under position 3926.90.92 (der svarer til den oprindelige 90.91).
Lovændringen i 2004 ændrede ikke på definitionen af en "presenning" og havde ikke til formål at udvide det afgiftspligtige vareområde for "presenninger".
Tværtimod fremgik det udtrykkeligt af lovens forarbejder, at baggrunden for ændringen af bilag 1, nr. 7 (i modsætning til hvad der gjaldt for nogle af de øvrige vareområder) ikke var en konstatering af, at den hidtidige produktafgrænsning efter nomenklaturet var uhensigtsmæssig, men alene affødt af et ønske om at præcisere hvilke "presenninger", der skulle være afgiftsfri.
Der er derfor ikke grundlag for en konklusion om, at begrebet "presenning" ved lovændringen i 2004 fik et andet indhold i forhold til tidligere, og vareområdet blev således ikke udvidet til også at omfatte produktformede løse overtræk (som de omhandlede i sagen).
Men selv hvis man fulgte ministeriets synspunkt om, at der ved lovfortolkningen efter 2004 ikke længere kan lægges vægt på EU´s kombinerede nomenklatur ved afgræsningen af afgiftspligtige "presenninger", yder den ændrede ordlyd af bilag 1, nr. 7, heller ikke støtte for, at et løst grillovertræk skulle kunne anses for en presenning. Efter ordlyden af bilaget har lovgiver tænkt på "presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte". Det synes at være åbenbart, at et løst grillovertræk ikke indgår i nogen relevant sammenligning hermed.
En almindelige "google"-søgning på henholdsvis "presenning", "løst overtræk", "overtræk" og "betræk" bekræfter da også, at et grillovertræk efter en "almindelig forståelse" ikke hører til i kategorien "presenninger". Udskrifter herfra vil være medtaget i materialesamlingen.
Endelig bemærkes det, at den omstændighed, at den Juridiske Vejledning (umiddelbart efter at nærværende sag var startet op) fik tilføjet den "præcisering", at "formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler og pools" også er omfattet af afgiften, naturligvis ikke har nogen betydning for bedømmelsen af sagen. Ligeså lidt påvirker det bedømmelsen af spørgsmålet i sagen, at G1 Teknologi - et uvildigt analysefirma, som SKAT får analyseret vareprøver hos - med henvisning til netop denne tilføjelse i den Juridiske Vejledning har ment, at to testede grillovertræk herefter udgør afgiftspligtige presenninger, jf. bilag A og B. I øvrigt er G1 Teknologi ikke en myndighed eller særlig sagkyndig med hensyn til toldtarifering, og firmaets opfattelse har selvsagt ikke nogen betydning for lovfortolkningen.
Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte tiltræde Landsskatterettens resultat. Som det fremgår af side 2, 1. afsnit, i SKATs afgørelse, jf. bilag 2, er afgiftskravet opgjort uden hensyntagen til eventuelle fradrag i den afgiftspligtige mængde. SKAT har anført, at sagsøgeren ikke ønskede at medvirke til at dokumentere dette.
Dette er ikke en helt korrekt gengivelse. Sagsøgeren ønskede i første række - forinden man anvendte ressourcer på at undersøge og opgøre eventuelle fradrag i en afgiftspligtig mængde - at få afklaret, om der overhovedet var afgiftspligt.
Hvis retten derfor når til, at der er tale om afgiftspligtige presenninger, bør opgørelsen af det nøjagtige afgiftstilsvar derfor hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
..."
Skatteministeriet har under hovedforhandlingen anerkendt H1´s subsidiære påstand om hjemvisning og i øvrigt procederet i overensstemmelse med på-standsdokument af 14. april 2014, hvori blandt andet er anført:
"...
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse som stadfæstet af Landsskatteretten om, at de omhandlede produkter anses for presenninger i pvc-afgiftslovens forstand og dermed er afgiftspligtige.
Det er i overensstemmelse med pvc-afgiftslovens ordlyd, forarbejder og formål, at SKAT og Landsskatteretten (og i øvrigt også G1 Teknologi, jf. bilag A og B) fandt, at de omhandlede produkter er presenninger i pvc-afgiftslovens forstand.
Der er derfor ikke grundlag for at undtage sagsøgeren fra at betale afgift af de omhandlede produkter, der ubestridt indeholder miljøskadelige stoffer.
Efter pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, skal der svares afgift til statskassen af varer, som er nævnt i bilag 1 med indhold af polyvinyl-klorid (pvc) eller med indhold af polyvinylklorid og estere af o-ftalater (ftalater).
Af lovens bilag 1, nr. 7 (som affattet ved lov nr. 127 af 27. februar 2004) fremgår, at der skal svares afgift af:
"...
Presenninger indeholdende pvc og eventuelt ftalater. Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte. Presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler er fritaget for afgift.
..."
"Presenninger" defineres altså direkte i pvc-afgiftsloven og ikke med henvisning til anden dansk lovgivning eller EU-retten.
Presenninger er produkter, der anvendes til afdækning og beskyttelse af en anden genstand mod bl.a. vejrlig, jf. også nedenfor vedrørende pvc-afgiftslovens forarbejder.
Af Ordbog over det Danske Sprog, 16. bind, 1976, fremgår, at en "presenning" er et:
"...
(stort stykke) sejldug, som oftest tjæret ell. malet, anvendt til at brede over noget til beskyttelse mod regn, sol o. lign.
..."
Tilsvarende fremgår af Den Danske Ordbog, 1. udg., 2005, at en "presenning" er et:
"...
stort stykke kraftig plastic, imprægneret lærred el.lign. der bruges som beskyttende overdækning
..."
Af Gyldendals Fremmedordbog, 2. udg., 1999, fremgår om "presenning":
"...
sejldugsstykke til overdækning af varer ...
af lat. præcinctus, af præcingere omgive.
..."
"Presenning" er en bred betegnelse.
Funktionen er afgørende, dvs. først og fremmest (udendørs) beskyttende afdækning.
De omhandlede produkter har netop til (hoved)formål at yde beskyttelse af en grill mod bl.a. vejrlig.
Hvad angår størrelsen er det i denne sammenhæng relativt, hvad "stort" / "(stort stykke)" betyder. Den omstændighed, at beskyttende overdækninger med meget store arealer anses for presenninger, medfører ikke, at mindre overdækninger dermed ikke anses for presenninger.
I denne forbindelse bemærkes, at de omhandlede produkter ifølge sagsøgeren har et areal på 0,9440 - 7,2562 m²(bilag 1, side 9).
Af SKATs opgørelse af afgiftsbeløbet (bilag C) fremgår, at den gennemsnitlige størrelse af de omhandlede produkter udgør ca. 3-4 m².
Til illustration er fremlagt en udskrift fra G2s hjemmeside (bilag D), der viser, at man sælger "presenninger" af meget varierende størrelse fra 3,4 m² og op til mere end 100 m².
Det bemærkes i denne forbindelse også, at en række af de produkter, som i øvrigt er omfattet af pvc-afgiftsloven, er af begrænset størrelse, herunder f.eks. tidsskriftskassetter, ringbind, brevordnere, chartekker, plastlommer og handsker.
Den oprindelige lov fra 1999
Pvc-afgiftsloven blev indført ved lov nr. 954 af 20. december 1999.
Der er tale om en ren dansk afgiftslov, som ikke bygger på EU-regulering.
Det blev fastsat i § 1, at der skulle svares afgift af varer, som nævnt i bilag 1 med indhold af PVC m.v.
Af bilag 1 fremgik, at der skulle svares afgift af bl.a.:
"...
7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur indeholdende blødgjort PVC og eventuelt phthalater. Kun de nævnte varer indeholdende blød PVC og eventuelt phthalater er omfattet af afgiften. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.
..."
Toldtariffens kapital 39 vedrørte plast og varer deraf, og den underliggende position 3926.90.91 vedrørte andre varer fremstillet af folie. Henvisningen til position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur blev imidlertid fjernet ved lovændringen i 2004 (lov nr. 127 af 27. februar 2004), jf. nærmere nedenfor, og var dermed ikke gældende for den periode fra 2009-2011, som nærværende sag omhandler.
Af de almindelige bemærkninger til 1999-loven fremgår bl.a.:
"...
Udgangspunktet burde være, at phthalater i alle produkter omfattes af en afgift, således at hele forbruget af phthalater var afgiftbelagt. Disse varer skulle pålægges en afgift ved import og gives godtgørelse ved eksport. Udgangspunktet burde være, at PVC i produkter, som er vanskelige at genbruge, omfattes af en afgift, således at dette forbrug af rå PVC var afgiftbelagt. Disse varer indeholdende PVC skulle pålægges en afgift ved import og gives godtgørelse ved eksport.
Dette er af administrative årsager ikke muligt, da PVC og phthalater indgår i mange produkter og ofte i en ganske lille mængde. Ofte er mængden eller koncentrationen af PVC og phthalater ikke kendt af importøren.
Omkostningerne ved en opgørelse kan være betragtelig sammenlignet med varens værdi og størrelsen af en afgift.
Afgiftsgrundlaget er begrænset til varer, hvor det vurderes, at PVC-og phthalatmængden kan opgøres som standardsats efter varens gennemsnitlige PVC- og phthalatindhold, og hvor afgiften vil få den ønskede effekt.
..."
Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1 vedrørende bilag 1, nr. 7, fremgår om presenninger:
"...
7. Presenninger henhørende under position 3926.90.91 i EU´s kombinerede nomenklatur.
Presenninger omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er PVC-belagt nylon eller polyester. Presenninger til motorkøretøjer og trailere er fritaget for afgiften.
Efter ønske fra branchen er afgiftsgrundlaget presenningernes overfladeareal.
Presenninger er ofte i kontakt med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af phthalater. En afgift på presenninger skal give incitament til anvendelse af andre materialer end PVC og phthalater. Presenningerne genanvendes ikke og skal bortskaffes ved alternative behandlingsmetoder.
Der kan muligvis anvendes andre blødgørere. Der kan anvendes andre materialer end blød PVC, dog med enkelte forringede egenskaber.
..."
Som det fremgår af de specielle bemærkninger defineres "Presenninger" direkte i bemærkningerne. Henvisningen til position 3926.90.91 indebar, at det kun var presenninger af plast (og varer deraf), som blev omfattet af bilag 1, nr. 7. Henvisningen indebar derimod ikke, at afgrænsningen af, hvad der skulle forstås ved "Presenninger", skulle hentes fra position 3926.90.91 - som slet ikke indeholdt nogen definition af "Presenninger".
Både de almindelige og specielle bemærkninger viser også, at der ikke skal anlægges en snæver fortolkning af begrebet "Presenninger", jf. lovens bilag 1, nr. 7.
Tværtimod har lovgiver ønsket en meget bred afgrænsning af lovens anvendelsesområde. Men lovgiver har - "af administrative årsager" - foretaget en vis afgrænsning af, hvilke produkter der omfattes af loven.
Disse "administrative årsager" tilsiger imidlertid ikke, at de konkrete produkter skulle være undtaget fra loven. I den konkrete sag er der ikke tale om, at det vanskeligt/umuligt at opgøre afgiftstilsvaret, som - efter ønske fra branchen, jf. lovbemærkninger - skal beregnes ud fra overfladearealet. Det er altså enkelt at opgøre afgiften. Hertil kommer, at afgiften er opgjort til kr. 2.199.098, og der er altså ikke tale om en (så) ubetydelig afgift, at det er uproportionalt at kræve en opgørelse.
De specielle bemærkninger understøtter også, at funktionen er central: "anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplaget under åben himmel".
Det er netop denne funktion de omhandlede produkter har. Der er samtidig tale om, at de omhandlede produkter "ofte er i kontant med vand, hvorved der vil ske en udvaskning af phthalater".
De omhandlede produkter er præcis i kerneområdet for den afgift, lovgiver har pålagt for at "give incitament til anvendelse af andre materialer end PVC og phthalater".
På den baggrund viser også forarbejderne til og formålet bag pvc-afgiftsloven, at de omhandlede produkter ikke skal undtages fra afgiftspligten.
Den indskrænkende fortolkning, sagsøgeren argumenter for, strider derimod mod pvc-afgiftslovens forarbejder og formål. Og hvis man fulgte sagsøgerens argumentation, ville det bevirke, at de miljøhensyn, lovgiver har haft for øje, ikke opnås.
Forarbejderne indeholder ingen støtte for, at der stilles krav om, at det kun er presenninger med et meget stort overfladeareal, som omfattes. Der er slet ingen holdepunkter i forarbejderne for, at størrelsen skal tillægges betydning. Den omstændighed, at afgiften beregnes efter m² skyldtes som anført ene og alene et ønske fra branchen.
Lovændringen i 2004
Som nævnt blev henvisningen til EU´s kombinerede nomenklatur fjernet ved lov nr. 127 af 27. februar 2004. Den nugældende formulering, der som nævnt stammer fra 2004-loven, er citeret ovenfor, side 2, øverst.
Bilag 1, nr. 7 til pvc-afgiftsloven blev ved lovændringen i 2004 affattet uden henvisning til det kombinerede nomenklatur. Baggrunden herfor var, at lovgiver ikke længere ønskede, at EU´s KN-koder skulle være med til at afgrænse den danske pvc-afgift.
Af de almindelige bemærkningers afsnit 3.1 fremgår følgende:
"...
Justering af afgiftsgrundlaget
Det nuværende afgiftsgrundlag er afgrænset ved hjælp af henvisninger til positionsnumrene i EU´s kombinerede nomenklatur (KN-koder).
Anvendelse af KN-koder til afgrænsning af afgiftsgrundlaget giver anledning til visse forvridninger, da de afgiftspligtige vareområder ikke altid svarer til udvalgte toldpositionsnumre, hvorved lignende varer behandles afgiftsmæssigt forskellig, hvilket ikke er hensigtsmæssigt.
Praksis hidtil har endvidere vist, at der er behov for en anden afgrænsning af afgiftspligten for visse varegrupper, som f.eks. regntøj, da den nuværende henvisning til KN-koder har vist sig uden den ønskede virkning.
Det foreslås derfor, at det afgiftspligtige vareområde ændres således, at der ikke længere refereres til EU´s kombinerede nomenklatur.
For så vidt angår afgiftsfritagelsen af visse presenninger er problemet et andet, da den oprindelige fritagelse er formuleret således, at det ikke er de tiltænkte presenninger, der blev afgiftsfritaget - dvs. presenningerne til sættevogne/anhængere til lastbiler, men derimod presenninger til "trailere" i bred forstand.
Formuleringen i bilag 1, nr. 7 er derfor ændret således, at det nu fremgår korrekt af bilaget, at det er presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler, der er fritaget for afgiften og ikke presenninger til trailere.
..."
Som det fremgår, ønskede lovgiver at frigøre afgrænsningen af de produkter, der omfattes af pvc-afgiftsloven, fra EU´s KN-koder.
Som konsekvens heraf er det kombinerede nomenklatur og de forklarende bemærkninger til toldtariffen ikke relevante for fortolkningen af pvc-afgiftsloven, der må fortolkes i overensstemmelse med almindelige principper.
Som også rapporterne fra G1 Teknologi (bilag A og B) viser, var det velbegrundet, at man løsrev pvc-afgiftsloven fra EU´s nomenklatur, som - også i forhold til presenninger - gav uhensigtsmæssige og utilsigtede resultater, jf. også Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 4, 1.-2. afsnit).
Også for presenninger ønskede lovgiver at fjerne henvisningen til det kombinerede nomenklatur.
De særlige bemærkninger om presenninger drejer sig vel at mærke om afgiftsfritagelsen for presenninger. Afgiftsfritagelsen var både før og efter 2004 angivet direkte i bilaget uden henvisning til det kombinerede nomenklatur. Her ønskede man at ændre (og dermed indskrænke) den oprindelige formulering af området for afgiftsfritagelsen fra "motorkøretøjet og trailere" til kun at omfatte presenninger til "lastbiler og sættevogne/ påhængsvogne til lastbiler".
Men for presenninger i det hele taget - dvs. bortset fra fritagelsen - var baggrunden for ændringen den samme som for øvrige produktgrupper, dvs. at man ønskede en afgrænsning, som var uafhængig af EU´s KN-koder.
Det er på den baggrund en fejltolkning, når sagsøgeren (jf. f.eks. replikken, side 7, næstsidste afsnit) anfører, at "baggrunden for, at henvisningen til EU´s nomenklatur udgik (...) alene var at man ønskede at præcisere de presenninger, som der skulle gælde afgiftsfritagelse for." Som nævnt havde afgiftsfritagelsen intet at gøre med det kombinerede nomenklatur.
SKATs juridiske vejledning
SKAT og Landsskatterettens afgørelser i denne sag er også i overensstemmelse med SKATs vejledninger, jf. senest Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit E.A.7.17.3, hvor det fremgår:
"...
Ad 7) Presenninger
Ved presenninger forstås presenninger til afdækning i eksempelvis byggesektoren samt lagertelte.
Afgiften omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne etc., herunder dug fremstillet ud fra metervarer, som er pvc-belagt nylon eller polyester. Formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler og pools, samt presenninger til trailere er omfattet af afgiften.
..."
Afsnittet om, at afgiften også omfatter "Formsyet presenninger til afdækning af eksempelvis havemøbler (...)" blev indsat ved Den juridiske vejledning 2011-2.
SKATs juridiske vejledninger opdateres og udvides løbende. Der er ikke i den konkrete sag tale om en uhjemlet udvidelse, men om en almindelig præcisering og opdatering til vejledning af, hvordan SKAT forstår og administrerer pvc-afgiftsloven.
Sagsøgerens indsigelser
Sagsøgeren argumenterer for en indskrænkende fortolkning, som der ikke er den fornødne støtte for.
Sagsøgeren mener, at det følger af en "naturlig sproglig forståelse" af begrebet "presenning", at dette "begrebsmæssigt forudsætter et dækken af et betydeligt arealmæssigt omfang" (replikken, side 7, 2.-3. afsnit).
Sagsøgeren må dermed også mene, at et produkt som de omhandlede på op til 7,2562 m² ikke har et "betydeligt arealmæssigt omfang".
Dette er udtryk for sagsøgerens egen begrebsdannelse, som ikke har støtte i pvc-afgiftsloven, jf. ovenfor, side 2-3, med ministeriets bemærkninger til, hvad der skal forstås ved "stort".
Sagsøgeren baserer dog i det væsentlige sin argumentation på den henvisning til EU´s nomenklatur, der som beskrevet ovenfor blev ophævet ved lovændringen i 2004.
Når lovgiver i 2004 udtrykkeligt valgte at fjerne denne henvisning, kan EU´s nomenklatur og tilhørende vejledninger hverken anvendes direkte eller som "et tungtvejende fortolkningsbidrag", jf. modsat replikken, side 7, nederst - side 8, øverst.
Hovedparten af sagsøgerens argumentation er altså retshistorisk og dermed irrelevant for den konkrete sag.
Blot for fuldstændighedens skyld bemærker ministeriet dog, at sagsøgeren i replikken, side 6, nederst, refererer til de forklarende bemærkninger til toldposition 63 06.
Lovgiver har på intet tidspunkt - heller ikke i 1999 - givet udtryk for, at den forståelse af "Presenninger", som er indeholdt i disse forklarende bemærkninger, skal anvendes inden for pvc-afgiftslovens område. Pvc-afgiftsloven er en dansk afgiftslov, som har en anden baggrund og et andet formål end toldreglerne.
I pvc-afgiftslovens bilag 1, nr. 7, var der oprindeligt henvist til toldposition 39 26 90 91 - og altså ikke til position 63 06.
Kapitel 63 vedrører andre konfektionerede tekstilvarer; håndarbejdssæt; brugte beklædningsgenstande og brugte tekstilvarer; klude. Position 63.06 vedrører som underkategori presenninger og markiser; telte; sejl til både, sejlbrætter eller sejlvogne; campingudstyr. Herudover fremgår følgende som underpositioner vedrørende presenninger og markiser:
"...
Presenninger og markiser:
6306 12 00 - - Af syntetiske fibre . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . .. .
. . . . . . 12 -
6306 19 00 - - Af andre tekstilmaterialer . . . . . . . .. . . . . . . . . . .. . .
. . . . . . 12
..."
De presenninger, der er omfattet af position 63 06, er således ikke lavet af plastik.
Det citerede afsnit i replikken, side 6, stammer fra WCO´s forklarende bemærkninger og vedrører kun position 63 06. Udsagnet vedrørende presenningsdefinitionen fremgår ikke af WCO´s forklarende bemærkninger til toldposition 39 26, som pvc-afgiftslovens bilag 1, nr. 7, før 2004 henviste til.
Det anførte i de forklarende bemærkninger til position 63 06 - der som nævnt vedrører toldpositionen for presenninger af tekstilmaterialer eller syntetiske fibre - havde dermed heller ikke før 2004 nogen betydning for fortolkningen af begrebet "presenning" i pvc-afgiftsloven, som oprindeligt henviste til en anden toldposition (39 26 90 91), der vedrørte andre varer af plastfolie.
Selv hvis sagen skulle afgøres efter den oprindelige bestemmelse i bilag 1, nr. 7, som henviste til position 39 26 90 91, ville sagsøgeren derfor ikke skulle have medhold for så vidt angår varer, som skulle tariferes under position 39 26 90 91.
..."
Rettens begrundelse og resultat
Efter ordlyden af bestemmelsen i pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7, finder retten det mest nærliggende at forstå bestemmelsen således, at grillbetræk, som dem H1 producerer, kan henføres under betegnelsen "presenninger."
Forarbejderne til den oprindelige lov af 20. december 1999 understøtter denne fortolkning. Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget, at formålet med loven er at øge incitamentet til anvendelse af andre blødgørere end ftalater, samt at reducere mængden af pvc, som forbrændes eller deponeres. Det fremgår videre af bemærkningerne til § 1, at "presenninger" omfatter presenningsdug, der anvendes til beskyttelse mod vejrliget af gods, der er oplagret under åben himmel eller indladet i skibe, jernbanevogne ect.
Der er ikke med udgangspunkt heri grundlag for at tillægge størrelsen af presenningen nogen betydningen i afgrænsningen af begrebet "presenning."
Efter ændringsloven i 2004 og forarbejderne hertil finder retten endvidere ikke, at der er holdepunkter for at antage, at det har været lovgivers hensigt at anlægge en indskrænkende fortolkning af begrebet "presenninger." Henvisningen til EU nomenklaturet udgik udtrykkeligt ved lovændringen, og der er således tale om en dansk afgiftslov, der skal fortolkes efter almindelige danske lovfortolkningsprincipper. Af bemærkningerne til ændringsloven fremgår, at afgiftspligtige vareområde ændres således, at der ikke længere refereres til EU´s kombinerede nomenklatur, idet visse af disse vareområder ikke var overensstemmende med toldpositionsnumrene. Dette havde medført en afgiftsmæssig forskellig behandling af varer, der svarede til hinanden, hvilket ikke var hensigtsmæssigt. Det fremgår endvidere, at ændringen, for så vidt angår presenninger, alene havde til formål at præcisere hvilke køretøjer, der var afgiftsfritaget. Retten finder på grundlag heraf modsætningsvist, at det fortsat var lovgivers hensigt, at begrebet "presenninger" skulle forstås bredt. Dette støttes endvidere af, at lovgiver specifikt har undtaget presenninger til lastbiler og sættevogne/påhængsvogne til lastbiler. Der er således ikke grundlag for at antage, at det var lovgivers intention at fastholde en eventuel mere snæver fortolkning af begrebet "presenninger" med udgangspunkt i EU´s nomenklatur.
Retten finder herefter, at H1 i medfør af pvc-afgiftslovens § 1, stk. 1, jf. bilag 1, nr. 7, har pligt til at lade sig registrere som afgiftspligtig og skal betale pvc-afgift for grillbetrækkene.
Retten frifinder som følge heraf Skatteministeriet for H1´s principale påstand.
Efter parternes påstande tages H1´s subsidiære påstand til følge.
Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 betale sagsomkostninger for retten til Skatteministeriet med i alt 110.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Beløbet er inklusive moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang, herunder på den ene side at sagen har vedrørt et principielt lovfortolkningsspørgsmål, og på den anden side at hovedforhandlingen har været af begrænset varighed.
T h i k e n d e s f o r r e t
Pvc-afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2009 - 14. september 2011 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.
H1 ApS skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 110.000 kr.
De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.