Spørgsmål

1. Vil 90-procents reglen iht. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, kunne opgøres for A A/S med udløb på dato for iværksættelse af en likvidation, dvs. uden at proklama- og opløsningsperioden og dens aktiver skal indgå og derved tillægges "tilbagevirkende kraft"?
2. Vil A A/S kunne udtræde af PAL-beskatning iht. selskabsskattelovens § 3 A om skattetransparens, hvis aktierne i selskabet sælges til en ikke-PAL-skattepligtig køber eller hvis 90-procents reglen ikke længere bliver opfyldt, og vil overgangen til almindelig selskabsbeskatning kunne ske uden, at der udløses ophørsbeskatning af A A/S, eller af de 3 aktieejende pensionskasser?
3. Ved et bekræftende svar på spørgsmål 2, vil A A/S da kunne anvende handelsværdier svarende til aktuelle handels-/dagsværdier for beholdningen af ejerlejligheder, jf. principperne i SEL § 5 D?
4. Ved et benægtende svar på spørgsmål 3, vil A A/S da kunne anvende handelsværdier ved udtræden af PAL-beskatning som indgangsværdier, jf. PAL § 15, stk. 3, 8. punktum om lagerbeskatning ved ophør/ overgang?
5. Vil en eller flere af de resterende lejligheder kunne sælges uden, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, om udløsning af skatteforpligtelse kan bringes i anvendelse?
6. Vil de resterende lejligheder kunne sælges ud af A A/S efterfulgt af en solvent likvidation uden, at der udløses ophørsbeskatning og uden, at der sker en overgang til almindelig selskabsbeskatning forinden likvidationens afslutning, idet likvidationsprovenu vil indgå i opgørelsen af PAL-beskatningsgrundlaget som følge af lagerprincippet?

Svar 

1. Nej
2. Ja
3. Nej
4. Nej
5. Ja
6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S har status som et skattetransparent ejendomsselskab, og har opfyldt betingelserne derfor i selskabsskattelovens § 3 A, idet aktiekapitalen ejes af pensionskasser, ligesom aktiverne for mere end 90 procents vedkommende består af fast ejendom.

Aktionærerne - hver med 1/3 - er, jf. årsrapport 2012 med ledelsens beretning:

• B
• C
• D

Baggrundsoplysninger

Selskabet har i en lang årrække været ejer af boligudlejningsejendommen E.

I 2002 blev ejendommen opdelt i 138 ejerlejligheder, samt en P-kælder med henblik på salg. Frem til udgangen af 2012 er der solgt 101 lejligheder samt P-kælderen til ejerforeningen.

Pr. 1. januar 2013 er der 37 lejligheder i behold.

Beskatningen er henført til de 3 pensionskasser (aktionærer), idet transparensprincippet i SEL § 3 A har været anvendt siden indførelsen i 2001.

Regelsæt i selskabsskattelovens § 3 A er overført fra selskabsskattelovens § 3, stk. 10, som blev indføjet i selskabsskatteloven ved lov nr. 1294 af 20. december 2000. Ved overførslen til § 3 A blev der foretaget en opdeling i flere stykker, jf. lov nr. 1033 af 17/12 2001.

Pensionskasserne er omfattet af PAL-beskatning iht. lovens § 1, stk. 2, nr. 1). Skattesatsen udgør 15,3 procent.

Efter § 7, stk. 1, medregnes alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, og til opgørelse efter et lagerprincip, jf. § 15, stk. 3 og 4.

Dette er i mere konkret form omtalt i SKATs juridiske vejledning afsnit C.G.2.5.2 og C.G.3.2 (lageropgørelse).

For fast ejendom i A A/S er der som følge af transparens tale om, at forskellen mellem handelsværdien ved indkomstårets udløb og handelsværdien ved indkomstårets begyndelse indgår i beskatningsgrundlaget (lagerbeskatning), og dette sker uanset, at realisering ikke har fundet sted.

Af § 15, stk. 3, 8. pkt., fremgår følgende:

"Hvis et aktiv, der tidligere var skattepligtigt, bliver skattefrit, opgøres gevinst og tab, som om aktivet blev solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten ophører."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ved lov nr. 1534 af 19/12 2007 er der indsat et nyt stk. 8 i selskabsskattelovens § § 3 A for at skabe hjemmel til at beskatte ejendomsavance og genvundne afskrivninger i tilfælde af ejendomsafståelser. Da bestemmelsen kun har virkning for selskaber, der overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A med virkning fra indkomståret 2007, finder reglen ikke anvendelse for A A/S.

Særligt til besvarelse af spørgsmål 1 bemærker spørgers repræsentant, at iværksættelse af en likvidation efterfulgt af en endelig opløsning og udbetaling af provenu til de 3 nuværende aktionærer bør kunne gennemføres uden, at transparensbeskatningen bliver afbrudt.

I praksis vil beslutning om at træde i likvidation næppe blive truffet, førend den sidste lejlighed er solgt, og beslutningen vil afvente, at selskabets egenkapital derfor kun består af finansielle aktiver.

Det forekommer utilsigtet, hvis proklama- og likvidationsperioden på måske mindst 4 måneder skal indgå i opgørelsen. Uanset om endelig likvidation kan besluttes i december 2014, eller beslutningen udskydes til fx maj 2015, vil en test af 90-procents grænsen som et gennemsnit for enten 2014 eller for 2015 kunne bevirke, at der vil blive tale om en udtræden af transparensbeskatning, hvis likvidationsperiodens gennemsnit af aktivsammensætningen skal indgå i opgørelsen.

I umiddelbar forlængelse af vedtagelsen af lov nr. 1294 af 20/12 2000 med indsættelse af § 3, stk. 10, har Skatteministeriets departement udtalt, at der ikke skal ske ophørsbeskatning, hvis ejendomsselskabet træder ud af den indførte transparens-regel, jf. SKM2001.131 og SKM2001.521.

Dette er udtalt bl.a. således:

"Hvis et selskab ophører med at være beskattet efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, overgår det til beskatning efter de almindelige regler. I så fald viderefører selskabet sine aktuelle skattemæssigt nedskrevne værdier.....".

Der er afregnet PAL-skat efter lagerprincip, og efter § 15, stk. 3, 8. pkt., som anført foran, er dette sket til handelsværdien på det tidspunkt, hvor PAL-skattepligten ophører. Beskatningsgrundlaget for PAL-skat udgør aktuelt et beløb, som svarer til den aktuelle handels- og videresalgsværdi for ejendommene.

I forhold til de faktiske historiske anskaffelsessummer har der over en årrække været afregnet PAL-skat af urealiserede opskrivninger af værdier af en ganske betydelig størrelse.

For at undgå dobbeltbeskatning, bør denne opskrevne værdi anvendes som skatteteknisk indgangsværdi til brug ved fremtidige avanceopgørelser efter overgang til almindelig selskabsbeskatning, jf. princippet i selskabsskattelovens § 5 D om overgang fra undtagelse fra skattepligt til ordinær selskabsskattepligt.

Udtræden af PAL-skattepligt kan ikke udløse beskatning iht. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, da A A/S ikke er omfattet, jf. foran om ikrafttrædelsesregel.

Reglen fastslår tillige, at der ikke har været pligt til at opgøre en skatteforpligtelse til senere udløsning i takt med salg af fast ejendom, jf. 1. punktum. Dette understøtter, at traditionel ophørsbeskatning ved udtræden af PAL-beskatning ikke kan komme på tale.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at 90-procents reglen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, kan opgøres for A A/S med udløb på dato for iværksættelse af en likvidation, dvs. uden at proklama- og opløsningsperioden og dens aktiver skal indgå og derved tillægges "tilbagevirkende kraft".

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3 A

§ 3 A. For et aktieselskab som nævnt i § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende består af fast ejendom, gælder reglerne i stk. 2-7. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven eller et aktieselskab som nævnt i 1. pkt. En flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 1

§ 5. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 9

Stk. 9. Stk. 1-8 finder ikke anvendelse ved overgang til eller ophør med beskatning efter § 3, stk. 4, eller § 3 A. Stk. 1, 2 og 4-8 finder ikke anvendelse for tilfælde omfattet af § 5 F.

Forarbejder

Bemærkninger til skatteministerens kommentar til henvendelse fra Forsikring & pension om lov nr. 1294 af 20. december 2000 (L 71 2000-01, bilag 57)

(...)Angående selve kravet om, at mindst 90 pct. af aktiverne skal bestå af fast ejendom, peger F&P på, at der kan være tilfælde, hvor det kan være problematisk at opfylde mindstekravet på 90 pct. Ejendomssalg kan indebære, at mindstekravet ikke kan opfyldes i en kortere periode. Proklama og andre selskabsretlige forhold kan således bevirke, at det ikke juridisk er muligt at udlodde udbytte.

F&P foreslår derfor, at det skal være muligt - inden for rammerne af bestemmelsen - midlertidigt at eje aktiver, som hidrører fra et ejendomssalg, og som af juridiske grunde ikke kan udloddes. Det kan således overvejes med hensyn til en sådan del at underkaste denne del en særlig beskatning, medens den øvrige del underkastes den foreslåede beskatning.

Kommentar: Der er med den foreslåede bestemmelse om, at aktiverne i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct.s vedkommende skal bestå i fast ejendom, taget hensyn til, at det f.eks. i forbindelse med ejendomssalg i en periode ikke vil være muligt at opfylde et krav om, at mindst 90 pct. af aktiverne skal bestå i fast ejendom.

(...)

Begrundelse

Indkomsten i et aktieselskab, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af fx en pensionskasse, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, betragtes som indtjent af pensionskassen, jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1 og stk. 4.

En flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab, jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, 3. pkt.

Det er oplyst, at indkomsten i A A/S betragtes som indtjent af de tre pensionskasser, der er aktionærer i A A/S, jf. selskabsskattelovens § 3 A. Idet A A/S ejes af tre pensionskasser, der er undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 9, er konsekvensen af selskabsskattelovens § 3A, at der ikke svares selskabsskat af selskabets indkomst.

Det påtænkes nu at likvidere A A/S, men beslutning herom vil formentlig først blive truffet, når den sidste af selskabets lejligheder er solgt. Fra det tidspunkt vil selskabets egenkapital kun bestå af finansielle aktiver.

Når et selskab opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1. Det følger således direkte af denne bestemmelse, at skattepligten som selskab vedvarer lige indtil opløsningen.

Den grænse på 90 procent af aktiverne, der skal bestå af fast ejendom for, at selskabet kan anses som skattemæssigt transparent, opgøres som et gennemsnit over indkomståret, jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1.

Hvis proklama- og likvidationsperioden på måske fire måneder skal indgå i indkomstårets gennemsnit, kan det betyde, at 90- procents grænsen ikke vil være opfyldt for indkomståret. Spørger finder, at dette må være utilsigtet.

Det er derfor et spørgsmål om likvidationsperioden skal medregnes ved beregningen af, om 90- grænsen er opfyldt.

I forbindelse med fremsættelsen af det oprindelige forslag til selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1 (daværende § 3, stk. 10), har Forsikring & Pension anført, at der kan være tilfælde, hvor det kan være problematisk at opfylde mindstekravet på 90 procent. Forsikring & Pension anfører videre: "Ejendomssalg kan indebære, at mindstekravet ikke kan opfyldes i en kortere periode. Proklama og andre selskabsretlige forhold kan således bevirke, at det ikke juridisk er muligt at udlodde udbytte."  

Hertil har Skatteministeren svaret, at der med bestemmelsen om, at aktiverne i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende skal bestå i fast ejendom, er taget hensyn til, at det f.eks. i forbindelse med ejendomssalg i en periode ikke vil være muligt at opfylde et krav om, at mindst 90 procent af aktiverne skal bestå i fast ejendom (Bilag 57 til lov nr. 1294 af 20. december 2000).

På baggrund af dette svar fra Skatteministeren, finder SKAT, at der med bestemmelsen er taget højde for, at der i forbindelse med en likvidation vil være en periode, hvor det kan være problematisk at opfylde mindstekravet på 90 procent.

SKAT finder derfor ikke, at det kan være utilsigtet, at proklama- og opløsningsperioden skal indgå ved bedømmelsen af, om 90 procents grænsen er opfyldt.

90 procents reglen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, kan derfor ikke opgøres med udløb på datoen for iværksættelse af en likvidation.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at A A/S kan udtræde af PAL-beskatning iht. selskabsskattelovens § 3 A om skattetransparens, hvis aktierne i selskabet sælges til en ikke PAL-skattepligtig køber, eller hvis 90-procents reglen ikke længere bliver opfyldt, og at overgangen til almindelig selskabsbeskatning kan ske uden, at der udløses ophørsbeskatning af A A/S, eller af de 3 aktieejende pensionskasser.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Lov nr. 1534 af 19. december 2007

§ 8, nr. 2

I § 3 A indsættes som stk. 8:

»Stk. 8. Når et ejendomsaktieselskab overgår til beskatning efter denne paragraf, opgøres en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af den skattepligtige fortjeneste, som ville opstå, hvis aktieselskabets faste ejendomme var solgt til handelsværdien på tidspunktet for overgangen. Skatteværdien beregnes med den skatteprocent, der i henhold til § 17, stk. 1, gælder for det første indkomstår med beskatning efter denne paragraf. I det omfang aktieselskabet ejes af en pensionskasse eller en pensionsfond, der ikke er skattepligtig efter denne lov, og aktieselskabet afstår fast ejendom som nævnt i 1. pkt., behandles skatteforpligtelsen som et skattebeløb, der skal betales af aktieselskabet for det pågældende indkomstår. Hvis afståelsessummen for ejendommen er mindre end handelsværdien ved overgangen til beskatning efter denne paragraf, anvendes afståelsessummen ved opgørelsen af skatteforpligtelsen. Skatteforpligtelsen bortfalder, når aktieselskabet ophører med at være omfattet af denne paragraf eller ejendommen afstås.«

§ 11, stk. 10.

Stk. 10. § 8, nr. 2, har virkning for selskaber, der overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A med virkning for indkomståret 2007 eller senere indkomstår, og som afstår fast ejendom den 28. november 2007 eller senere.

Selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8

Stk. 8. Når et ejendomsaktieselskab overgår til beskatning efter denne paragraf, opgøres en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af den skattepligtige fortjeneste, som ville opstå, hvis aktieselskabets faste ejendomme var solgt til handelsværdien på tidspunktet for overgangen. Skatteværdien beregnes med den skatteprocent, der i henhold til § 17, stk. 1, gælder for det første indkomstår med beskatning efter denne paragraf. I det omfang aktieselskabet ejes af en pensionskasse eller en pensionsfond, der ikke er skattepligtig efter denne lov, og aktieselskabet afstår fast ejendom som nævnt i 1. pkt., behandles skatteforpligtelsen som et skattebeløb, der skal betales af aktieselskabet for det pågældende indkomstår. Hvis afståelsessummen for ejendommen er mindre end handelsværdien ved overgangen til beskatning efter denne paragraf, anvendes afståelsessummen ved opgørelsen af skatteforpligtelsen. Skatteforpligtelsen bortfalder, når aktieselskabet ophører med at være omfattet af denne paragraf eller ejendommen afstås.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 1, og stk. 9

§ 5. Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Stk. 9. Stk. 1-8 finder ikke anvendelse ved overgang til eller ophør med beskatning efter § 3, stk. 4, eller § 3 A. Stk. 1, 2 og 4-8 finder ikke anvendelse for tilfælde omfattet af § 5 F.

Forarbejder

Betænkning til lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L 119 2003-4)

(...) Det foreslås udtrykkeligt bestemt, at der ikke skal ske ophørsbeskatning ved overgang til eller ophør med beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, eller § 3 A. (...)

Praksis

SKM2001.131.DEP

Skatteministeriets departement udtalte, at aktieselskaber, som bliver omfattet af den dagældende § 3, stk. 10, i selskabsskatteloven (nugældende § 3 A) ikke skal ophørsbeskattes efter selskabsskattelovens § 5.

SKM2001.521.DEP

Skatteministeriets Departement redegjorde for beskatningen af ejendomsdatterselskaber omfattet af den daværende § 3, stk. 10, i selskabsskatteloven (nugældende § 3A). Ved opgørelsen af 90 procents grænsen er udgangspunktet, at selskabets aktiver opgøres dag for dag, og at aktiverne indgår i beregningen med handelsværdien. Solgte aktiver udgår af opgørelsen den dag, aftalen indgås. Hvis et selskab ophører med at være beskattet efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, overgår det til beskatning efter de almindelige regler. I så fald viderefører selskabet sine aktuelle skattemæssigt nedskrevne værdier for de afskrivningsberettigede aktiver, ligesom de aktuelle afskrivningssaldi videreføres.

Begrundelse

SKAT bemærker indledningsvis, at A A/S ikke er et PAL-skattesubjekt. Der kan derfor ikke blive tale om udtræden af PAL-beskatning.

Den første del af spørgsmålet drejer sig derfor mere nøjagtigt om, hvorvidt A A/S udtræder af beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, hvis aktierne enten sælges til en køber, der ikke er PAL-skattepligtig eller hvis 90-procents reglen ikke længere opfyldes.

Når et ejendomsaktieselskab overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, skal der opgøres en skatteforpligtelse, som udløses og skal betales, hvis aktieselskabet afhænder ejendomme, mens selskabet er undergivet beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A. Skatteforpligtelsen bortfalder, når aktieselskabet ophører med at være omfattet af denne paragraf eller ejendommen afstås, jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, blev indført med § 8, nr. 2, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, og den har kun virkning for selskaber, der overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A med virkning for indkomståret 2007 eller senere indkomstår. Det fremgår af § 11, stk. 10, i lov nr. 1534 af 19. december 2007. Bestemmelsen skal derfor ifølge spørgers oplysninger ikke anvendes for A A/S, da A er overgået til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A før indkomståret 2007. Se også indstillingen under spørgsmål 5.

Det er en betingelse for beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, at selskabets kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 1, stk. 2.

Hvis aktierne i selskabet sælges til en ikke PAL-skattepligtig køber, vil denne betingelse for transparens-beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A ikke længere være opfyldt. Det er derfor SKATs opfattelse, at A i en sådan situation vil udtræde af beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A.

Det er også en betingelse for beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, at selskabets aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom.

Hvis 90-procents reglen ikke længere opfyldes, vil denne betingelse for beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A ikke længere være opfyldt. Det er derfor SKATs opfattelse, at A også i en sådan situation vil udtræde af beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A.

Spørgers repræsentant har bl.a. henvist til SKM2001.131.DEP som argument for, at der ikke skal ske ophørsbeskatning, hvis ejendomsselskabet træder ud af transparens-reglen. SKM2001.131.DEP handler om "overgang til skattefri virksomhed" og nævner "aktieselskabet, som bliver omfattet af lovens § 3, stk. 10". Det er derfor SKATs opfattelse, at den nævnte udtalelse fra Skatteministeriets Departement omhandler indtræden i transparens-reglen, og derfor ikke kan bruges som støtte for manglende ophørsbeskatning ved udtræden af transparens-beskatningen.

Det fremgår dog af en anden meddelelse fra Skatteministeriets Departement, at hvis et selskab ophører med at være beskattet efter selskabsskattelovens § 3, stk. 10, overgår det til beskatning efter de almindelige regler, jf. SKM2001.521.DEP.  Bestemmelsen i den daværende § 3, stk. 10, findes i dag i § 3 A.

SKAT er derfor enig i, at A A/S vil udtræde af beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A om skattetransparens, hvis 90-procents reglen ikke længere bliver opfyldt, og i den forbindelse vil overgå til almindelig selskabsbeskatning.

Når et selskab opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5, stk. 1, anvendes dog ikke ved ophør med beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 9. Det fremgår således også af forarbejderne til § 5, stk. 9, at det foreslås "udtrykkeligt bestemt", at der ikke skal ske ophørsbeskatning ved overgang til eller ophør med beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A.

Overgangen til almindelig selskabsbeskatning vil dermed kunne ske uden, at der udløses ophørsbeskatning af A A/S. De tre aktieejende pensionskasser beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven. Der er ikke hjemmel i pensionsafkastbeskatningsloven til at beskatte de tre pensionskasser ved A A/S' overgang til almindelig selskabsskattepligt, idet pensionskasserne uændret fortsætter med at blive beskattet efter pensionsafkastbeskatningsloven af udbytter fra A A/S og af tab/gevinst på deres aktiebesiddelse i A A/S.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at A A/S ved overgang til almindelig selskabsbeskatning vil kunne anvende indgangsværdier svarende til aktuelle handels- /dagsværdier for beholdningen af ejerlejligheder, jf. principperne i selskabsskattelovens § 5 D.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1, stk. 3, og stk. 9

§ 5 D. Hvis et selskab eller en forening m.v. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

(...)

Stk. 3. På bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

(...)

Stk. 9. Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for fast ejendom, der er erhvervet før overgangen til skattepligt, træder ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, i stedet for anskaffelsessummen. Selskabet eller foreningen m.v. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi til grund. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes ejendommens faktiske anskaffelsestidspunkt, dog således at ved opgørelsen af tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 anses den pågældende ejendom som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

(...)

Praksis

Se under spørgsmål 2.

Begrundelse

Hvis et selskab mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18, i selskabsskatteloven til at blive skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, fastsættes indgangsværdier for selskabets aktiver efter principperne i selskabsskattelovens § 5 D.

Overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3 A til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 er ikke nævnt i selskabsskattelovens § 5 D.

Det er derfor et spørgsmål, om A A/S ved overgang fra skattepligt efter § 3 A til skattepligt efter § 1 vil kunne fastsætte indgangsværdier for beholdningen af ejerlejligheder efter principperne i selskabsskattelovens § 5 D, selvom en sådan overgang ikke er nævnt som omfattet af bestemmelsen.

Det fremgår af departementets meddelelse i SKM2001.521.DEP, at et selskab ved ophør af beskatning efter den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 10, (der er videreført i den nugældende selskabsskattelovs § 3 A) overgår til beskatning efter de almindelige regler. Det fremgår videre af departementets meddelelse, at selskabet i så fald viderefører sine aktuelle skattemæssigt nedskrevne værdier for de afskrivningsberettigede aktiver, ligesom de aktuelle afskrivningssaldi videreføres.

SKAT finder, at der må lægges afgørende vægt på ordlyden af selskabsskattelovens § 5 D. Overgang fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3 A til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, er ikke positivt nævnt i selskabsskattelovens § 5 D, og der kan derfor ikke anses at være hjemmel i bestemmelsen til at anvende bestemmelsens principper på den foreliggende situation.

Da departementet desuden i SKM2001.521.SR fastslår, at et selskab ved overgang fra beskatning efter den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 10, til beskatning efter de almindelige regler, skal videreføre sine aktuelle skattemæssigt nedskrevne værdier for de afskrivningsberettigede aktiver, ligesom de aktuelle afskrivningssaldi videreføres, finder SKAT ikke, at A A/S vil kunne anvende indgangsværdier svarende til aktuelle handels/ dagsværdier for beholdningen af ejerlejligheder, jf. principperne i selskabsskattelovens § 5 D.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at A A/S vil kunne anvende handelsværdier ved udtræden af PAL-beskatning som indgangsværdier, jf. PAL § 15, stk. 3, 8. pkt., om lagerbeskatning ved ophør/ overgang?

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 3, 8. pkt.

Hvis et aktiv, der tidligere var skattepligtigt, bliver skattefrit, opgøres gevinst og tab, som om aktivet blev solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten ophører.

Praksis

Se under spm. 2.

Begrundelse

SKAT bemærker indledningsvis, at der ikke er tale om, at A A/S udtræder af PAL-beskatning. A A/S har ikke været et PAL-skattesubjekt, men beskattet efter selskabsskattelovens § 3 A. Det er de tre pensionskasser, der er aktionærer i A A/S, der er PAL-skattepligtige.

Efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 15, stk. 3, 8. pkt., opgøres gevinst og tab på et aktiv, der tidligere var skattepligtigt, når det bliver skattefrit, som om aktivet blev solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten ophører.

Da A A/S ikke er PAL-beskattet, er det SKATs opfattelse, at A A/S ikke kan anvende handelsværdier som beskrevet i PAL § 15, stk. 3, 8. pkt.

Det fremgår af departementets meddelelse i SKM2001.521.DEP, at et selskab ved ophør af beskatning efter den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 10, (der er videreført i den nugældende selskabsskattelovs § 3 A) overgår til beskatning efter de almindelige regler. Det fremgår videre af departementets meddelelse, at selskabet i så fald viderefører sine aktuelle skattemæssigt nedskrevne værdier for de afskrivningsberettigede aktiver, ligesom de aktuelle afskrivningssaldi videreføres.

Da departementet desuden har fastslået, at et selskab ved overgang fra beskatning efter den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 10, (der er videreført i den nugældende § 3 A) til beskatning efter de almindelige regler, skal videreføre sine aktuelle skattemæssigt nedskrevne værdier for de afskrivningsberettigede aktiver, ligesom de aktuelle afskrivningssaldi videreføres, finder SKAT ikke, at A A/S vil kunne anvende indgangsværdier svarende til handelsværdier efter pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 3, 8. pkt., for beholdningen af ejerlejligheder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at en eller flere af de resterende lejligheder kan sælges uden, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, om udløsning af skatteforpligtelse kan bringes i anvendelse.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Begrundelse

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, medfører, at der skal opgøres en skatteforpligtelse, når et ejendomsaktieselskab overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A.

Skatteforpligtelsen udløses og skal betales, hvis aktieselskabet afhænder ejendomme, mens selskabet er undergivet beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A. Skatteforpligtelsen bortfalder, når aktieselskabet ophører med at være omfattet af denne paragraf eller ejendommen afstås, jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, blev indført med § 8 i lov nr. 1534 af 19. december 2007, og den har kun virkning for selskaber, der overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A med virkning for indkomståret 2007 eller senere indkomstår. Det fremgår af § 11, stk. 10, i lov nr. 1534 af 19. december 2007.

Ifølge spørger overgik A A/S til beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A før indkomståret 2007. Bestemmelsen skal derfor, ifølge spørgers oplysninger, ikke anvendes for A A/S.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at de resterende lejligheder kan sælges ud af A A/S efterfulgt af en solvent likvidation uden, at der udløses ophørsbeskatning og uden, at der sker en overgang til almindelig selskabsbeskatning forinden likvidationens afslutning, idet likvidationsprovenu vil indgå i opgørelsen af PAL-beskatningsgrundlaget som følge af lagerprincippet.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Ifølge spørgers oplysninger er de tre pensionskasser, der ejer A A/S omfattet af PAL-beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 1.

A A/S er beskattet efter selskabsskattelovens § 3 A.

Efter spørgers opfattelse medfører beskatningen af pensionskassernes aktiebesiddelser i A A/S efter pensionsafkastbeskatningsloven, at A A/S ikke skal ophørsbeskattes eller overgå til almindelig selskabsbeskatning inden likvidationens afslutning, hvis A A/S sælger de resterende lejligheder inden likvidationen.

A A/S og pensionskasserne er forskellige skattesubjekter, der beskattes efter forskellige bestemmelser. Det er SKATs opfattelse, at det er uden betydning for beskatningen af A A/S, hvordan de tre pensionskassers aktiebesiddelser beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven.

For at være omfattet af skattepligt efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, skal betingelserne herfor være opfyldt. Der er for det første en betingelse om ejerskabet, og for det andet en betingelse om aktivernes sammensætning (aktivgrænsen), jf. selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, vil selskabet ikke være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 3 A.

Hvis betingelsen om, at aktiverne i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende skal bestå af fast ejendom, ikke er opfyldt efter A A/S' salg af de resterende lejligheder, vil betingelserne for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3 A ikke være opfyldt. A A/S vil i den situation overgå til almindelig selskabsbeskatning fra begyndelsen af det pågældende indkomstår. 

Det kan derfor ikke bekræftes, at de resterende lejligheder kan sælges uden, at der sker overgang til almindelig selskabsbeskatning forinden likvidationen. Der vil dog ikke ske ophørsbeskatning ved overgang til almindelig selskabsskattepligt, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 9.

Når selskabet likvideres, vil der ske ophørsbeskatning efter selskabsskattelovens § 5, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1. 

Se også indstillingen under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.