Spørgsmål

1. Vil spørgers salg af grunde være fritaget for moms, såfremt grundene forinden salget har været udlejet momsfrit med køberet, og salget sker til de lejere, som udnytter deres køberet? 
2. Vil spørgers salg af grunde være fritaget for moms, såfremt grundene forinden salget har været udlejet momsfrit med køberet, men lejerne har opsagt lejemålet, og grundene sælges herefter til andre end de tidligere lejere? 
3. Vil spørgers udgifter til byggemodning, herunder nedrivning af gammel ejendom, være omfattet af et delvist momsfradrag, såfremt en del af grundene sælges uden forinden at have været udlejet momsfrit, og en anden del udlejes momsfrit med køberet, inden sidstnævnte sælges, og byggemodningen vedrører alle grundene? 
4. Såfremt spørgsmål 3 besvares med "ja", vil opgørelsen af det delvise momsfradrag da kunne ske på baggrund af et skøn? 

Svar

1. nej
2. nej 
3. nej 
4. bortfalder

 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, hvis formål ifølge dets vedtægter er at "drive handel med grunde og byggeri samt anden dermed beslægtet virksomhed".

Spørger har i 2010 købt en del af ejendommen ( ). Arealet udgør ca. ( ) m2.

Spørger har til hensigt at udstykke jordstykket i ( ) grunde, heraf ( ) grunde på den del af jordstykket, hvor der p.t. ligger en gammel ejendom, jf. udstykningsforslaget.

Spørger vil nedrive ejendommen. Efter udstykningen er det spørgers hensigt at udleje grundene med køberet.

Den umiddelbare bevæggrund til at udleje grundene med køberet i stedet for at sælge dem er, at selskabets matrikel ligger i et område, hvor der er forholdsvis mange grunde til salg, hvorfor markedet i det konkrete område er presset.

Ydermere har finanskrisen generelt bevirket, at det er sværere at sælge grunde, og det er sværere at sælge til den pris, som sælger gerne vil have.

Herudover er mange tilbageholdende med at købe en grund og opføre et hus, før de har solgt deres eget hus, og dette forhold besværliggør også en salgsproces.

Spørger mener derfor, at der kan være en forretningsmæssig idé i at udleje grundene med en køberet til dem, som ikke umiddelbart vil købe en grund. Det er således spørgers vurdering, at dels vil mange være interesserede i at indgå en sådan lejekontrakt, og dels vil de fleste af lejerne eller alle sandsynligvis på et tidspunkt udnytte deres køberet; eksempelvis på det tidspunkt, hvor de får solgt det hus, som de endnu ikke har solgt på tidspunktet for indgåelse af lejekontrakten.

Grundene påtænkes således udbudt til udlejning med køberet, men hvis nogen henvender sig til spørger med ønske om at købe og ikke leje en grund, vil spørger sælge grunden til vedkommende. Dette salg vil være momspligtigt.

Salgsprisen påvirkes ikke af, om en grund sælges efter et forudgående lejeforhold. Der vil således i forbindelse med tildeling af køberetten blive fastsat en købesum for grunden. Købesummens størrelse reguleres hvert år pr. den 1. januar uden særskilt varsel med den procentvise ændring i nettoindeksprincippet fra oktober måned det forudgående år til oktober måned forud for reguleringsåret.

Udkast til lejekontrakt er fremsendt. Det fremgår blandt andet, at lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side. Lejer kan opsige med én måneds varsel.

Den årlige leje fastsættes til ( ) procent af evt. salgspris. Lejen forhøjes til ( ) procent fra tidspunktet for udnyttelse af eventuel byggetilladelse. Årsagen til lejeforhøjelsen på tidspunktet for eventuel udnyttelse af byggetilladelse skyldes det forhold, at den pågældende grund på det tidspunkt pålægges skatter og afgifter, som udlejer indestår for.

I sit høringssvar oplyser repræsentanten, at spørger har ændret sine vedtægter, således at selskabets formålsparagraf er i overensstemmelse med selskabets kommende aktiviteter med udlejning af fast ejendom.

Spørgers formål er herefter at drive handel med grunde og byggeri samt udlejning af faste ejendomme og grunde og anden dermed beslægtet virksomhed.

En udskrift fra Erhvervsstyrelsen, som dokumenterer den nye formålsparagraf, er vedlagt.

Spørger har opgjort antallet af parcelhusgrunde, som for nylig er solgt eller p.t. er udbudt til salg i og af spørgers kommune, og parcelhusgrunde, som forventes udbudt til salg i 2014 i spørgers kommune.

Spørgers kommune har for et stykke tid siden udbudt ( ) parcelhusgrunde til salg, hvoraf mindretallet i dag er solgt, og de resterende stadig afventer salg. Kommunen har i april måttet nedsætte mindsteprisen markant for ( ) af dem, grundet den sparsomme interesse for parcelhusgrundene. Der er fremsendt en udskrift fra kommunens hjemmeside, som bl.a. viser, at kommunen har udbudt ( ) grunde til salg.

I spørgers kommune ligger der jord, som er klar til at blive udstykket og byggemodnet til ca. ( ) parcelhusgrunde, når lokalplanen vedtages.

Alt i alt cirka ( ) parcelhusgrunde, som vil være i direkte konkurrence med spørgers ( ) større parcelhusgrunde (grunde, der er omfattet af anmodning om bindende svar) + ( ) mindre parcelhusgrunde (grunde, der ikke er omfattet af anmodning om bindende svar), som selskabet i vil udbyde til leje med køberet, for de som ønsker at leje, og udbyde til salg for de, som ønsker at købe. Spørger har tidligere indsendt eksempel på en grundlejekontrakt.

Det store udbud af parcelhusgrunde i ovennævnte område og forbrugernes generelle tilbageholdenhed med at investere i fast ejendom samt deres indskrænkede muligheder for at låne penge hertil har gjort, at spørger har udtænkt et nyt forretningskoncept. I stedet for blot at udbyde parcelhusgrunde til salg og risikere at ligge inde med grundene i meget lang tid eller risikere at måtte nedsætte prisen på grundene markant (som spørgers kommune), fordi grundene ikke kan sælges til den udbudte pris, vil selskabet lave et alternativ til salg af grunde, og selskabet forventer derved at opnå en fornuftig forrentning i relation til de ( ) parcelhusgrunde.

På den baggrund har selskabet fundet, at alternativet skal være "udlejning af grunde med køberet", idet selskabet har vurderet, at denne model kan være attraktiv for mange forbrugere af flere årsager, jf. nedenfor.

Forbrugeren vil ikke behøve at låne penge til køb af en grund, men kan vælge at bygge sit hus på en lejet grund, hvor lejemålet er uopsigeligt fra spørgers side. At bygge på lejet grund er ikke ukendt i Danmark, og det ses særligt indenfor ældre sommerhusområder og inden for kolonihaver. Der er således i dag cirka 9.000 sommerhuse, som ligger på lejet grund, jf. pressemeddelelse af 22. oktober fra Ministeriet for By, Bolig og Landdistrikter.

Ved at leje i stedet for at købe en grund får forbrugere også tid og ro til - uden at risikere et økonomisk tab - at sælge sit nuværende hus og/eller finde nyt job i det område, hvor grunden ligger.

Ved at leje med køberet sikrer lejer sig samtidig, at han kan købe grunden, når han vil - hvis han vil købe - og til en nærmere fastsat pris, og han kan derfor også vælge at købe på et tidspunkt, som efter hans vurdering vil være økonomisk mest hensigtsmæssigt for ham.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Det kan lægges til grund, at spørger agerer som en afgiftspligtig person, når selskabet udlejer og eventuelt efterfølgende sælger de omhandlede grunde.

Det kan ligeledes lægges til grund, at den køberet, som lejerne vil være berettigede til ifølge lejekontrakterne, vil være en ret til at købe og ikke en pligt til at købe.

Salg af varer, som udelukkende har været anvendt til leveringer, der er fritaget for moms efter momsloven § 13, stk. 1, er momsfritaget, jf. momslovens (lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013) § 13, stk. 2. Dette gælder også, når varerne er byggegrunde, som udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning.

SKAT har således i flere bindende svar fastslået, at en afgiftspligtig persons salg af byggegrunde, som den afgiftspligtige person udelukkende har anvendt til momsfritaget udlejning, er fritaget for moms i henhold til momsloven § 13, stk. 2. Der skal her bl.a. henvises til SKM2012.315.SR, SKM2012.264.SR og SKM2010.842.SR.

Det forhold, at en lejer sammen med retten til at leje en byggegrund også får en køberet til byggegrunde, ændrer ikke herved. Salget af byggegrunden vil stadig være fritaget for moms, såfremt lejeren ønsker at udnytte sin køberet. Dette har SKAT bekræftet i to bindende svar, hvor SKAT har fastslået, at en afgiftspligtig persons salg af henholdsvis lejligheder og byggegrunde, som har været udlejet momsfrit til lejere med køberet, og hvor salget sker til de lejere, som udnytter deres køberet, ligeledes er fritaget for moms efter momsloven § 13, stk. 2, jf. SKM2013.483.SR og SKM2012.683.SR.

Såfremt lejeren af byggegrunden opsiger sit lejemål, f.eks. fordi det ikke er lykkedes for ham at sælge det hus, som han har sat til salg, og spørger derefter sælger grunden til en anden, vil dette salg også være fritaget for moms efter momsloven § 13, stk. 2, idet grunden (varen) udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, jf. ovenfor.

På baggrund af ovennævnte praksis er det spørgers vurdering, at selskabets spørgsmål skal besvares med "ja", idet salget vil være momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 2.

I høringssvaret af 5. maj gøres gældende, at da udlejningen vil basere sig på markedsmæssige vilkår, kan den sikre spørger en fornuftig forrentning af selskabets investering, og udlejningen er således forretningsmæssigt begrundet, hvorfor det også må fastholdes, at selskabets eventuelle salg af en grund, som inden salget har været udlejet (momsfrit), vil være fritaget for moms efter momsloven § 13, stk. 2.

Spørgsmål 3 og 4

Spørger vil i forbindelse med udstykningen af grundene have udgifter til byggemodning, herunder udgifter til nedrivning af den gamle ejendom, som ligger på en del af det samlede jordstykke på ( ) m2.

Når ejendommen er nedrevet, skal der på det jordstykke, hvor ejendommen har ligget, ske udstykning af ( ) grunde, og der skal gå en vej, som har forbindelse til samtlige grunde. Udgifterne til nedrivning af ejendommen er derfor en del af udgifterne til byggemodning.

Spørgers udgifter til byggemodning, herunder udgifter til nedrivning af den gamle ejendom, er ikke omfattet af retten til momsfradrag på tidspunktet for afholdelsen af udgifterne, da udgifterne på det tidspunkt udelukkende relaterer sig til en påtænkt momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momsloven § 37, stk. 1.

Udgifterne er imidlertid omfattet af reglerne om momsregulering af investeringsgoder, jf. momsloven §§ 43-44.

Hvis spørger derfor sælger en grund, som har været udbudt til udlejning med køberet, men grunden bliver solgt uden forinden at have været udlejet, vil udgifterne til byggemodning af denne grund være omfattet af retten til kompenserende momsregulering, jf. momsloven § 43, stk. 2, nr. 2 og 3. Byggemodningen (investeringsgodet) overgår fra at blive anvendt til ikke fradragsberettiget anvendelse (påtænkt momsfri udlejning af byggemodnet grund) til fradragsberettiget anvendelse (momspligtigt salg af byggemodnet grund).

Da spørgers ret til ovennævnte momsfradrag er omfattet af reglerne om momsregulering af investeringsgoder, vil spørger opnå retten til momsfradrag på det tidspunkt, hvor spørger sælger grunden, der ikke forinden salget har været udlejet. På det tidspunkt overgår investeringsgodet (byggemodningen) til anden anvendelse (investeringsgodet skal nu anvendes til momspligtigt salg) end anvendelsen på anskaffelsestidspunktet (investeringsgodet skulle på dette tidspunkt anvendes til momsfritaget udlejning).

Spørger har derfor ret til på ovennævnte tidspunkt at opnå et skønsmæssigt momsfradrag af de udgifter til byggemodning, hvor udgifterne vedrører såvel de grunde, som spørger udlejer, og de grunde som spørger sælger, forinden de har været udlejet, jf. principperne i momsloven § 39, stk. 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, nr. 8, 1. pkt. og nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momssystemdirektivet artikel 136, litra a) og b)

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

b) levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176.

Momsloven § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Praksis

EU-Domstolen Sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel

EU-Domstolen Sag C-326/11, J. J. Komen

SKM2013.483.SR

Efter en konkret vurdering af de foreliggende faktiske forhold bekræfter Skatterådet, at spørger kan sælge en byggegrund uden moms, idet byggegrunden alene har været udlejet momsfrit inden salget. Dette gælder i det konkrete tilfælde også, hvis lejer ifølge lejeaftalen har en forkøbsret.

Skatterådet bekræfter, at boliger ved salg kan være momsfritaget ifølge momslovens § 13, stk. 2, når de opføres med henblik på momsfritaget udlejning, når der i forbindelse hermed ikke er taget fradrag for moms, samt når boligerne er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftaler mv. Dette gælder også, hvis lejer ifølge lejeaftalen har en forkøbsret.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at boliger, der oprindeligt var opført med henblik på salg, og derefter overgår til ændret (momsfritaget) anvendelse, hvor boligerne lejes ud, for derefter at blive solgt, alene har været anvendt i spørgers momsfritagne virksomhed. Boligerne vil ved salg igen ændre anvendelse tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet, og salget vil derfor være momspligtigt.

Skatterådet bekræfter videre, at det ikke gør nogen forskel, hvis en ny bygning udelukkende har været lejet ud uden moms, og derved kan sælges momsfrit, at andre boliger på samme grund er blevet solgt med moms.

SKM2012.683.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan sælge en konkret ejendom moms frit efter modernisering og udstykning, når ejendommen er erhvervet og ombygget med henblik på salg.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge de enkelte lejligheder momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, såfremt lejligheden er erhvervet til- og har været anvendt til udlejning til beboelse og således har været undtaget fra retten til fradrag. Skatterådet bekræfter, at dette også gælder selv om der indsættes en købsoption i lejeaftalerne, som giver lejeren en forkøbsret til lejligheden.

SKM2012.315.SR

Spørgernes salg af landbrugsjord, som har været udlejet uden moms, er en momsfritaget levering, idet landbrugsjorden udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

SKM2012.264.SR

Skatterådet kan bekræfte, at salg af byggegrunden er momsfritaget. Spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, men salg af byggegrunden skal ikke pålægges moms, da byggegrunden udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, og salget af byggegrunden er dermed momsfritaget iht. momsloven § 13, stk. 2.

SKM2010.842.SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørger ved salg af udlejede sommerhusgrunde, ikke er momspligtig af disse salg. Uanset at spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, skal salg af grundene ikke pålægges moms, da grundene udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Den juridiske vejledning 2013-2 D.A.5.9.5. Momspligt ved levering af byggegrunde

Den juridiske vejledning 2013-2 D.A.5.22 Salg af virksomhedens driftsmidler m.v.

SKATs vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde"

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers salg af grunde, vil være fritaget for moms, såfremt grundene forinden salget har været udlejet momsfrit med køberet, og salget sker til de lejere, som udnytter deres køberet.

Begrundelse

Sælger er et anpartsselskab, hvis aktivitet er selvstændig økonomisk virksomhed, og spørger er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Salg af fast ejendom er afgiftsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Fritagelsen gælder dog ikke salg af nye bygninger med eventuel tilhørende jord samt byggegrunde.

Spørgers formål er efter ændringen af formålsparagraffen at drive handel med grunde og byggeri samt udlejning af faste ejendomme og grunde og anden dermed beslægtet virksomhed.

Spørger har oplyst, at hvis nogen henvender sig med ønske om at købe, vil spørger sælge. Baggrunden for at udleje i stedet for at sælge er især de usikre markedsforhold.

Spørger tildeler, samtidig med indgåelse af lejekontrakten, lejer en køberet. Med en køberet har lejer mulighed for at købe grunden, når lejer ønsker det. Spørger har således allerede ved at tildele en køberet tilkendegivet, at spørger ønsker at sælge byggegrunden.

EU-domstolen har i flere domme, bl.a. C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og C-326/11, J. J. Komen, præmis 33 samt den deri nævnte retspraksis, udtalt, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer.

I denne sag tilsiger en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder, herunder tildelingen af en køberet, efter SKATs opfattelse, at det er spørgers overordnede hensigt at sælge grundene.

Når det er muligt at købe grundene, er disse med andre ord sat til salg, og der foreligger derfor en salgshensigt fra spørgers side. At det er muligt at leje grundene som alternativ til et køb, ændrer ikke herved. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke foreligger en udlejningshensigt i de situationer, hvor den faste ejendom er sat til salg. Hvis spørgers overordnede hensigt var at drive udlejningsvirksomhed, ville det ikke være foreneligt hermed at sætte grundene til salg.

Spørger har i sin anmodning henvist til Skatterådets bindende svar, SKM.2012.683.SR og SKM2013.483.SR. Det fremgår af disse afgørelser, at spørgers hensigt på erhvervelses/opførelsestidspunktet er afgørende for den momsretlige vurdering.

I de bindende svar, SKM2012.315.SR, SKM2012.264.SR og SKM2010.842.SR, som spørger har henvist til, var de faste ejendomme erhvervet med henblik på udlejning eller fortsættelse af udlejning. Dette var ligeledes forudsat i SKM2013.483.SR og SKM2012.683.SR om forkøbsret i forbindelse med udlejning.

Salget af byggegrundene vil på baggrund af ovenstående herefter være momspligtigt, jf. momsloven §§ 3, 4 og 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers salg af grunde, vil være fritaget for moms, såfremt grundene forinden salget har været udlejet momsfrit med køberet, men lejerne har opsagt lejemålet, og grundene sælges herefter til andre end de tidligere lejere.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgers udgifter til byggemodning, herunder nedrivning af gammel ejendom, vil være omfattet af et delvist momsfradrag, såfremt en del af grundene sælges uden forinden at have været udlejet momsfrit, og en anden del udlejes momsfrit med køberet, inden sidstnævnte sælges, og byggemodningen vedrører alle grundene.

Begrundelse

Spørgers hensigt er efter SKATs opfattelse at sælge grundene, jf. begrundelsen i spørgsmål 1. Salget vil dermed være momspligtigt jf. momsloven §§ 3, 4 og 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Der vil således være momsfradrag efter gældende regler, jf. momsloven § 37.

SKAT bemærker vejledende, at hvis byggegrunden tages i brug til momsfritaget udlejning, skal der ske regulering af momsfradrag, jf. momsloven § 43.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "nej".

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 3 besvares med "ja", ønskes det bekræftet, at opgørelsen af det delvise momsfradrag da vil kunne ske på baggrund af et skøn.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.