Klagen vedrører renteudgifter, der ikke er godkendt overført til klagerens ægtefælle, da denne i en del af indkomståret har været beskattet efter kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2011
Personlig indkomst
Ifølge årsopgørelsen er klagerens renteudgifter beskåret, og de er ikke godkendt overført helt eller delvist til hendes ægtefælle.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen således, at klagerens renter ikke skal beskæres direkte på årsopgørelsen og renteudgifterne skal dermed fremgå heraf med 171.373 kr. Overførsel kan dog kun ske til ægtefællen med 129.658 kr.

Sagens oplysninger
Klageren er ejer af den ejendom, som hun bebor sammen med sin mand. De omhandlede renteudgifter opstår i forbindelse med lånene i huset. Klageren har ingen indtægter, da hun ikke arbejder. Klagerens repræsentant har oplyst, at hun er formuende og betaler renter og ydelser af formuen, der er sat i værdipapirer.

Klagerens mand har i en periode indtil den 31. marts 2011 været beskattet efter kildeskattelovens § 48 E.

SKATs afgørelse
SKAT har ændret grundlaget for klagerens skatteansættelse for 2011 således:

Som begrundelse for ændringen har SKAT anført, at klagerens ægtefælle har været underlagt beskatning efter KSL §§48 E-F frem til den 31. marts 2011. Den resterende del af indkomståret 2011, skal han beskattes efter de normale skatteregler.

Klageren har ikke haft indkomst i perioden 01.01.2011 -31.03.2011, som kan bruges til modregning i hendes renteudgifter for denne periode. På denne baggrund har hun ikke mulighed for at udnytte sit rentefradrag for denne periode. I henhold til KSL § 48 F stk. 5 og 6 samt personskatteloven § 13 stk. 2 og 4, kan klageren ikke overføre underskud til modregning i sin ægtefælles indkomst for den periode, hvor han bliver beskattet efter KSL §§ 48 E-F.

Med andre ord, så har klageren ikke mulighed for at overføre sit rentefradrag til sin ægtefælle vedrørende den periode, hvor ægtefællen bliver beskattet efter KSL §§ 48 E-F.

På denne baggrund har SKAT beskåret klagerens fradrag for nettorenteudgifter med den del, som vedrører den periode, hvor klagerens ægtefælle er underlagt beskatning efter KSL §§ 48 E-F.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at A i overensstemmelse med personskattelovens § 13, stk. 2 og stk. 4, skal kunne overføre sine renteudgifter til sin ægtefælle.

Endvidere har repræsentanten påstået, at der ikke skal ske nogen reduktion af nettorenteudgifterne ved skatteansættelsen for 2011 for A, og nettorenteudgifterne skal således fortsat udgøre de selvangivne 171.373 kr.

Vedrørende overførsel af underskud til B fra A, har repræsentanten anført, at det fremgår af årsopgørelse nr. 4 for klagerens ægtefælle B for indkomståret 2011, at der ved årsopgørelsen alene er fremført underskud på 195.598 kr. fra tidligere indkomstår. Selve dette beløb relaterer sig til fradrag fra før beskatning efter KSL § 48 E og er skattemæssigt helt korrekt at fremføre, men til gengæld må det konstateres, at der ikke er overført underskud fra A på baggrund af hendes underskud i den skattepligtige indkomst for 2011. Ved selvangivelsen og ved den efterfølgende dialog med SKAT er det tilkendegivet, at underskuddet fra A's indkomst skulle overføres til B's skatteopgørelse.

Det er repræsentantens opfattelse, at SKATs fortolkning hverken finder støtte i lovens tekst, i lovens formål eller i øvrig skatteretlig praksis, da ægtefællens beskatning efter kildeskattelovens § 48 E er ophørt pr. 1. april 2011, og da klageren som minimum kan overføre sit rentefradrag fra og med denne dato.

Repræsentanten har endvidere argumenteret for, at klagerens fradrag vedrørende perioden den 1/1 - 31/3 2011 også kan overføres til ægtefællen. Repræsentanten har herved anført, at der hverken er tale om overførsel af fradrag fra den § 48 E-beskattede eller om fremførsel til fradrag i senere indkomstår i denne sag. Tværtimod er der tale om overførsel af underskud til den § 48 E-beskattede - og vel at mærke underskud opstået i samme indkomstår. Derfor er der i denne sag tale om en problemstilling, der helt entydigt falder udenfor formålet med begrænsningsbestemmelsen i § 48 F, stk. 5. Samtidig må det bemærkes, at det synes ganske tvivlsomt, om der skulle være noget skattemæssigt incitament til misbrug af overførselsreglerne i den aktuelle situation.

A's underskud stammer i al væsentlighed dels fra rentefradrag dels fra bidrag til pensionsopsparing. Hvis der havde været nogen særskilt hensigt til at opnå en fradragseffekt, kunne dette eksempelvis også være opnået ved dels at overdrage gælden til B, dels at lade indbetalingerne på en ratepensionsopsparing indgå på en pension omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A i stedet. Der er altså ikke tale om en kreativ indretning af økonomien med henblik på fradragsoptimering (og A's renter og pensionsbidrag har da også været de samme i tidligere indkomstår).

Med hensyn til bestemmelsens ordlyd må vi indledningsvis bemærke, at KSL § 48 F, stk. 5, er en specialregel i forhold til de almindelige regler om overførsler af underskud mellem ægtefæller og fremførsel af underskud til senere år i personskattelovens § 13, stk. 1-4. Da der er tale om en regel, der indskrænker skatteydernes muligheder, ville det efter skatteretlig praksis stride mod lex specialis princippet, hvis bestemmelsen blev anvendt ved en udvidende fortolkning eller ved analogisk fortolkning. Bestemmelsen kan derfor kun anvendes i situationer, der ligger indenfor bestemmelsens direkte og naturlige ordlyd.

SKAT har ved sin afgørelse lagt til grund, at 3. og 4. punktum i § 48 F skal fortolkes således, at de indebærer, at der ikke kan ske overførsel af negativ skattepligtig indkomst til den § 48 E-beskattede ægtefælle fra den ægtefælle, som er omfattet af almindelig beskatning.

Ganske vist fremgår det af 3. punktum, at den § 48 E-beskattede ægtefælle ikke kan anvende personskattelovens § 13, stk. 2 og 4, som ellers hjemler adgang til at overføre underskud til ægtefællens skatteopgørelse i det indkomstår, hvor underskuddet er opstået.

Ligeledes fremgår det af 4. punktum, at den § 48 E-beskattedes ægtefælle ikke kan fremføre underskud til senere indkomstår. Imidlertid er der efter vores opfattelse ganske væsentlig forskel på begreberne overførsel og fremførsel i dansk skatteretlig terminologi.

Begrebet "overførsel" omfatter således alene den situation, hvor der sker en flytning af fradrag/underskud/indkomst osv. indenfor samme indkomstår. Begrebet anvendes ikke alene i den betydning i personskattelovens § 13, men eksempelvis også ved henvisninger til handlinger indenfor samme indkomstår i etableringskontolovens § 11 A, pensionsbeskatningslovens § 22 A, virksomhedsskattelovens § 4 a eller kulbrinteskattelovens § 11.

Begrebet "fremførsel" omfatter derimod situationer, hvor et fradrag/underskud/beløb flyttes for samme skatteyder eller en anden skatteyder til et senere indkomstår, dvs. hvor der er en tidsmæssig forskydning mellem indkomstår. Begrebet har således længe været anvendt i denne betydning, idet det både fremgik af de tidligere gældende regelsæt i lov om særlig indkomstskat § 9 eller realrenteafgiftslovens § 3 c, men i dag ud over personskattelovens § 13, stk. 1 og 3 eksempelvis også fremgår af pensionsbeskatningslovens § 20 og selskabsskattelovens § 11 B.

Ud fra en almindelig, sproglig fortolkning af bestemmelsen, må det således konstateres, at 4. punktum ikke i sig selv rummer en begrænsning af overførsler til den, der er omfattet af KSL § 48, fra vedkommendes ægtefælle. Dette bekræftes af lovens forarbejder, hvor det entydigt tales om beskæring af både fremførsel til senere indkomstår og overførsel i det aktuelle indkomstår for den skattepligtige efter KSL § 48 E, mens der i bemærkningerne om ægtefællen alene tales om beskæring af ægtefællens mulighed for fremførsel.

Vedrørende beskæring af A's fradrag for renter har repræsentanten anført, at der jf. § 48 F, stk. 5 og 6, ikke er hjemmel til at beskære A's rentefradrag for 2011 med 89/365, svarende til perioden 1/1 - 31/3 2011, direkte på hendes årsopgørelse.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at kildeskattelovens § 48 E og § 48 F er særregler, og man kan derfor ikke anlægge en udvidende fortolkning af de begrænsningsregler, som bestemmelserne også rummer.

Ud fra teksten i § 48 F, stk. 6 er der tale om en specifikation af reglen i § 48 F, stk. 5, hvor der gælder en række begrænsninger for overførsler til ægtefællen af den § 48 E beskattede person og ægteparrets fremførsel til senere indkomstår.

Umiddelbart forekommer reglens formål ud fra bestemmelsens forarbejder alene at være at undgå en omgåelse af periodiseringsreglerne i form af aftale om forfald af renter før eller efter en periode med beskatning, dvs. en specificering af et påløbsprincip frem for et forfaldsprincip. Derimod synes bestemmelsens formål qua den tydelige henvisning til "nettorenteudgifter m.v. omfattet af stk. 5" ikke at have været at udgøre en egentlig, særskilt hjemmel til at begrænse renteudgifter.

Vi må imidlertid konstatere, at Landsskatteretten i afgørelse af 23/12-11, anlægger en anden forståelse af reglerne. I sagen, der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der er adgang til at begrænse renteudgifterne for en person omfattet af § 48 E frem til den dag, hvor denne specialbeskatning ophørte, bemærkede landsskatteretten bl.a.:

"Når et års renteudgifter skal fordeles mellem en periode, hvor der er sket beskatning efter kildeskattelovens § 48 E og en periode, hvor der sker beskatning efter de almindelige regler, følger heraf, at der kun kan ske fradrag for den del af renteudgifterne, der vedrører perioden med beskatning efter de almindelige regler."

Der synes således fra Landsskatteretten at være anlagt en overraskende bred fortolkning af bestemmelsens ordlyd, men på baggrund af afgørelsen finder vi på nuværende tidspunkt ikke grund til at diskutere denne problemstilling yderligere for så vidt angår personer direkte omfattet af KSL § 48 E. Det er vores forståelse, at denne tolkning ikke er prøvet ved domstolene.

Med hensyn til ægtefællers skattemæssige situation kan vi til gengæld konstatere, at Landsskatterettens afgørelse ikke behandler problemstillingen eller umiddelbart giver bidrag, der kan anvendes til at fortolke reglerne i forhold til eventuelle ægtefællebegrænsninger. Dog kan reglerne under ingen omstændigheder skulle fortolkes så bredt, at A's renteudgifter skal beskæres direkte på hendes årsopgørelse.

Repræsentanten mener således ikke, at der er hjemmel i KSL § 48 F, stk. 5 og/eller stk. 6, for en begrænsning af det rentefradrag, som ægtefællen til en person omfattet af KSL § 48 E måtte have på baggrund af vedkommendes udgifter til renter i indkomståret. Derfor må A's renteudgifter jf. LL § 5 indgå i skatteansættelsen for 2011.

SKATs indstilling
Det er SKAT's opfattelse, at klager ikke har mulighed for at overføre underskud til modregning i ægtefælles indkomst i den periode, hvor han bliver beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Dette medfører derfor, at klager ikke kan overføre sit rentefradrag til sin ægtefælle i perioden den 1. januar 2011 til den 31. marts 2011, hvor han bliver beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Der er derfor kun mulighed for overførsel af rentefradrag for den periode, hvor klagers ægtefælle bliver beskattet efter de almindelige regler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af cirkulære om kildeskattelovens § 48 E, CIRK nr. 130 af 28.6.2000 fremgår det af pkt. 1, at beskatning efter § 48 E er valgfri, og at en af forudsætningerne for den lave beskatning er, at der ikke gives fradrag. Det fremgår endvidere af punkt 6.2 at bundfradrag og uudnyttede fradrag i denne situation ikke kan rykkes mellem ægtefæller, jf. personskattelovens § 10, stk. 1 - 3.

Af kildeskattelovens § 48 F, stk. 6, fremgår:

"Nettorenteudgifter m.v. omfattet af stk. 5 vedrørende gældsforpligtelser, som eksisterer i det tidsrum, hvor beskatning efter stk. 1 er valgt, fordeles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst over den periode, renteudgiften m.v. vedrører. (...)."

Efter bestemmelsen skal renteudgifterne fordeles over den periode, som den skattepligtige har indkomst omfattet af § 48 E-beskatning i. Når perioden ikke svarer til indkomståret, skal der derfor ske en fordeling i forhold til den givne periode. Kildeskattelovens § 48 F, stk. 6, er således en særlig fordelingsregel, der fraviger det almindelige udgangspunkt i ligningslovens § 5, stk. 1, hvorefter renteudgifter blot fradrages i det indkomstår, hvori de forfalder.

Når et års renteudgifter skal fordeles mellem en periode, hvor der er sket beskatning efter kildeskattelovens § 48 E og en periode, hvor der sker beskatning efter de almindelige regler følger heraf, at der kun kan ske fradrag for den del af renteudgifterne, der vedrører perioden med beskatning efter de almindelige regler.

Klageren har således ikke mulighed for at overføre underskud til modregning i ægtefællens indkomst i den periode, hvor han bliver beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Dette medfører derfor, at klager ikke kan overføre sit rentefradrag til sin ægtefælle i perioden den 1. januar 2011 til den 31. marts 2011, hvor han bliver beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Der er derfor kun mulighed for overførsel af rentefradrag for den periode, hvor klagers ægtefælle bliver beskattet efter de almindelige regler.

Landsskatteretten anser derfor ikke klageren for berettiget til at overføre rentefradrag vedrørende den 1. januar 2011 til den 31. marts 2011 på 41.787 kr. til sin ægtefælle. Klageren kan dog overføre renteudgifter vedrørende den resterende del af indkomståret på i alt 129.586 kr., jf. personskattelovens § 13, stk. 2. Renteudgifterne skal dog ikke begrænses på klagerens egen årsopgørelse, hvorfor renteudgifter skal fremgå med det fulde beløb på 171.373 kr. på årsopgørelsen.