Klagen vedrører Skatterådets bindende svar om opgørelse af genbeskatningssaldo ved international sambeskatning. Afgørelsen er offentliggjort i SKM2011.395.SR.

Spørgsmål og svar var følgende:

Spørgsmål
Kan det bekræftes, at H1 A/S som administrationsselskab for den internationale sambeskatning ikke får forøget sin genbeskatningssaldo på det land, hvori et underskudsgivende datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom er skattemæssigt hjemmehørende, henholdsvis beliggende, såfremt det skattemæssige underskud er udnyttet af et overskudsgivende udenlandsk datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom, der er hjemmehørende henholdsvis beliggende i et andet land, end det underskudsgivende datterselskab m.v.?

Skatterådets svar
Nej.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster svaret "Nej".

Sagens oplysninger
H1 A/S, som er administrationsselskab i en sambeskattet koncern, har med virkning fra indkomståret 2009 valgt international sambeskatning. De selskaber, der indgår i sambeskatningen, er direkte eller indirekte 100 % ejet af H2 Fonden, som ejer H1 A/S.

Sambeskatningskredsen omfatter H1 A/S, datterselskabet H3 A/S, og ni datterdatterselskaber (7 udenlandske fra 5 forskellige lande). Datterdatterselskaberne er - udover H4 Ltd. og H5 SAS, som indgik i skyggesambeskatning til og med indkomståret 2008, jf. § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 - H6 AB, H7 AB, H8 AS, H9 GmbH, H10 AB, H11 A/S og H12 A/S.

Aktiviteterne i selskaberne er helt eller delvis produktion, salg og distribution af produkter, som koncernen selv producerer. Dog er H12 A/S oprettet med henblik på investeringer i fast ejendom. Koncernen udvikler, fremstiller og markedsfører professionelle rengøringsrekvisitter, - værktøjer og - systemer til sikring af høj hygiejne og rationelt renhold. Udviklingen og fremstillingen sker under iagttagelse af ergonomi og minimal miljøbelastning.

International sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A blev valgt, idet der var behov for at foretage visse koncerninterne omstruktureringer, som kunne have uheldige virkninger efter "skyggesambeskatningsreglerne".

Det er ifølge anmodningen om bindende svar opfattelsen, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. anses at skulle fortolkes således, at der med begrebet "andre selskaber" skal forstås "andre [danske] selskaber", hvilket anses at være i overensstemmelse med lovens formål og en forudsætning for, at EU-retten overholdes.

Det kan have uhensigtsmæssige konsekvenser, hvis reglerne om international sambeskatning ikke fortolkes i overensstemmelse hermed. Hvis lovens ordlyd læses meget bogstaveligt, kan der således oparbejdes genbeskatningssaldi, selvom udenlandske underskud ikke har givet sig udslag i danske skattebesparelser. Det sker f.eks., hvis et udenlandsk selskabs underskud udnyttes af et andet udenlandsk selskab, som ligger i et land, hvor koncernen ikke i forvejen har en genbeskatningssaldo.

Dette er illustreret ved et eksempel, som er gengivet i Skatterådets afgørelse side 3, og formålet med det bindende svar er at sikre, at H1 A/S som administrationsselskab ikke i en situation, som nævnt i eksemplet, får forøget genbeskatningssaldoen, uden at dette giver sig udslag i en dansk skattebesparelse.

Eksemplet angår en sambeskatning i år 1 og år 2 omfattende et dansk moderselskab og 3 datterselskaber (i Y1, Y2 og Y3), hvor der indgår følgende indkomst (i tkr.-i parentes anført genbeskatningssaldo).

	Dansk	Svensk	Fransk	Engelsk
År 1 År 2	1.000 0	-1.000 (250) 0	0 -1.000 (250)	0 1.000
I alt	1.000	-1.000 (250)	-1.000 (250)	1.000

I denne situation indebærer underskuddet i selskabet fra Y2 reelt en dobbeltbeskatning. Genbeskatningssaldoen på Y2 forøges, således at det danske selskab får en latent skattebyrde (250 tkr.). Selskabet fra Y3 betaler skat i Y3 (28 % / 280 tkr.), uden at der opnås lempelse for denne i Danmark, da den danske sambeskatningsindkomst (og skatten heraf) er 0 kr.

Ifølge klagen til Landsskatteretten er denne problemstilling aktuel for H1 A/S, jf. opgørelser af genbeskatningssaldiene for 2009 og 2010 vedlagt klagen, hvor bilag 1 viser opgørelsen, hvis der svares "ja" til det stillede spørgsmål, og bilag 2 viser opgørelsen, hvis der svares "Nej" til det stillede spørgsmål.

Det følger heraf, at genbeskatningssaldiene øges for indkomståret 2009 med 0 kr. og for indkomståret 2010 med 52.390 kr., hvis disse er opgjort ud fra, at en genbeskatningssaldo på et land med underskudsselskaber øges, såfremt det skattemæssige underskud udnyttes af et selskab hjemmehørende i et andet land (bilag 2).

Genbeskatningssaldiene øges ikke for indkomståret 2009, da H4 Ltd. i dette år var det eneste udenlandske selskab med skattemæssige overskud. Selskabet udnyttede en del af de skattemæssige underskud i selskaberne i Y2, Y1 og Y4, men genbeskatningssaldoen på Y3 i dette år bliver nedsat svarende til forøgelsen af genbeskatningssaldiene på Y2, Y1 og Y4. Samlet set er der således ingen negativ effekt. Genbeskatningssaldiene øges for indkomståret 2010 med i alt 52.390 kr., da H8 AS hjemmehørende i Y5 har et skattemæssigt overskud, og der ingen genbeskatningssaldo er på det pågældende land. H8 AS udnytter skattemæssige underskud hos selskaberne i Y2, Y1 og Y4, hvilket øger disse landes genbeskatningssaldi. Der er tale om en forøgelse, uden at H1 A/S´ samlede effektive beskatning mindskes. Hvis den internationale sambeskatning f.eks. afbrydes før udløb af den 10-årige bindingsperiode, vil der ske en ekstrabeskatning på 52.390 kr., som aldrig har medført en reel lempelse i den danske beskatning.

Den uheldige effekt af den internationale sambeskatning øges højst sandsynligt fra næste år, idet genbeskatningssaldoen på Y3 stort set er nulstillet, og idet det engelske selskab har en stabil indtjening.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har - i overensstemmelse med Skatteministeriets indstilling og begrundelse - svaret "Nej" på det stillede spørgsmål.

Der er efter en ordlydsfortolkning ikke anset at være hjemmel til at fortolke selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. i overensstemmelse med det synspunkt, som er gjort gældende, herunder er reglerne ikke anset at være EU-stridige.

Efter selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, jf. nærmere citat af bestemmelsens 1.-4. pkt. i sagsfremstillingen side 9-10, skal der ske genbeskatning af beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder. Der foreligger genbeskatningsudløsende omstændigheder (ordinær genbeskatning) ved bindingsperiodens udløb, og valg af fortsat sambeskatning ikke sker, eller hvis et udenlandsk selskab/fast driftssted ikke længere indgår i koncernen.

Selskabsskattelovens § 31 A blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. I henhold til den tidligere bestemmelse i selskabsskattelovens § 31 kunne Ligningsrådet tillade, at flere selskaber sambeskattedes, og sambeskatningen var frivillig. Regler om genbeskatning af tidligere fratrukne underskud var fastsat i ligningslovens § 33 E, som blev ophævet i forbindelse med vedtagelsen af de nugældende sambeskatningsregler.

I forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005, jf. L 121/2004-2, fremsat den 2. marts 2005, beskrives de dagældende regler om sambeskatning under de almindelige bemærkninger i afsnit 3.1.6., jf. nærmere citat i sagsfremstillingen side 10. Udtalelsen i pkt. 3.1.6., hvori det bl.a. hedder: "På genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse." var således før indførelsen af nugældende globalindkomstprincip, som fastsat i selskabsskattelovens § 31 A. Begrebet "international sambeskatning" opgjort som et globalindkomstprincip fandtes ikke. Det var derfor naturligt alene at tale om "underskud, der er fratrukket i indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige de danske selskabers indkomstopgørelse."

Baggrunden for indførelsen af de nugældende regler i selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A om national og international sambeskatning var, at der ønskedes en justering af de dagældende sambeskatningsregler. Af lovbemærkningerne fremgår det, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 A har til formål at "justere reglerne, således at de effektivt forhindrer udenlandske koncerner med danske sub-koncerner i at undgå dansk beskatning ved at indskyde underskudsgivende udenlandske virksomheder i den danske sub-koncern." Af lovbemærkningerne fremgår det:

1.1 Kort om forslagets baggrund og indhold

"...
I det nuværende regelsæt kan de udenlandske koncerner undgå beskatning af deres danske aktiviteter. Dette skyldes, at en af værnsreglerne i skattelovgivningen (ligningslovens § 5 H) ikke fungerer efter hensigten. Koncernen kan reducere dansk beskatning ved at placere deres underskudsgivende aktiviteter i datterselskaber, som derefter indplaceres i den danske sambeskatning."

 2. Formål og baggrund

"...
Regeringen ønsker at lukke effektivt for denne mulighed, hvor kun de underskudsgivende aktiviteter bliver inddraget i dansk sambeskatning. Dette gøres som nævnt ved indførelsen af globalpulje-princippet. Herved skal koncernen inddrage såvel underskudsgivende selskaber som overskudsgivende selskaber.

Regeringen har endvidere lagt vægt på, at sambeskatningsreglerne medfører, at nogle koncerner kommer til at betale mindre skat end deres skatteevne tilsiger, fordi koncernerne kan vælge kun at inddrage underskudsgivende selskaber under sambeskatningen, mens de overskudsgivende kan holdes udenfor dansk beskatning.

Denne mulighed for koncernen for selv at vælge hvilke selskabers indkomst, der skal beskattes, kaldes "cherry picking". Muligheden indebærer, at sambeskatningsordningen ikke bliver konsekvent og sammenhængende og derved inviterer til kreativ skatteplanlægning. Som følge heraf har der løbende vist sig behov for at indføre værnsregler."

4. Lovforslagets indhold

"...
Det foreslås, at international sambeskatning fortsat skal være mulig, men der indføres et krav om, at hvis en koncern ønsker at fratrække udenlandske underskud (hvad enten der er tale om underskud fra et udenlandsk datterselskab eller fra en udenlandsk filial), skal alle udenlandske koncernselskaber og filialer inddrages under sambeskatningen."

Det fremgår, at lovforslaget netop har til formål effektivt at lukke for muligheden, hvor kun de underskudsgivende aktiviteter inddrages under dansk beskatning, hvorfor globalpulje-princippet blev indført. Baggrunden for reglerne er således, at det i videst muligt omfang skal være skattemæssigt neutralt, hvordan en koncern organiserer sin virksomhed. Dette søges opnået ved at give koncernen mulighed for at få beskattet koncernens samlede virksomhed under ét - uanset om koncernens virksomhed er opdelt i få eller mange selskaber, og på hvilke lande - uden at koncernen derved stilles ringere, men omvendt heller ikke får en mere fordelagtig skattemæssig behandling.

Det er af hensyn til sammenhængen i sambeskatningsreglerne nødvendigt at opretholde regler om genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber, når der efterfølgende opstår overskud i selskabet eller selskabet udgår af sambeskatningen. De udenlandske selskaber kan eventuelt fremføre underskud efter udenlandske regler samtidigt med, at der overføres underskud i forbindelse med den danske sambeskatning. Uden genbeskatningsreglerne ville der opnås fradrag to gange for det samme underskud. Det er i dette lys, at selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10 skal forstås. Et dansk selskab, som har valgt international sambeskatning - og dermed er sambeskattet med udenlandske datterselskaber - skal derfor føre genbeskatningssaldi. Når underskud anvendes - og anvendelse sker i denne samlede opgjorte skattepligtige sambeskattede indkomst efter selskabsskattelovens § 31 A - udløser dette således genbeskatningssaldi.

I selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, sondres der ikke mellem fra hvilke lande underskud og overskud hidrører. Det er ikke i ordlyden anført, at der alene kan være tale om genbeskatning af underskud, der er anvendt til udligning af eventuelle overskud i danske selskaber. Underskud, der indgår i sambeskatningsindkomsten, uanset hvorfra sambeskatningsindkomsten hidrører, og uanset sammensætningen i øvrigt af over- og underskud medfører således genbeskatning.

Af eksemplet anført af repræsentanten fremgår det, at underskuddet i datterselskabet i Y2 er anvendt til udligning af overskud i datterselskabet i Y3 og dermed i sambeskatningsindkomsten og dansk skat opgjort efter selskabsskattelovens § 31 A. Underskuddet er dermed anvendt i den samlede globale sambeskatningsindkomst. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land, hvor saldoen reduceres alene af skatteværdien af senere fremkomne overskud i det pågældende land fratrukket creditlempelse.

At opgørelsen af genbeskatningen sker pr. land er i fuld overensstemmelse med sædvanlige lempelsesregler, jf. ligningslovens § 33, og dobbeltbeskatningsoverenskomster regulerer også alene forholdet mellem enkelte lande.

Ligningslovens § 33 H medfører også, at sambeskatningskredsen kan vælge at se bort fra underskud (og i stedet fremføre underskuddet), i det omfang der er indkomst med mulighed for creditlempelse. Ifølge denne bestemmelse kan et selskab eller en fond m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, eller fondsbeskatningslovens § 1, således ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra en så stor del af de samlede underskud, at den samlede indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i § 15. Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, anses i den forbindelse for en samlet enhed.

Det betyder i spørgerens eksempel, at der kan ses bort fra underskuddet i Y2, således at indkomsten opgjort efter danske regler i år 2 er 1.000, og skatten heraf er 250, og hvor der gives credit for beskatningen i Y3, hvorved beskatningen elimineres. Underskuddet i Y2 kan herefter fremføres til modregning i senere års positive indkomst efter ligningslovens § 15 om underskudsfremførsel.

Det problem, som repræsentanten fremfører, kan derfor undgås.

I relation til EU-retten er det opfattelsen, at reglerne om international sambeskatning samt genbeskatning er i overensstemmelse hermed.

I forbindelse med vedtagelsen af selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A var det fra lovgivers side overvejet, om sambeskatningsreglerne ville være i overensstemmelse med EU-retten. Af forarbejderne til L 121/2004 fremgår det, at der ved udformningen og vedtagelsen af L 121/2004 er taget stilling til reglernes overensstemmelse med EU-retten. Der kan henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 1 ved behandlingen af L 121/2004.

I øvrigt findes EU-Domstolens dom i sagen C-157/07 (Krankenheim GmbH) at bekræfte, at selskabsskattelovens § 31 A og genbeskatningsreglerne ikke er EU-stridige.

Det er i øvrigt valgfrit for en koncern, om der ønskes international sambeskatning, men når valg heraf sker, er koncernen bundet af sambeskatningens konsekvenser samt mulige fordele og ulemper herved.

Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at svaret ændres til "Ja".

I selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3 pkt. hedder det (repræsentants fremhævning): "Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 6. pkt."

Det er opfattelsen, at lovens ordlyd giver mulighed for, at der ved begrebet "andre selskaber" skal forstås "andre (danske) selskaber.

Begrebet "andre selskaber" fastslår ikke entydigt, at udenlandske overskudsgivende koncernselskaber tillige omfattes, og det fremgår dels af Rapport fra Sambeskatningsudvalget fra november 2004 (Betænkningsnr. 1452), side 51, og dels af lovens forarbejder, at der på genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse. Herunder hedder det under pkt. 3.1.6. i de almindelige bemærkninger til lovforslag L 121-2004/05-2 bl.a. (repræsentants fremhævning af tekst):

"3.1.6 Genbeskatning af tidligere overførte underskud i udenlandske datterselskaber
Formålet med genbeskatningen er at sikre, at muligheden for at overføre underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber som udgangspunkt kun virker som en skattekredit. De tidligere fratrukne underskud skal således indtægtsføres (genbeskattes) i takt med, at det udenlandske datterselskab begynder at give overskud. Kun hvis der i sambeskatningsperioden er et egentligt samlet underskud i det udenlandske datterselskab, kan der blive tale om et permanent fradrag i den danske sambeskatningsindkomst.

Reglerne indebærer, at et dansk selskab, som er sambeskattet med udenlandske datterselskaber, skal føre en genbeskatningssaldo for hvert af disse udenlandske datterselskaber. På genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse. Genbeskatningssaldoen forældes aldrig.

Hvis der efterfølgende er overskud i det udenlandske datterselskab i sambeskatningen, reduceres genbeskatningssaldoen, idet dette overskud forøger den danske sambeskatningsindkomst og derved kommer til beskatning i Danmark.

Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Det skyldes, at der gives creditlempelse på baggrund af en samlet opgørelse for alle sambeskattede selskaber i samme land. Hvis den samlede indkomst er positiv, fordeles den forholdsmæssigt på genbeskatningssaldiene for selskaberne med positiv indkomst. Hvis den samlede indkomst er negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskabers genbeskatningssaldi."

Formålet med genbeskatningsreglerne er at sikre, at muligheden for at overføre underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber som udgangspunkt kun virker som en skattekredit. Der opstår kun en situation med "skattekredit", hvis underskuddet udnyttes af et dansk selskab, da det kun er i denne situation, at den samlede danske skattebetaling reduceres i forhold til, hvis international sambeskatning ikke var valgt. Derimod foreligger der ikke en situation med "skattekredit" i et tilfælde, hvor underskuddet udnyttes af et andet udenlandsk selskab, og dette andet selskab ligger i et land, som koncernen ikke i forvejen har en genbeskatningssaldo på.

Dette vurderes at være årsagen til, at det i pkt. 3.1.6. under de almindelige bemærkninger i lovforarbejderne præciseres, at der "på genbeskatningssaldoen føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse." Det forhold, at pkt. 3.1.6. angår de "gamle sambeskatningsregler", vurderes ikke at ændre på, at disse også er fuldt ud gældende i relation til reglerne om international sambeskatning.

Lovens ordlyd i genbeskatningsreglerne er i relation til reglerne om international sambeskatning ikke ændret på dette punkt i forhold til de "gamle sambeskatningsregler", jf. dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1, 1. pkt., hvori det hedder (repræsentants fremhævelse): "Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen".

De almindelige bemærkninger om de "Gældende regler" (altså om de "gamle sambeskatningsregler") anses også at udgøre et fortolkningsbidrag i relation til reglerne om international sambeskatning. Omtalen af genbeskatningsreglerne under "Lovforslagets indhold" og "Forholdet til EU-retten" tager udgangspunkt i beskrivelsen af genbeskatningsreglerne under "Gældende regler", og de nye genbeskatningsregler omtales begge steder som mere enkle og lempelige end de dagældende regler.

I de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 121 - 2004/05-2 anføres under pkt. 4 - Lovforslagets indhold - bl.a. følgende (repræsentants fremhævning):

"Det foreslås, at reglerne om genbeskatning af tidligere overførte underskud forenkles. Der skal ikke længere ske genbeskatning ved koncerninterne omstruktureringer. Der sker i fremtiden kun genbeskatning ved udløb af sambeskatningen, ved salg af selskaber ud af koncernen samt ved afbrydelse af bindingsperioden.

De foreslåede ændringer i genbeskatningsreglerne skal ses i lyset af,

• at koncernernes omstruktureringsmuligheder dermed forbedres. De gældende genbeskatningsregler er ofte hæmmende for koncernernes muligheder for omstruktureringer. Disse lettes betydeligt med de ændrede genbeskatningsregler.
• at der indføres en bindingsperiode på 10 år. Bindingsperioden medfører, at mange underskud vil være modsvaret af overskud i senere indkomstår inden udløbet af 10 års perioden.
• at globalpulje-princippet indføres. Dette medfører, at fratrukne underskud under anvendelse af reglerne om international sambeskatning begrænses væsentligt, hvorfor de fremtidige genbeskatningssaldi forventes at være væsentligt mindre end de nuværende."

I de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 121 - 2004/05-2 anføres under pkt. 10 - Forholdet til EU-retten - følgende (repræsentants fremhævning):

"Det vurderes endvidere, at det ønskede formål med reglerne ikke kan opnås på en mindre indgribende måde. Det bemærkes i den forbindelse, at det er nødvendigt af hensyn til sammenhængen i reglerne om international sambeskatning at opretholde regler om genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber, når der efterfølgende opstår overskud i selskabet, eller selskabet udgår af sambeskatningen. Den tilbageregulering af foretagne fradrag, som regler om genbeskatning af underskud er udtryk for, er ikke i strid med EU-retten. Adgangen til at genbeskatte tidligere fratrukne underskud anerkendes bl.a. i fusionsskattedirektivets (EØF/90/434,) artikel 10 i de tilfælde, hvor et fast driftssted i forbindelse med en grænseoverskridende fusion mv. udgår af et lands beskatningsret.

Endvidere er genbeskatningsreglerne lempet i forhold til i dag, således at reglerne ikke rammer bredere end deres formål. Således udløses der ikke længere genbeskatning ved koncerninterne omstruktureringer. Disse ændringer skal ses i sammenhæng med indførelsen af et globalpulje-princip og regler om en bindingsperiode."

Det forhold, at de nye genbeskatningsregler under punkt 10 - Forholdet til EU-retten - beskrives som mere lempelige, anses også at understrege, at de nugældende genbeskatningsregler i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. skal fortolkes på samme måde som efter dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1, 1. pkt. En anden fortolkning vil være en skærpelse og dermed ikke et egnet argument for, at reglerne skulle være i overensstemmelse med EU-retten.

Det bør også tillægges betydelig vægt, at der ikke noget sted i lovforarbejderne er tilkendegivelser om, at retstilstanden på området ændres, således at udenlandske selskabers udnyttelse af underskud også kan medføre forøgelse af genbeskatningssaldi. Dette ville være naturligt henset til, at lovens ordlyd ikke er ændret.

Ligningslovens § 33 H løser ikke det grundlæggende problem i, at genbeskatningssaldoen øges som følge af, at et udenlandsk overskudsgivende selskab udnytter et underskud i et andet udenlandsk selskab. Der henses til, at en anvendelse af reglen i indkomståret 2010 vil medføre en aktuel skattebetaling på 212.125 kr., hvilket er et direkte resultat af at hele indkomsten i H8 AS kommer til beskatning i Danmark, og at selskabet ikke betaler skat i hjemlandet, jf. beregning i bilag 3 til klagen

Hvis fortolkningen af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt., ikke kan tiltrædes, gøres det subsidiært gældende, at SKAT rent EU-retligt er forpligtet til at fortolke bestemmelsen på den anførte måde.

Der henvises særligt til C-157/07 (Krankenheim GmbH), hvori EU-domstolen anerkender en tysk beskatningsordning svarende til de danske genbeskatningsregler. EU-domstolen fandt, at de tyske regler udgjorde en restriktion, men at restriktionen kunne begrundes ud fra følgende præmisser (præmis 43-45) (repræsentants fremhævning):

"43 Det må derfor fastslås, at den restriktion, som følger af denne medregning, er begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i det tyske skattesystem.

44 Denne restriktion er egnet til at nå et sådant mål, da den anvendes fuldstændig parallelt, idet kun de underskud, der er blevet fradraget, medregnes.

45 Denne restriktion står desuden i rimeligt forhold til det tilsigtede formål, idet det medregnede underskud svarer til det oparbejdede overskud."

EU-domstolen kan således anerkende regler svarende til de danske genbeskatningsregler, men kun i det omfang, at reglerne ikke udløser en større skat, end det beløb, der faktisk har reduceret den danske skattebetaling.

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. overholder alene EU-retten, såfremt begrebet "andre selskaber eller faste driftssteder" skal forstås som "andre (danske) selskaber og fast driftssteder", idet der ellers udløses en genbeskatning, der aldrig har reduceret den danske skattebetaling.

Det forhold, at international sambeskatning er en frivillig ordning, indebærer ikke, at reglerne ikke skal overholde de grundlæggende EU-retlige regler. Der er henvist til C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 162 og C-440/08, F. Gielen, præmis 53.

Det er i øvrigt opfattelsen, at det ved den EU-retlige analyse af genbeskatningsreglerne i lovforslag L 121 er lagt til grund, at det er danske selskaber, som udnytter underskuddet i de udenlandske selskaber, jf. nærmere repræsentants indlæg til Landsskatteretten af 30. august 2013.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
H1 A/S har som administrationsselskab i en sambeskattet koncern med virkning fra og med indkomståret 2009 valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A.

Klagen angår, at Skatterådet har svaret "Nej" på spørgsmålet, om det kan bekræftes, at H1 A/S ikke får forøget sin genbeskatningssaldo på det land, hvor et underskudsgivende datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom er skattemæssigt hjemmehørende, henholdsvis beliggende, såfremt det skattemæssige underskud er udnyttet af et overskudsgivende udenlandsk datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom, der er hjemmehørende henholdsvis beliggende i et andet land, end det underskudsgivende datterselskab m.v.

I selskabsskattelovens § 31 og 31 A - oprindeligt indsat ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 - er indeholdt regler om hhv. tvungen national sambeskatning og frivillig international sambeskatning af koncernforbundne selskaber, hvor valg af international sambeskatning som udgangspunkt er bindende for en periode på 10 år. Sagen omhandler opgørelsen af genbeskatningssaldoen, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3 pkt. hvori det hedder:

Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 6. pkt.

I forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10 (lovforslag L 121/fremsat 2. marts 2005) hedder det bl.a.: "Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land på baggrund af skatteværdien af fratrukne underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder samlet har haft i det pågældende land i sambeskatningsperioderne, er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelsen samt skatteværdien af eventuel genbeskatning."

I forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (lovforslag L 121-under "Almindelige bemærkninger") hedder det bl.a.:

4. Lovforslagets indhold
...
Det foreslås, at international sambeskatning fortsat skal være mulig, men der indføres et krav om, at hvis en koncern ønsker at fratrække udenlandske underskud (hvad enten der er tale om underskud fra et udenlandsk datterselskab eller fra en udenlandsk filial), skal alle udenlandske koncernselskaber og filialer inddrages under sambeskatningen.

Koncernen beskattes således af sin globale indkomst, hvis koncernen ønsker at udnytte underskud, som opstår ved aktivitet uden for Danmark. ...

...
Det foreslås, at der indføres en bindingsperiode på 10 år, hvis der vælges sambeskatning med alle udenlandske koncernforbundne selskaber. Ved udløbet af 10 års perioden kan koncernen vælge at fortsætte sambeskatningen eller at lade tidligere overførte underskud genbeskatte. ...

Det foreslås, at reglerne om genbeskatning af tidligere overførte underskud forenkles. Der skal ikke længere ske genbeskatning ved koncerninterne omstruktureringer. Der sker i fremtiden kun genbeskatning ved udløb af sambeskatningen, ved salg af selskaber ud af koncernen samt ved afbrydelse af bindingsperioden.

De foreslåede ændringer i genbeskatningsreglerne skal ses i lyset af,

-At koncernens omstruktureringsmuligheder dermed forbedres. De gældende genbeskatningsregler er ofte hæmmende for koncernens muligheder for omstruktureringer. Disse lettes betydeligt med de ændrede genbeskatningsregler.

-At der indføres en bindingsperiode på 10 år. Bindingsperioden medfører, at mange underskud vil være modsvaret af overskud i senere indkomstår inden udløbet af 10 års perioden.

-At globalpulje-princippet indføres. Dette medfører, at fratrukne underskud under anvendelse af reglerne om international sambeskatning begrænses væsentligt, hvorfor de fremtidige genbeskatningssaldi forventes at være væsentligt mindre end de nuværende.

Ønskes der ikke underskudsoverførsel, kan international sambeskatning fravælges. I givet fald beskattes hvert enkelt selskab alene på baggrund af den indkomst, der optjenes i Danmark (territorialbeskatning). De danske selskaber sambeskattes af deres territorialindkomst.
..."

Det er principalt gjort gældende, at "andre selskaber" i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. skal forstås som "andre (danske) selskaber". Dette kan ikke tiltrædes.

Valg af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A medfører, at udenlandske selskaber - som ellers kun ville være undergivet beskatning i udlandet - tillige inddrages under dansk beskatning, herunder er det indkomsten fra såvel danske som udenlandske selskaber, som indgår i sambeskatningsindkomsten.

Sambeskatningsindkomsten består således af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Selskabsskattelovens § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med nærmere anførte tilføjelser og undtagelser, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 3. pkt.

I selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10 og 11 er indeholdt regler om genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber, som efter forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005 er anset for nødvendige for at opretholde sammenhængen i sambeskatningsreglerne, herunder er ændringerne i forholdet til EU-retten nærmere behandlet i lovforslag L 121 - under "Almindelige bemærkninger"-pkt. 10 samt i svar på spørgsmål 1 til L 121.

Når der ifølge selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. ved opgørelsen af genbeskatningssaldoen - opgjort pr. land - indgår skatteværdien af de af bestemmelsen omhandlede underskud, som er "fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder", vil en forståelse af bestemmelsen, hvorefter ordene "andre selskaber" alene omfatter andre (danske) selskaber, være udtryk for en indskrænkende fortolkning, som ikke ses at være i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd.

En sådan fortolkning af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. ses heller ikke at kunne støttes på forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (lovforslag L 121 /fremsat den 2. marts 2005) eller sagens oplysninger i øvrigt.

Når det i lovforslag L 121 under "Almindelige bemærkninger-pkt. 3. Gældende regler" anføres i pkt. 3.1.6: "På genbeskatningssaldo føres de underskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen i sambeskatningen - det vil sige i de danske selskabers indkomstopgørelse.", omhandler punktet alene de dagældende regler (dagældende ligningslov § 33 E). I Ligningsvejledningen fra januar 2005, afsnit S.D. 6 "Genbeskatning af underskud-LL § 33 E" hedder det i øvrigt bl.a.:

1996 loven
"Efter reglerne indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 skal genbeskatningssaldoen opgøres ved en ny metode. Genbeskatningssaldoen udgøres herefter af underskud, som er fradraget i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Såfremt der indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen skal der foretages en samlet opgørelse af genbeskatningssaldoen. Der foretages således en samlet opgørelse for alle sambeskattede selskaber i samme land, hvorefter der foretages en forholdsmæssig fordeling."

Når der i lovforslag L 121 under "Almindelige bemærkninger-pkt. 4, nævnes lempelsen af genbeskatningsreglerne ved international sambeskatning, hvorefter der ikke længere skal ske genbeskatning ved koncerninterne omstruktureringer, havde denne ændring sammenhæng med indførelsen af et globalpulje-princip og reglerne om en bindingsperiode. Herunder hedder det således også under "Almindelige bemærkninger-pkt. 10: "Således udløses der ikke længere genbeskatning ved koncerninterne omstruktureringer. Disse ændringer skal ses i sammenhæng med indførelsen af et globalpulje-princip og regler om bindingsperiode."

Som anført i Skatterådets afgørelse medfører ligningslovens § 33 H også, at sambeskatningskredsen kan vælge at se bort fra underskud, i det omfang der er indkomst med mulighed for creditlempelse. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15 (nu selskabsskattelovens § 12). Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, anses i den forbindelse for en samlet enhed.

Det er subsidiært gjort gældende, at der rent EU-retligt er en forpligtelse til at fortolke selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. som anført under det principale anbringende. Dette kan ligeledes ikke tiltrædes.

Der er ikke grundlag for at antage, at den fortolkning af bestemmelsen, som er lagt til grund i Skatterådets bindende svar, skulle være i strid med EU-retten.

Valg af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A er en frivillig ordning som medfører, at det udenlandske selskab - udover beskatningen i udlandet - inddrages under dansk beskatning, herunder med adgang til fradrag for underskud i indkomsten i andre selskaber - danske som udenlandske - i relation til opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.

Det forhold, at der ved opgørelsen af genbeskatningssaldoen - opgjort for det enkelte land - i overensstemmelse med ordlyden af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10, 3. pkt. - indgår skatteværdien af underskud i "andre selskaber", som er omfattet af sambeskatningen, ses ikke at medføre, at ordningen er i strid med EU-retten, herunder heller ikke ud fra en proportionalitetsvurdering.

EU-Domstolens dom i sagen C-157/07 (Krankenheim), som angik et tysk selskab med en filial i Østrig, hvor den tyske genbeskatningsordning blev tiltrådt, ses ikke at kunne begrunde en ændret bedømmelse.

Svaret "Nej" på spørgsmålet stadfæstes derfor.