Sagen drejer sig om, at SKAT har anset selskabets salg af udstyr for omfattet af reglerne om reguleringsforpligtelse for investeringsgoder, jf. momslovens §§ 43 og 44.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT's afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger
Selskabets aktivitet var at drive et fitnesscenter beliggende Y1. Selskabet købte d. 11. december 2007 diverse fitness maskiner, cykler, håndvægte, bænke, skabe mv. for i alt 2.728.065,93 kr. ekskl. moms. Moms er opgjort til 682.016,48 kr. Ifølge faktura fra G1 A/S er alle varer specificeret, og koster fx 160 kr. for en 1 kg håndvægt, 27.920 kr. for en bike 700 (motionscykel), 64.720 kr. for et run 700 (løbebånd), og 272.349 kr. for CP omklædningsskabe inkl. 8 bænke.

Det er oplyst, at varerne på et tidspunkt er solgt (aftaler eller andet foreligger ikke), og selskabet leaser herefter aktiver af G2 ApS, ifølge aftale af 1. august 2010, hvor det fremgår at der er tale om specificeret aktiver. Specifikation foreligger ikke. Ydelsen er beregnet på grundlag af en vurderet købesum på 2.750.000 kr., og aftale er indgået for ca. 5 år, hvorefter det leasede d. 1. september 2015 har en scrapværdi på 10.000 kr. Der foreligger ikke oplysninger om moms.

Selskabet har ifølge faktura af d. 5. august 2011 tilbagekøbt "alt udstyr i henhold til indgået leasingkontrakt" for kr. 2.900.000, plus moms kr. 725.000, som der er taget momsfradrag for. Herudover foreligger der ingen dokumentation eller specifikation.

Med virkning fra 1. september 2011 er selskabets fitnesscenter overdraget til H1 A/S. Nærværende sag omhandler denne overdragelse. Aftalen er ikke underskrevet. Følgende fremgår af aftalens pkt. 2.1.2:

"Alt det til Centeret hørende driftsinventar, driftsinventar, driftsmateriel og løsøre af enhver art beroende i Lejemålet, herunder motionsredskaber, cardio maskiner og spinningcykler m.v. Som bilag 1 vedlægges oversigt over specifickt væsentligt driftsinventar, driftsmateriel og løsøre. Som bilag 2 vedlægges bekræftelse fra G3, G4, G5 og G6 på, at aktiverne indeholdt i leasingaftalerne med de respektive, der vedlægges som bilag 3, er frikøbt af Sælger, og disse aktiver medfølger derfor i overdragelsen i fin og ubehæftet stand."

Bilag 1, 2 og 3 foreligger ikke.

Herudover overdrages hardware og software mv.

Ifølge aftalens punkt 3.1 er købesummen i alt opgjort til 5.100.000 kr., hvoraf bl.a. driftsinventar og driftsmateriel er opgjort til 2.000.000 kr. Herudover er der overdraget indretning af lejemål og goodwill. Det fremgår af punkt 3.2, at købesummen er opgjort uden tillæg af moms, da der er tale om virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8.

Ifølge repræsentanten omfatter overdragelsen det udstyr selskabet købte ifølge faktura af 5. august 2011.

Det fremgår af udleveret kontospecifikation mv., bl.a., at med dato d. 5. august 2011 er købet bogført med teksten "køb af alt udstyr i henhold til indgået leasing kontrakt", 2.900.000 kr. og moms 725.000 kr. Med dato d. 1. september 2011 er bogført salg af driftsinventar 2.000.000 kr. Ifølge bogføringen foreligger der herudover ikke nogen specifikation eller andet.

Repræsentanten har under sagens behandling i Landsskatteretten fremlagt en liste med billeder. Der er oplistet diverse træningsmaskiner, fx 6 stk. siddecykler, i forskellige afdelinger, fx technogym i cardio afd., herunder foreligger der billeder af diverse maskiner. Herudover fremgår der ikke oplysninger.

Ifølge H1 A/S er der ikke overtaget nogen reguleringsforpligtigelse i forbindelse med handlen. SKAT har desuden ikke modtaget nogen underskrevet erklæring om en overdragelse af forpligtigelsen.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har repræsentanten fremlagt en leasingsafviklingsoversigt. Ifølge det oplyste er der tale om oversigt ifølge leasingaftale mellem G2 ApS og H ApS, aftalens § 20. Ligeledes er der vedlagt en underskrevet aftale mellem H ApS og H1 A/S.

SKAT's afgørelse
Selskabets momstilsvar er for perioden 1. juli - 30. september 2012 forhøjet med 725.000 kr. vedrørende ej overdraget reguleringsforpligtigelse, jf. momslovens § 43 og momsbekendtgørelsens § 18.

Der er tale om et overdraget investeringsgode, idet der er tale om en samlet pakke af udstyr til brug ved motion og styrketræning, som skal udgøre et funktionsmæssigt hele og er købt og solgt som sådan. Der er desuden lagt vægt på, at der i forbindelse med anskaffelsen fra leasingselskabet ikke er sket en individuel prissætning.

Idet reguleringsforpligtigelsen på de overdragende investeringsgoder ikke er overdraget til køber, skal beløbet indbetales.

Selskabets påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar nedsættes med 725.000 kr.

De overdragne aktiver er enkeltaktiver, der ikke udgør et samlesæt, eller er anskaffet med henblik at fungere som et hele. Der kan bl.a. henvises til reglerne om straksafskrivning i afskrivningslovens § 6, samt den praksis der hører hertil.

Der kan henvises til oversigt og billeder af løsøre solgt af selskabet.

Videre har repræsentanten anført, at hvorvidt momslovens investeringsgodebestemmelser har et selvstændigt indhold eller, hvorvidt man i en situation som den foreliggende, hvor der er tale om en række småaktiver, kan anvende de kriterier, der tillige anvendes i afskrivningslovens § 6 på skatteområdet, at det er SKAT's opfattelse, at kriterierne fra afskrivningsloven skal anvendes, idet SKAT's argumentation relaterer sig til de principper, der anvendes i afskrivningsloven.

Momslovens § 43 er en inkorporering af momsdirektivets artikel 187 -189. I henhold til artikel 189 kan medlemsstaten ved anvendelse af artikel 187-188 definere begrebet investeringsgode, præcisere det momsbeløb, som skal tages i betragtning ved reguleringen, træffe alle hensigtsmæssige foranstaltninger for at sikre, at reguleringen ikke medfører en uberettiget fordel, samt tillade administrative forenklinger.

Den danske stat har ikke i forbindelse med gennemførelsen af paragrafferne 43 og 44 i momsloven eller tilhørende bekendtgørelser har gjort brug af muligheden for at definere begrebet investeringsgode. Den danske stat har i stedet valgt at definere investeringsgode på grundlag af en beløbsgrænse. Det er helt åbenbart, at den EU-retlige fortolkning af begrebet investeringsgode har et selvstændigt indhold, der er underlagt EF-domstolens fortolkning. Der kan i den forbindelse henvises til sag 51/76 Verbond van Nederlandse Ondernemingen, hvorefter der for det første kan indfortolkes et princip om, at der skal foretages en selvstændig vurdering i forhold til hvert aktiv for sig, ligesom der naturligvis kan indfortolkes et princip om, at uanset direktivets frihed til fortolkning efter artikel 189, så er medlemsstaternes frihed begrænset af den overordnede EU-fortolkning vedrørende begrebet investeringsgode.

Antallet af indkøbte aktiver og faktureringen heraf, kan således ikke være afgørende for, hvorvidt der er tale om investeringsgoder. I hvilket omfang man overdrager 10 skriveborde eller 100 skriveborde i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, kan ikke have betydning for den momsretlige vurdering af sagen. Når særligt henset til, at den danske stat ikke har gjort brug af muligheden for i momsloven at definere begrebet investeringsgode, kan man alene falde tilbage på den beløbsmæssige angivelse, som momsloven indeholder, og som den danske stat i henhold til artikel 189 har valgt at anvende.

Såfremt Landsskatteretten finder, at der er hjemmel til at fortolke investeringsgodebegrebet i momsloven udvidet således at flere aktiver skal vurderes som et samlet aktiv, enten som følge af faktureringen, eller som følge af afskrivningslovens regler, uanset at den danske stat ikke har udnyttet sin ret til at definere investeringsgode, anmodes Landsskatteretten om at foreligge denne fortolkning for EF-domstolen.

Særligt vedrørende den af SKAT anvendte investeringsgodefortolkning med afsæt i afskrivningslovens § 6 henledes Landsskatterettens opmærksomhed på forarbejderne til afskrivningslovens § 6. Med lovændring beskrevet i Folketingstidende 1997/98, 2. samling, tillæg A, side 2469 FF, anføres at der med loven tilsigtes en stramning af anvendelsesområdet for straksafskrivning af småaktiver, således at retstilstanden skulle bringes tilbage til landsskatteretspraksis fra før 1987. Meningen med denne ændring var, at de enkelte aktivers faktiske anvendelse ikke længere skulle være afgørende for, om aktiverne kunne anses for at udgøre et driftsmiddel. I stedet skulle det "alene være afgørende, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning måtte anses for at være bestemt til ét blive anvendt samlet".  Det er åbenbart, at et antal vidt forskellige motionsredskaber ikke efter deres konstruktion og indretning kan anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet. Den eneste samlende faktor, der er vedrørende disse redskaber, er, at de alle kan anvendes til det samme samlede overordnede formål, nemlig en vedligeholdelse eller forbedring af en brugers fysik. En bruger kan have præference for et redskab og alene anvende det. En anden bruger kan bruge et antal redskaber. Alle redskaber fungerer selvstændigt, er opstillet uden fysisk sammenhæng, og anvendes efter en individuel vurdering foretaget af den enkelte bruger. Redskaberne kan sælges individuelt, både til erhvervsmæssigt eller til privat brug. Der er således ikke noget i den foreliggende praksis, selv hvis Landsskatteretten finder, at praksis for afskrivningslovens § 6 skal anvendes, der medfører udløsning af en momsreguleringsforpligtelse.

Videre har repræsentanten anført, at selskabets revisor RP har oplyst, at fakturaen fra G1 A/S, der er den oprindelige leverandør af udstyret, er udstedt til H. Uanset navnesammenfaldet er der ikke noget sammenfald i forhold til selskabet som denne sag vedrører. Det oprindelige selskab var ifølge revisor ejet af B. Aktiverne er efterfølgende overdraget til et andet af B's selskaber, G2 ApS, hvorefter udstyret er leaset ud og senere solgt til H ApS. B er kontaktet med henblik på at få dette forløb bekræftet, ligesom der er anmodet om tilladelse til at rette henvendelse til hans revisor med henblik på at få revisionsfirmaets bekræftelse af, at de på fakturaen anførte maskiner, har været en del af det ovenfor beskrevne forløb.

Ifølge leasingaftale mellem G2 ApS og H ApS dateret den 1. august 2010 frem går det af § 20, der er vedlagt en oversigt over det leasede. Revisor har oplyst, at det bilag, der var vedlagt aftalen, var den oprindelige faktura fra G1 A/S. Der vedlægges samtidig leasingafviklingsoversigt, som er modtaget fra revisor. Afviklingsoversigten er dateret den 8. april 2013, hvilket er udskrivningsdatoen fra revisionsfirmaet, der har haft bilaget liggende i computersystemet.

Ifølge faktura af 5. august 2011 fra G2 ApS til H ApS, fremgår, at denne omfatter "alt udstyr i henhold til indgået leasingkontrakt". Der er rettet henvendelse til B med henblik på at få dennes erklæring på, at fakturaen henviser til leasingkontrakt af 1. august 2010 og omfatter de aktiver, der er indkøbt ved faktura af 11. december 2007 fra G1 ApS.

I overdragelsesaftale mellem H ApS og H1 har SKAT tidligere fremlagt et ikke underskrevet eksemplar. Der fremlægges derfor et eksemplar, der er underskrevet den 14. henholdsvis 15. juli 2011. I kontraktens punkt 12 er der henvist til et bilag 1 - specifikke væsentlige driftsaktiver. Revisor har oplyst, at bilag 1 - væsentligt driftsinventar - bestod af den af C udarbejdede opgørelse med specifikation af de forskellige maskiner dokumenteret med billeder. Revisor har fremsendt den mailkorrespondance, der var vedrørende dette tilbage i 2011. Det fremgår her, at C den 3. juli 2011 kl. 17.47 har sendt et bilag til revisor RP med tekstangivelsen "Vedhæftet optælling af maskiner samt billeder indsat i dokument". Denne oversigt videresender RP den 3. juli 2011 kl. 17.59 til advokat NP, Advokatfirmaet X, der agerede som advokat for H1 i sagen.

Endelig er det anført, at selskabets revisor har oplyst, at fakturaen fra G1 A/S, der er den oprindelige leverandør af udstyret, er udstedt til H. Uanset navnesammenfaldet er der ikke noget sammenfald i forhold til selskabet H ApS, som denne sag vedrører. Det oprindelige selskab var ifølge revisor RP ejet af B. Aktiverne er efterfølgende blevet overdraget til et andet af B's selskaber, G2 ApS, hvorefter udstyret er leaset ud og senere solgt til H ApS (selskabet).

Leasingaftalen mellem G2 ApS og H ApS er dateret den 1. august 2010. Af denne leasingaftales § 20 fremgår, at der er vedlagt en oversigt over det leasede. Selskabets revisor har oplyst, at det bilag, der var vedlagt aftalen, var den oprindelige faktura fra G1 A/S. Der vedlægges den i samme paragraf omtalte leasingafviklingsoversigt, som er modtaget fra revisoren. Afviklingsoversigten er dateret den 8. april 2013, hvilket er udskrivningsdatoen fra revisionsfirmaet, der har haft bilaget liggende i computersystemet. 

Direktøren, for det selskab, som ejede aktiverne forud for selskabet, har oplyst, at aktiver der anføres i paragraf 20 er effekterne anført i fakturaen - samt enkelte yderligere ikke specificeret udstyr. I overdragelsesaftale mellem H ApS og H1 har SKAT tidligere fremlagt et ikke underskrevet eksemplar. Der fremlægges et eksemplar, der er underskrevet den 14. h.h.v. 15. juli 2011. I kontraktens punkt 12 er der henvist til et bilag 1 - specifikke væsentlige driftsaktiver. Revisor har oplyst, at bilag 1 - væsentligt driftsinventar - bestod af den af C udarbejdede opgørelse med specifikation af de forskellige maskiner dokumenteret med billeder. Revisor har fremsendt den mailkorrespondance, der var vedrørende dette tilbage i 2011. Det fremgår her, at C den 3. juli 2011 kl. 17.47 fremsender et bilag til revisor RP med tekstangivelsen "Vedhæftet optælling af maskiner samt billeder indsat i dokument". Denne oversigt videresender RP den 3. juli 2011 kl. 17.59 til advokat NP, Advokatfirmaet X, der agerede som advokat for H1 i sagen.

Herved er der præsteret dokumentation for aktivernes oprindelse og specifikation. I forbindelse med en eventuel retssag vil der naturligvis kunne føre vidner og derved dokumentere hele overdragelseskæden. Dog findes, at de fremlagte erklæringer for Landsskatteretten udgør fornøden dokumentation.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af momslovens §§ 43 og 44:

§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

§ 44. For driftsmidler foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Det følger af momsbekendtgørelsens § 18, at

Stk. 1. Ved salg af fast ejendom og overdragelse af driftsmidler efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4 og 5, kan en køber, der har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælger havde på tidspunktet for godets anskaffelse, overtage hele reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden. Er købers fradragsret mindre end sælgers, kan køber overtage den del af sælgers reguleringsforpligtelse, der svarer til købers fradragsret for investeringsgodet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal da efterreguleres af sælger.

Stk. 2. Det er en betingelse for hel eller delvis overdragelse af sælgers reguleringsforpligtelse, at køber erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtelsen for afgiftsbeløbet for den resterende del af reguleringsperioden. Erklæringen afgives på en blanket udstedt af told- og skatteforvaltningen. Sælger skal underrette told- og skatteforvaltningen om købers overtagelse af reguleringsforpligtelsen.

Det fremgår af i momssystemdirektivets artikel 189:

Ved anvendelsen af artikel 187 og 188 kan medlemsstaterne træffe følgende foranstaltninger:

a) definere begrebet investeringsgoder

b) præcisere det momsbeløb, som skal tages i betragtning ved reguleringen

c) træffe alle hensigtsmæssige foranstaltninger for at sikre, at reguleringen ikke medfører en uberettiget fordel

d) tillade administrative forenklinger.

Selskabet har anskaffet udstyr ifølge faktura af d. 5. august 2011 for 2.900.000 kr., ekskl. moms. Moms er opgjort til 725.000 kr., som selskabet har fratrukket som købsmoms.

Det fremgår ikke af fakturaen eller andet, hvilket udstyr der er overdraget.

Med virkning for d. 1. september 2011 har selskabet overdraget hele sin aktivitet, jf. bestemmelserne i momslovens § 8 om momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Bl.a. har selskabet overdraget driftsinventar og løsøre til et beløb på 2.000.000 kr. Beløbet er ikke tillagt moms. Det fremgår ikke af overdragelsesaftalen hvilke maskiner mv. der er tale om, og der foreligger ikke bilag til overdragelsesaftalen.

Landsskatteretten finder, at der i forbindelse med virksomhedsoverdragelse er sket overdragelse af investeringsgoder til en værdi på over 100.000 kr., som er undergivet værdiforringelser, jf. momslovens § 43, stk. 2., nr. 1. Der er herved lagt vægt på, at udstyret er købt til en værdi på 2.900.000 kr., ifølge faktura. Investeringsgodet er ikke nærmere specificeret ifølge faktura eller andet. Det købte investeringsgode er solgt mindre end en måned efter købet, uden at der er overdraget en reguleringsforpligtelse. Derfor skal der ske regulering af den resterende del af reguleringsperioden, jf. momslovens § 44, stk. 2. Samtidig hermed fremgår det også, at når et driftsmiddel overdrages som led i en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., sidestilles dette med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 5. Reguleringsforpligtelsen kan opgøres til 725.000 kr.

Det af repræsentanten anførte om, at der er tale om de samme maskiner, som oprindeligt blev anskaffet i 2007, herunder at der er tale om enkeltaktiver, der ikke udgør et samlesæt, eller er anskaffet med henblik på at fungere som et hele, har ikke givet anledning til at ændre på det af SKAT opgjorte afgiftstilsvar. Det ses herved ikke godtgjort, jf. senere fremkommet oversigt over maskiner, hvor de enkelte maskiner bl.a. ikke er individuelt prissat, at der er tale om anskaffelse af individuelle maskiner mv. således som oprindeligt blev anskaffet i 2007 for 2.728.065 kr. ekskl. moms. Anskaffelsen i 2011 er således alene dokumenteret ved en faktura på køb af udstyr til en værdi på 2.900.000 kr. ekskl. moms, uden nærmere specifikation. Senere fremlagte oversigter mv. ændrer dermed ikke ved, at der skulle være anskaffet driftsmidler til en værdi på under 100.000 kr., jf. momslovens § 43, stk. 1, nr. 1. Det af repræsentanten anførte om, at der skal foretages en selvstændig vurdering i forhold til hvert aktiv for sig, ligesom medlemsstaternes frihed til at fortolke artikel 189 er begrænset af den overordnede EU-fortolkning vedrørende begrebet investeringsgode, har derved ikke givet anledning til at ændre på det af SKAT opgjorte afgiftstilsvar.

SKAT's afgørelse stadfæstes derfor.