Parter

Aktieselskabet HX, tidligere H1 Danmark A/S
(adv. Carsten Lorentzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Jakob Krogsøe)

Afsagt af landsdommerne

Eskild Jensen, Kristian Petersen og Ole Græsbøll Olesen

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 11. marts 2003, har sagsøgeren, Aktieselskabet HX (tidligere H1 Danmark A/S), over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1999 nedsættes med 2.600.000 kr. fra -39.294.375 kr. til -41.894.375 kr., subsidiært et mindre beløb. Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at selskabet, der har ydet dekorter til søsterselskaberne H1 Sverige AB og H1 Trailer OY, Finland, på i alt 2.600.000 kr., har fradragsret for beløbet i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. § 4, stk. 3, subsidiært statsskattelovens § 6, litra a.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Efter at sagsøgeren har erklæret sig enig i, at beslutningen om dekorterne blev truffet af sagsøgerens bestyrelse i april 1999, har sagsøgte ikke haft indvendinger mod, at sagsøgerens påstand for landsretten angår indkomståret 1999, selv om Landsskatterettens afgørelse om nægtelse af fradrag for dekorterne - som det vil fremgår nedenfor - vedrørte indkomståret 1998.

Sagens baggrund

Det fremgår af sagen, at H1 Danmark A/S købte trailere, fik dem finansieret og udlejede dem til to søsterselskaber, H1 Sverige AB og H1 Trailer OY, der betalte leasingydelser til H1 Danmark A/S. H1 Sverige AB og H1 Trailer OY leasede herefter trailerne ud til slutbrugerne.

Den 13. december 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende H1 Danmark A/S' indkomst:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1998
...
Ikke godkendt fradrag for dekort til associerede selskaber	2.600.000
Indkomståret 1999

...

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

...

Selskabet ejes i lige forhold af A og hans tre børn. Faderen ejer desuden den samlede kapital i de to associerede selskaber samt i et finansieringsselskab, indregistreret i Danmark.

I indkomståret 1998 har selskabet haft en nettoomsætning på 85.532.483 kr. med et samlet resultat før ekstraordinære poster og skat på 2.795.974 kr. Det endelige resultat er opgjort til - 2.263.296 kr. Selskabet havde ultimo indkomståret en egenkapital på 4.193.825 kr. Af årsberetningen for indkomståret fremgår følgende:

"...

Årets resultat før skat er påvirket negativt med kr. 4.555.094, idet restværdien af selskabets leasingkontrakter i fremmed valuta er nedskrevet til kursværdien på statustidspunktet. Tilsvarende er kursværdien af selskabets gæld, som er anvendt til finansiering af leasingmateriel, nedskrevet, hvilket har medført en kursgevinst i størrelsesordenen 3 mill. kr.

Endvidere er resultatet påvirket af en negativ udvikling i de to søsterselskabers markeder, væsentligst som følge af den økonomiske krise i Rusland, hvilket har bevirket, at det har været nødvendigt at yde disse virksomheder dekorter på mellemværendet pr. 31/12 1998 på henholdsvis 1,2 mio. kr. og 1,4 mio. kr.

..."

Af specifikationerne fremgår, at den ovenfor nævnte dekort indgår i opgørelsen af nettoomsætningen. Det fremgår samtidig, at selskabet hos de omtalte associerede selskaber ultimo indkomståret forinden fradrag af den aftalte dekort havde et tilgodehavende på henholdsvis 3.241.274 kr. hos det svenske selskab og 2.802.981 kr. hos det finske selskab. Det er i den forbindelse anført, at de opståede tilgodehavender stammer fra salg.

For indkomståret 1999 er nettoomsætningen oplyst til 86.377.379 kr. og det endelige resultat til 2.703.120 kr. Egenkapitalen er på dette grundlag beregnet til 6.879.869 kr.

Selskabets ejer har under en forhandling med den stedlige skatteforvaltning oplyst, at størstedelen af aktiviteten i indkomstårene foregik i Sverige, idet det klagende selskab hovedsagelig anvendtes som finansieringsselskab. Det var påtænkt på sigt at afhænde det klagende selskab og alene drive virksomhed fra Sverige.

Den sædvanlige procedure i forbindelse med udlejningen var på daværende tidspunkt, at det svenske associerede selskab købte lastvognstrailere i Tyskland, hvorefter en af selskabets kunder ved lastvognstrailernes færdiggørelse blev tilbudt at køre disse til Sverige imod at kunne laste dem. Det klagende selskab betalte i den forbindelse en del af udgifterne hertil, eksempelvis en del af færgebilletten.

Det svenske selskab anvendte det klagende selskab til finansiering af købet af trailerne. Det klagende selskab anvendte G1 Leasing. Sidstnævnte krævede imidlertid sikkerhed i form af en tilbagekøbsforpligtelse afgivet af selskabet over for det svenske selskabs leasingforpligtelser. Det er således selskabets opfattelse, at den endelige finansieringsrisiko lå hos selskabet.

...

Af sagen fremgår, at det klagende selskab sammen med de øvrige selskaber, der har finansieret trailerudlejning via leasingkontrakter, i indkomståret 1999 har ændret vilkårene i de enkelte kontrakter, således at løbetid og dermed betalingsforpligtelsen er ændret. Herudover er der indsat andre vilkår, herunder deponering af en del af vognparken med henblik på salg i forbindelse med den løbende vurdering af selskabernes økonomiske situation.

...

Vedrørende den til de associerede selskaber givne dekort

Selskabet har i indkomståret 1998 hensat henholdsvis 1.200.000 kr. som dekort til søsterselskabet i Sverige og 1.400.000 kr. til søsterselskabet i Finland. Der er for den stedlige skattemyndighed fremlagt kopi af referat af bestyrelsesmøde afholdt den 19. december 1998 som følger:

"Der forelå følgende dagsorden:

1. Generelt om H1 Danmark A/S
2. Orientering om ledelsesmæssige ændringer i H1 Sverige AB
3. Orientering om de forventede driftsresultater for 1998
4. Orientering om den aktuelle udlejningssituation
5. Orientering om nødvendige tiltag ved en fortsat presset udlejningssituation
6. Fastlæggelse af næste bestyrelsesmøde
7. Eventuelt

Ad. 1.	Som en konsekvens af, at H1 Danmarks aktivitet hovedsageligt består af administration og udlejning af trailere til søsterselskaberne i Sverige og Finland, er udviklingen i disse selskaber af afgørende betydning for H1 Danmark A/S.
Ad. 2.	.....
Ad. 3.	Krisen i Fjernøsten og sammenbruddet i det finansielle system i Rusland har fået større effekt på selskabernes udlejning end først antaget. Resultaterne, der efter første halvår 1998, var særdeles tilfredsstillende med et positivt resultat i H1 Sverige AB på 3,8 mill. SEK og i H1 Trailer OY på 1,4 mill. FIM forringes løbende. Det forventes dog, at begge selskaber slutter året med positive resultater.
Ad. 4.	Konkurrencen er steget markant med lavere udlejningspriser til følge. Samtidig bliver der leveret flere trailere tilbage, således at udlejningsprocenterne er for nedadgående. Udlejningsflåderne skal således reduceres ved frasalg ligesom alle muligheder for at overføre dele af trailerflåden til andre markeder eventuelt gennem joint verstures skal undersøges.
Ad. 5.	Såfremt udlejningssituationen ikke bedres markant indenfor kort tid, vil det være nødvendigt at foretage reforhandling af leasingkontrakterne med henblik på at få reduceret de løbende ydelser gennem en længere løbetid. Med tanke på det tidsmæssige forløb af sådanne reforhandlinger og for at få den rette positive indstilling må det forventes, at der skal ydes en dekort til H1 Sverige AB og H1 Trailer OY i størrelsesorden 2,5 - 3,0 mill. DKK fra H1 Danmarks side. Bestyrelsen var positivt stemt for at yde en sådan dekort. PO var positivt indstillet til personligt at yde en dekort i forbindelse med hans egne leasingaftaler med H1 Trailer OY. Når budgetterne for 1999 foreligger skal den endelige størrelse og fordeling af dekorterne fastsættes. Situationen i Sverige er forholdsmæssigt værre end situationen i Finland.

..."

På bestyrelsesmødet den 11. marts 1999 blev følgende refereret:

"Der forelå følgende dagsorden:

1. Godkendelse af referat fra sidste møde
2. Foreløbige budgetter og realiserede resultater i søsterselskaberne
3. Oplæg til forhandlingsrunde med finansieringsinstitutter
4. Aftale om dekort
5. Næste møde
6. Eventuelt

Ad. 1.	Referatet blev godkendt og underskrevet.
Ad. 2.	De reviderede regnskaber for H1 Sverige AB og H1 Trailer OY blev kort gennemgået, sammen med udkast til regnskab for H1 Danmark. Dette regnskab skal korrigeres med den dekort der blev foreslået på bestyrelsesmødet i december 1998, ligesom dekorten skal omtales i årsberetningen. Udviklingen i resultaterne viser en forværring i Finland, hvor det normale aftræk slut på januar ikke er kommet og en negativ udvikling i Sverige. Uden en genforhandling af leasingaftalerne vil resultaterne blive negative med mellem 5 og 10 mill. DKK i hvert land med betydelige likviditetskrav til følge.
Ad. 3.	NE meddelte at det på bestyrelsesmødet den 9. marts i OY og AB var besluttet, at det var nødvendigt at genforhandle finansieringsaftalerne, med en forlængelse af løbetiden på kontrakterne. NE vil have et oplæg klar til det næste bestyrelsesmøde i OY og AB den 29. marts med konsekvensberegninger for effekten af en sådan forlængelse af løbetiden. Det vil være nødvendigt at yde lån til søsterselskaberne for at klare likviditeten, ligesom de tidligere omtalte dekorter skal på plads.
Ad. 4.	Der var enighed om at gennemføre en akkordering af H1 Danmarks tilgodehavender hos H1 Trailer OY og hos H1 Sverige AB ligesom A må yde en dekort på sine tilgodehavender.

..."

Endelig er der fra bestyrelsesmøde afholdt den 16. april 1999 refereret følgende:

"Der forelå følgende dagsorden:

1. Godkendelse af referat fra sidste bestyrelsesmøde
2. Gennemgang af de reviderede budgetter for H1 Sverige AB og H1 Trailer OY
3. Orientering om forhandlingerne med kreditinstitutterne
4. Endelig afklaring af dekort
5. Næste møde
6. Eventuelt

Ad. 1.	Referatet blev godkendt og underskrevet.
Ad. 2.	NE gennemgik de reviderede budgetter således som disse forelå efter godkendelsen på bestyrelsesmøderne i AB og OY den 29. marts 1999. Ligeledes blev de realiserede tal for januar og februar gennemgået. Der var nu budgetteret med en omlægning af leasingkontrakterne fra 48 måneder med 16% restværdi til 72 måneder med 10% restværdi. Det forventedes, at ikrafttræden af disse ændringer vil være pr. 1. april 1999. Effekten er en forbedring af det svenske resultat med 10,6 mill. DKK og det finske resultat med 5,9 mill. DKK. Det driftstab Finland har lidt i 1. kvartal 1999 på ca. 3 mill. DKK forventes ikke at kunne indhentes i 1999.
Ad. 3.	De telefoniske tilbagemeldinger fra kreditinstitutterne har generelt være positive, ligesom den yde dekort har bidraget til den positive stemning.
Ad. 4.	Dekorten fra H1 Danmark blev endelig fastsat til 1,4 mill. DKK til H1 Trailer OY og 1,2 mill. DKK til H1 Sverige AB. Herudover yder A en dekort på 1,0 mill. DKK til H1 Trailer OY, således at det negative resultat for 1. kvartal stort set er dækket ind.

..."

Der er ved kreditnota af den 30. april 1999 givet søsterselskaberne meddelelse om den ydede dekort med henvisning til bestyrelsesbeslutning af den 16. april 1999.

Omkring de faktiske forhold har den stedlige skattemyndighed anført, at der for søsterselskaberne pr. den 31. december 1998 var en positiv egenkapital på henholdsvis 5.360.000 svenske kr. for så vidt angår det svenske selskab og 5.921.206 finske mark for det finske. Samtidig er det ved en gennemgang af selskabets debitorkonti med de to søsterselskaber konstateret, at der ikke på tidspunktet for den efter myndighedernes vurdering endelige vedtagelse af dekorten var tale om væsentlige forfaldne beløb ældre end 30 dage. Den stedlige skattemyndighed har udarbejdet følgende opgørelse over forfaldne beløb pr. henholdsvis den 31. december 1998 og den 16. april 1999:

H1 Trailer OY - Finland
Pr. 31/12 1998
konto		803411021	803411022	I alt
Forfaldne beløb over 3 mdr.		0	0	0
Forfaldne beløb over 2 mdr.		861.471	0	861.471
Forfaldne beløb over 1 mdr.		871.924	68.594	940.518
Ikke forfaldne beløb		967.406	66.398	1.033.804
Saldo i alt pr. 31/12 1998		2.700.801	134.992	2.835.794
H1 Trailer OY - Finland
Pr. 16-4 1999
konto		803411021	803411022	I alt
Forfaldne beløb over 3 mdr.		278.952	0	278.952
Forfaldne beløb over 2 mdr.		738.326	0	738.326
Forfaldne beløb over 1 mdr.		716.117	53.634	769.751
Ikke forfaldne beløb		0	0	0
Saldo i alt pr. 16/4 1999		1.733.395	53.634	1.787.029
I FIM kurs 126.81
Saldo i alt pr. 16/4 1999 i DKR		2.198.118	68.013	2.266.131
H1 AB - Sverige
Pr. 31/12 1998
	3001	3002	3003	I alt
Forfaldne beløb over 3 mdr.	0	0	0	0
Forfaldne beløb over 2 mdr.	161.043	0	0	161.043
Forfaldne beløb over 1 mdr.	161.143	118.625	1.061.662	1.341.430
Ikke forfaldne beløb	162.917	259.534	1.550.434	1.972.885
Saldo i alt pr. 31/12 1998	485.103	378.159	2.612.096	3.475.358
H1 AB - Sverige
Pr. 16/4 1999
konto	3001	3002	3003	I alt
Forfaldne beløb over 3 mdr.	0	0	0	0
Forfaldne beløb over 2 mdr.	0	0	0	0
Forfaldne beløb over 1 mdr.	0	297.454	734.854	1.032.308
Ikke forfaldne beløb	-314.908	25.830	0	-269.076
Saldo i alt pr. 16/4 1999	-314.908	323.284	734.854	743.230
H1 AB - Sverige
Pr. 20/4 1999
konto	3001	3002	3003	I alt
Forfaldne beløb over 3 mdr.	0	0	0	0
Forfaldne beløb over 2 mdr.	0	0	0	0
Forfaldne beløb over 1 mdr.	0	0	0	0
Ikke forfaldne beløb	-314.908	37.830	0	-277.078
Saldo i alt pr. 16/4 1999	-314.908	37.830	0	-277.078

Den stedlige skattemyndighed har på dette grundlag vurderet, at der ikke er konstaterede nødlidende eller tabte fordringer, hvorfor der ikke ses en forretningsmæssig begrundelse for allerede på dette tidspunkt at opgive kravet. Således er det myndighedernes vurdering, at en uafhængig leverandør ikke på det foreliggende grundlag ville have givet en tilsvarende dekort. Det er samtidig bemærket, at søsterselskaberne også igennem andre leasingselskaber leasede et betydeligt antal trailere til videreudlejning. Der er i henhold til det for myndigheden oplyste ikke fra disse selskaber givet en tilsvarende dekort. På dette grundlag finder den stedlige skattemyndighed, at der er tale om tilførsel af likvid kapital i en periode, hvor de to søsterselskaber havde svært ved at videreudleje trailere i henhold til de indgåede leasingaftaler.

Det er ved vurderingen lagt til grund, at de imellem selskaberne indgåede leasingaftaler er i overensstemmelse med ligningslovens § 2 om handel til markedspriser.

Den stedlige skattemyndighed har vedrørende spørgsmålet om fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a bemærket, at de henviste domme vedrører koncernforbundne selskaber samt at den afholdte udgift klart er øremærket som vedrørende tilskudsgiverens egen drift og ikke kapitalen. Dekorten skønnes i dette konkrete tilfælde ikke at være begrundet i selskabets driftsmæssige forhold, særligt når bemærkes, at selskabet i indkomstårene har betydelige udlån til søsterselskaberne. Den driftsmæssige sammenhæng vedrører således reelt alene selskabets stilling som mellemled ved køb og salg af trailere og finansiering af leasingkontrakter. På dette grundlag finder den stedlige skattemyndighed, at selskabet som det væsentligste har en kapitalmæssig interesse i at støtte driftsresultatet i søsterselskaberne. Den afgivne dekort har således nærmere karakter af en dekort vedrørende selskabets øvrige udlån.

Endelig er det den stedlige skattemyndigheds opfattelse, at den endelige aftale om dekortens størrelse først foreligger i 1999, hvorfor der under ingen omstændigheder vil kunne indrømmes fradrag vedrørende indkomståret 1998. Således er dekorten først indtægtsført i søsterselskaberne pr. den 30. april 1999.

Repræsentanten har over for Landskatteretten fastholdt sin påstand, idet det er anført, at der er tale om eftergivelse af fordringer erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede tjenesteydelser, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 3.

Subsidiært bør selskabet i henhold til repræsentantens påstand have fradrag for de ydede dekorter efter statsskattelovens § 6, litra a.

Selskabets repræsentant har på opfordring fremlagt kopi af oversigter for hvert af de associerede selskaber over de af selskaberne etablerede leasingarrangementer som følger:

H1 Trailer OY
Finansieringsselskaber pr. 01.01.1999
Navn		Antal  trailere	Restgæld i  FIM 01.01.1999
G1 Leasing	direkte med H1 Trailer OY	97	14.056.002
G1 Leasing	via A	96	13.730.201
F1 Finans A/S	direkte med H1 Trailer OY	477	50.954.920
F1 Finans A/S	via H1 FINANS A/S	20	1.028.379
F2 A/S	via H1 DANMARK A/S	119	16.499.778
F2 A/S	via A	112	11.893.663
F3	via H1 DANMARK A/S	88	12.137.913
H1 FINANS A/S	finansieret i G1 Leasing i begyndelsen af 1999	15	2.000.409
F4 Finance	direkte med H1 Trailer OY	7	490.286
H1 Trailer OY	via lån med F4 Finance	52	7.985.262
H1 Trailer OY	via lån med F4 Finance	141	16.913.983
Total		1224	148.590.796
H1 Sverige AB
Finansieringsselskab pr. 01.01.1999
Navn		Antal  trailere	Restgæld i SEK 01.01.1999
G1 Leasing	direkte med H1 Sverige AB	88	12.779.910
G1 Leasing	via H1 DANMARK A/S	39	6.279.934
G1 Leasing	via A	24	6.065.808
F1 Finans A/S	direkte med H1 Sverige AB	504	74.684.860
F1 Finans A/S	via H1 DANMARK A/S	30	3.743.250
F1 Finans A/S	via H1 FINANS A/S	113	17.637.045
F2 A/S	via H1 DANMARK A/S	174	35.014.217
F2 A/S	via A	155	32.231.301
F3	via H1 DANMARK A/S	142	27.322.848
G3 Leasing A/S	via A	37	6.968.395
H1 FINANS A/S	finansieres i G1 Leasing i begyndelsen af 1999	70	8.941.201
G3		9	3.010.253
G4 Leasing A/S	operational	10	0
H1 Sverige AB	finansieret via leverandører. Afløses af banklån i 1999	87	18.779.886
Total		1482	252.458.908

Der er samtidig fremsendt kopi af aftaler indgået med de i oversigterne nævnte finansieringsselskaber omkring forlængelse af leasingaftalernes løbetid.

Omkring de faktiske forhold har repræsentanten særligt bemærket, at der i efteråret 1998 og foråret 1999 var store vanskeligheder med udlejning af trailerflåden grundet de interne uroligheder i Rusland. 30-40 % af flåden lå i depot imod normalt 5 %, som var tilfældet året før. Da udviklingen ikke på daværende tidspunkt så ud til at vende, og da det var nødvendigt med yderligere tiltag for at sikre selskabernes fortsatte eksistens, måtte det klagende selskab træde til. Selskabet ydede derfor en dekort, dels for at afhjælpe de umiddelbare likviditetsproblemer, dels for at sikre, at de øvrige leasinggivere ville acceptere en ændring af de allerede indgåede leasingkontrakter for en forbedring af den fremtidige likviditet ved nedsættelse af de løbende leasingydelser/forlængelse af kontrakternes løbetid.

For samtidig at imødekomme den konstaterede udvikling samt på foranledning af en kreditor i henhold til flere leasingaftaler påbegyndte man samtidig salg af trailere.

For så vidt angår størrelsen af de ydede dekorter har repræsentanten bemærket, at det var en afgørende forudsætning, at de associerede selskaber fortsat kunne fungere som salgs- og markedsorganisation. Det blev derfor imellem parterne aftalt, at de ydede dekorter skulle være af en sådan størrelse, at det var muligt for begge virksomheder at fortsætte aktiviteterne i henholdsvis Sverige og Finland.

Der er henvist til kursgevinstlovens § 3, jf. § 4, stk. 3. I den forbindelse er det bemærket, at selskaber alene med undtagelse af de i §§ 4 og 5 nævnte situationer har fradrag for tab. For så vidt angår § 4, manglende tabsfradrag på koncernforbundne selskaber, finder denne ikke anvendelse på fordringer erhvervet som vederlag for leverede varer eller tjenesteydelser, når selskaberne ikke er sambeskattede.

Repræsentanten har under henvisning til det fremlagte regnskab anført, at de ydede dekorter netop er ydet i forhold til det klagende selskabs tilgodehavende pr. den 31. december 1998, hvilket yderligere fremgår direkte af årsberetningen i samme regnskab. Det følger samtidig af sagens omstændigheder, at de ydede dekorter er ydet med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, litra a, i modsætning til at beskytte det klagende selskabs interesser. De to associerede selskaber er således eneste aftagere af det klagende selskabs ydelser, finansiering og rådgivning.

Samtidig har repræsentanten anført, at de to selskaber ikke er datterselskaber af det klagende selskab, hvorfor der ikke kan være tale om beskyttelse af kapitalindskud. Der er dog uden tvivl tale om alle selskaber som en driftsmæssig enhed, idet etableringen af selskaberne alene er nødvendiggjort af, at aktiviteterne er spredt over landegrænserne.

Endelig har repræsentanten henvist til afgørelserne refereret i Ugeskrift for Retsvæsen 1976.60 H (Esso-dommen), Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1990.214, 1984.53 H, 1995.339 samt endelig LSRM 1972.49.

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til kursgevinstlovens § 3, jf. § 2 skal selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld som omfattet af kursgevinstlovens § 1.

Efter samme lovs § 4 kan tab på fordringer på koncernforbundne selskaber ikke fradrages, med mindre der er tale om fordringer erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. Kreditor, her det klagende selskab, må i sådanne tilfælde ikke have været sambeskattet med det koncernforbundne selskab.

Den ydede dekort kan ikke anses for et tab på en fordring som forudsat i kursgevinstlovens § 3. Der er ikke over for søsterselskaberne i henholdsvis Sverige og Finland fremsat krav om betaling af den udestående fordring, der efter det af repræsentanten oplyste relaterer sig til leasingydelser i henhold til kontrakt. Sammenholdt med de fremlagte oplysninger om de associerede selskabers positive egenkapital opgjort pr. den 31. december 1998 og bestyrelsesreferater, hvoraf det fremgår, at dekorten er ydet til dækning af det negative resultat for 1. kvartal 1999, er der ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for den endelige størrelse af tabet, ligesom det ikke er dokumenteret eller i øvrigt sandsynliggjort, at tabet må anses for endeligt.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan udgifter, som i året løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse imellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, således at udgiftsafholdelsen ligger indenfor de naturlige rammer af virksomheden.

Den ydede dekort ikke kan anses for omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er her henset til, at eftergivelse af gæld til selskaber, der anses for koncernforbundne med kreditorselskabet, som altovervejende hovedregel må anses for et ikke fradragsberettiget tilskud, der for kreditorselskabets eller den øvrige ejerkreds vedrører kapitalinteresserne i selskabet snarere end den løbende indtægtserhvervelse. Efter en konkret vurdering ses der ikke at være påvist sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde, at tabet må anses for et fradragsberettiget anses for et fradragsberettiget driftstab, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor det ydede beløb må anses som et ikke-fradragsberettiget tilskud til de associerede selskaber, jf. statsskattelovens § 5.

At de i Sverige og Finland etablerede selskaber alene er at betragte som søsterselskaber til det klagende selskab, har ikke betydning for vurderingen, idet selskaberne på baggrund af det oplyste må anses for koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, jf. aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 3.

Den påklagede ansættelse stadfæstes vedrørende dette punkt.

..."

Det fremgår af sagen, at A har den bestemmende indflydelse i det sagsøgende selskab. Det er endvidere oplyst, at As aktier i H1 Sverige AB og H1 Trailer OY ultimo 1998 var ansat til kurs pari.

Der er for landsretten dokumenteret forskelligt regnskabsmateriale vedrørende selskaberne, herunder uddrag af årsregnskaberne for 1998 og 1999. Der fremgår heraf bl.a., at den bogførte egenkapital i de to søsterselskaber, ekskl. ubeskattede reserver og afrundet til hele tusinde udgjorde:

H1 Sverige AB
31. december 1998	30. april 1999	31. december 1999
	(efter dekorten)
SEK 2.603	SEK 1.186	SEK 2.945
H1 Trailer OY
31. december 1998	30. april 1999	31.december 1999
	(efter dekorten)
FIM 3.207	FIM 2.134	FIM 1.000

I de samme selskaber udgjorde det månedlige oveskud/underskud efter skat i perioden fra 1. januar 1998 til 30. april 1999 følgende beløb:

	H1 Sverige AB	H1 Trailer OY
1998	SEK	FIM
Januar	659.441	281.937
Februar	116.419	149.254
Marts	586.580	442.406
April	619.803	303.173
Maj	1.036.561	156.429
Juni	779.840	125.886
Juli	110.446	-178.565
August	-865.190	-966.472
September	-997.579	-769.050
Oktober	-303.619	199.802
November	304.307	-166.850
December	-1.834.072	687.147
1999
Januar	-278.082	-1.209.547
Februar	-237.724	-1.139.886
Marts	-851.087	-793.622
April (efter dekort)	-49.894	1.069.968

Sagsøgeren har udarbejdet følgende oversigt over udlejningsprocenten for trailerflåden hos H1 Sverige AB og H1 Trailer OY:

H1 Sverige AB
1998	Antal	Procentvis udlejet
januar	1127	94
februar	1133	98
marts	1186	96
april	1228	94
maj	1270	96
juni	1315	95
juli	1356	90
august	1406	77
september	1441	78
oktober	1424	75
november	1394	74
december	1439	69
1999
januar	1402	69
februar	1404	73
marts	1399	74
april	1395	68
H1 Trailer OY
1998	Antal	Procentvis udlejet
januar	839	92
februar	853	98
marts	857	98
april	895	98
maj	941	97
juni	993	96
juli	1021	89
august	1065	75
september	1141	78
oktober	1163	90
november	1200	89
december	1228	77
1999
januar	1217	65
februar	1192	69
marts	1174	63
april	1143	62

Det fremgår af en note til As personlige årsregnskab for 1998, at der er afgivet subsidiær tilbagekøbsforpligtelse på i alt 43,4 mill. kr. over for de af A ejede selskabers påtagne leasingforpligtelser. Endvidere fremgår af en note til sagsøgerens regnskab for 1998, at der er afgivet tilbagekøbsforpligtelse på i alt 60 mio. kr. over for søstervirksomhedernes leasingforpligtelser. Tilbagekøbsforpligtelserne vurderes ifølge begge regnskaber væsentligt lavere, idet værdien af det pågældende leasingudstyr kan modregnes i tilbagekøbsforpligtelsen.

Blandt de regnskabsmæssige oplysninger, sagsøgeren har fremlagt, er endvidere nogle oversigter over sagsøgerens tilgodehavender hos H1 Sverige AB og H1 Trailer OY pr. 31. december 1998, 31. marts 1999 og 30. april 1999 samt oversigter over likviditeten i H1 Sverige AB og H1 Trailer OY i perioden januar 1998 - april 1999.

Det er oplyst, at Kommunen har meddelt tilladelse til omgørelse af sagsøgerens dispositioner i relation til de to søsterselskaber, men at en gennemførelse af en sådan omgørelse er stødt på vanskeligheder i Sverige og Finland og derfor er sat i bero på udfaldet af denne sag.

Forklaringer

Økonomidirektør NE har forklaret, at hun har været ansat i H1 Danmark A/S siden 1990. Ved salget af sin danske trailerudlejningsvirksomhed i begyndelsen af 1996 indgik A på en konkurrenceklausul, hvorefter han ikke måtte udleje trailere i Danmark. Han havde allerede da selskaberne i Sverige og Finland, hvori han havde indskudt henholdsvis 50.000 SEK. og 5.000 FIM. H1 Danmark A/S foretog indkøb af trailere og havde kontakt til finansieringsselskaberne. Trailerne bestilles hjem i partier på 10-30 stk., når der er kunder til dem. Der er en produktionstid på ca. 12 uger, således at det ikke er usædvanligt at disponere et halvt år ud i fremtiden. I september 1998 afbestilte de en række trailere, som ikke var kunderelaterede og fik en masse brugte trailere tilbage i depot, medens de nye kunderelaterede gik til kunderne. Udlejningskontrakterne blev indgået både for kort tid og for op til 60 måneder. H1 Danmark havde en kredittid hos leverandørerne på op til 9 måneder. H1 Danmark støttede de to søsterselskaber overordnet med indkøb og finansiering, medens søsterselskaberne udlejede til slutbrugere. Der blev dannet tre selskaber af skatte- og afgiftstekniske grunde. De tre selskaber er afhængige af hinanden, og hvis der ikke var det svenske og finske selskab, ville der intet forretningsgrundlag være for sagsøgeren, som i så fald måtte lukke. Stort set hele aktiviteten i sagsøgeren relaterede sig til de to søsterselskaber. Krisen i Rusland begyndte i slutningen af september 1998, og den betød, at en række trailere, som havde kørt til Rusland, blev leveret tilbage til depoterne i de to søsterselskaber. Konkurrenterne havde tilsvarende problemer, og priserne blev presset, når der kom mange trailere i depot. En stor del af nettoomsætningen i 1998 stammede fra salg af brugte trailere. Der var i 1998 forventning om en betydelig større lejeindtægt i 1999 og de følgende år. Med udgangen af 1998 var nettorestgælden på leasingforpligtelserne hos H1 Sverige AB og H1 Trailer OY på henholdvis 68,6 mio. SEK og 28,5 mio. FIM. H1 Danmarks tilbagekøbsforpligtelse i årsregnskabet for 1998 var i det væsentligste til G1 Leasing, hvis forretningsområde var Danmark, og som derfor ville have en dansk meddebitor. As tilbagekøbsforpligtelse var subsidiær i forhold til sagsøgerens. Det var sagsøgeren, der mod vederlag administrerede søsterselskaberne. Antallet af trailere i søsterselskaberne steg fra januar til juli 1998 med ca. 250. Udlejningsprocenten var på 90, hvilket var meget tilfredsstillende i sommerperioden. Udlejningsprocenten faldt til ca. 78 i september, hvor den normalt ville være omkring 88 og stigende resten af året. Udviklingen var derfor meget skræmmende. Udlejningsprocenten skal normalt ligge på ca. 83 til 85, for at virksomheden kan løbe rundt. Vidnet udarbejdede løbende opgørelser over likviditeten i selskaberne. Den største omkostning i selskaberne var leasingydelserne, som forfaldt den 1. i måneden. De opgørelser over likviditeten, vidnet har udarbejdet, og som er gengivet som sagens bilag 3A og 3B (ekstrakten s. 187 og 188) viser den gunstigste situation. Ultimo marts 1999 var likviditeten i H1 Sverige AB negativ med 11,7 mio. SEK. og i H1 Trailer OY negativ med 7,5 mio. FIM. Vidnet har nærmere redegjort for forskellige spørgsmål i forbindelse med udarbejdelsen af likviditetsoversigterne.

Skattevæsenets opgørelse over forfaldne gældsposter er ikke korrekt, bl.a. fordi leasingydelser betales bagud, således at leasingydelser for april 1999, som endnu ikke er forfaldet, ikke er med i skattemyndighedernes opgørelse. Tilsvarende er en skyld benævnt "lån" på ca. 1,9 mio. kr. heller ikke medregnet. H1 Sverige AB's gæld til sagsøgeren pr. 30. april 1999 udgjorde således ca. 4,4 mio. kr., og H1 Trailer OY's gæld til sagsøgeren udgjorde ca. 6,1 mio. kr. Der skulle ske en genforhandling af leasingkontrakterne, da ingen af søsterselskaberne kunne betale leasingydelserne. Finansieringsselskaberne var informerede om, at der var problemer med at klare leasingydelserne. Det ville være urealistisk at benytte en kontrakttid på længere end 72 måneder. Finansieringsselskaberne var positive, men sagsøgeren skulle gå foran med at sikre, at søsterselskaberne kunne bestå i fremtiden, og det var baggrunden for dekorterne. De var en forudsætning for, at omlægningen af leasingkontrakterne kunne ske. Samtidig med omlægningen begyndte man også at sælge trailerne, hvilket også reducerede leasingydelserne. Det var vigtigt, at alle finansieringsselskaberne bidrog ensartet til nedsættelsen af leasingydelserne. Dekorterne vedrørte skyldig leje pr. 1. januar 1999. Hvis leasingydelserne ikke var blevet nedsat, havde leasingudgifterne været henholdsvis ca. 17 mio. SEK. og 5,4 mio FIM større. Hun mener, at alle tre selskaber var gået konkurs, hvis dekorterne ikke var blevet ydet, da sagsøgeren ikke kunne eksistere uden søsterselskaber. H1 Trailer OY gik dårligt i både 1999 og 2000, men er ikke afviklet. De anså den gæld, der blev eftergivet ved dekorterne, for tabt allerede i 1998, da selskaberne havde kørt med underskud de sidste måneder, hvilke underskud fortsatte de første måneder i 1999. Hvis søsterselskaberne ikke kunne betale de fremtidige leasingydelser, ville man derved lide et tab. Hvis der ikke blev betalt, skulle trailerne tages retur og realiseres bedst muligt. Tilbagekøbsforpligtelsen var på i alt 60 mio. kr. med fradrag af tilbagekøbsværdien, som ville falde drastisk, når der skulle sælges op mod 2.000 trailere. De øvrige kreditorer blev på tidspunktet for dekorterne betalt til tiden. I modsat fald var leasingkontrakterne blevet sagt op. Man ydede ikke en større dekort, fordi der var grænser for, hvor meget sagsøgeren kunne yde i dekort, ligesom likviditetsforbedringen ved omlægningen sammen med dekorterne var tilstrækkelig til at føre selskaberne videre. Den tilgang i anlægsaktiver i søsterselskaberne, der fremgår af regnskaberne for 1998, fremkom både ved køb og leasing af yderligere trailere, som var bestilt før krisen, og der var kunder til disse trailere. De trailere, der kom tilbage, var fra bestående kunder, som havde korttidslejekontrakter. Disse trailere blev dels sat til salg, dels sat på depot, da man ikke på kort tid kunne sælge så mange.

Direktør VO har forklaret, at han i 1998 og 1999 var direktør i F1 Finans, som da var et datterselskab af G5 Scandinavien. Han driver nu trailer-udlejningsvirksomhed svarende til søsterselskabernes. Han var medlem af søsterselskabernes bestyrelser. F1 havde finansieret trailere for 275-300 mio. kr. for søsterselskaberne. Krisen på det russiske marked førte til, at ca. 40 % af alle trailere kom tilbage, og de henstod ubenyttede. F1 Finans kunne mærke, at likviditeten i begge søsterselskaber strammede til, men det var ikke alarmerende. Som bestyrelsesmedlem kunne han se, at der var en meget stram likviditet. Bestyrelserne i søsterselskaberne havde løbende drøftelser om, hvad der skulle ske, og hvis der ikke skete en forbedring, var der en truende betalingsstandsning eller konkurs. Der måtte derfor hjælp til fra leasinggiverne. Det er ikke muligt at drive en virksomhed med udlejning på 70 %. Da mange ville sælge trailere, tvivler han på, at salg kunne have indbragt den gæld, der var på trailerne. Der blev drøftet flere løsningsforslag med henblik at nedbringe de månedlige leasingydelser med ca. 1,2 mio. kr. for begge selskabers vedkommende og også for sagsøgeren. F1 Finans forudsætning var, at alle finansieringsselskaber skulle deltage på lige vilkår. Det var opstillet som en forudsætning, at sagsøgeren ydede en dekort. Var den ikke blevet ydet, var der ikke blevet nogen aftale. Det er helt sædvanligt ved rekonstruktioner, at ejeren må gå forrest.

Afdelingsdirektør LK, G1 Leasing, har forklaret, at de løbende fik regnskabsopfølgninger fra begge datterselskaber. G1 Leasing gik med til en omlægning af leasingydelserne. Sagsøgeren havde på forhånd erklæret sig indforstået med at ville gå foran i form af en dekort i sit tilgodehavende. Var dette tilsagn ikke kommet, var det nok blevet bragt på bane.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at fordringerne, som eftergives ved dekorterne, er erhvervet som skattepligtigt vederlag for tjenesteydelser og derfor er omfattet af kursgevinstlovens § 3, jf. § 4, stk. 3. De to søsterselskaber var på tidspunktet for dekorterne ikke i stand til at opfylde deres forpligtelser, efterhånden som disse forfaldt, og dette forhold kunne ikke antages blot at være forbigående. Fordringerne må derfor anses for på det tidspunkt at være tabt. Finansieringsselskaberne stillede krav om, at sagsøgeren gik foran med hensyn til at redde søsterselskabernes økonomi, og den henstandsordning, selskaberne opnåede med finansieringsselskaberne, havde derfor ikke været mulig, hvis dekorterne ikke var blevet meddelt. Sagsøgeren ville i så fald have realiseret et endnu større tab, end hvis dekorterne ikke var blevet meddelt.

I anden række har sagsøgeren gjort gældende, at de ydede dekorter er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, som tilskud til søsterselskabernes drift. Sagsøgeren har herved anført, at H1 Sverige AB og H1 Trailer OY sammen med H1 Danmark A/S udgør en sammenhængende virksomhedsmæssig drift, idet søsterselskaberne virker som sagsøgerens afsætnings- og markedsføringsmæssige led i Sverige og Finland, hvorfra den overvejende del af sagsøgerens trailerflåde blev bortleaset. Dekorterne tjente derfor til at sikre, at søsterselskaberne var i stand til at betale de aktuelle og fremtidige leasingydelser til sagsøgeren og dermed sikre dennes løbende indkomsterhvervelse.

Sagsøgte har over for sagsøgerens principale anbringende gjort gældende, at det ikke er bevist, at sagsøgerens fordringer på H1 Sverige AB og H1 Trailer OY var tabt. Det bestrides, at søsterselskaberne var insolvente, da dekorterne blev meddelt. Søsterselskaberne havde ultimo december 1998 og april 1999 begge en positiv egenkapital, for H1 Sverige AB's vedkommende dog en mindre negativ egenkapital ultimo april 1999, hvis tilskuddet fra sagsøgeren og A fraregnes. Det er ikke alene ved de af sagsøgeren udarbejdede likviditetsoversigter, hvis grundlag ikke nærmere er belyst, dokumenteret, at søsterselskaberne på tidspunktet for meddelelsen af dekorterne havde en betydelig forfalden gæld, og der er da heller ikke andre af søsterselskabernes kreditorer, der har ydet dekorter i deres tilgodehavender i søsterselskaberne. Der er derfor ikke grundlag for fradrag for dekorterne i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. § 4, stk. 3.

Over for sagsøgerens subsidiære anbringende har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ikke har løftet sin - skærpede - bevisbyrde for, at tilskuddene er ydet med en konkret driftsmæssig begrundelse, og disse tilskud er derfor ikke fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, litra a. Det må som anført lægges til grund, at søsterselskaberne ikke var insolvente, da tilskuddene blev ydet, og at fordringerne således ikke var tabt, og sagsøgeren kan allerede som følge heraf ikke opnå fradrag for beløbene som driftstilskud. Der er ikke tale om, at søsterselskaberne har haft karakter af salgkontorer styret fra Danmark, således at dette forhold kunne begrunde fradrag. Sagsøgeren har ved at yde tilskuddene handlet anderledes end en uafhængig kreditor ville gøre, og dette skyldes As ejerinteresser, herunder hans sikkerhedsstillelse i form af tilbagekøbsforpligtelser for et betydeligt beløb.

Landsrettens begrundelse og resultat

Indledningsvis bemærkes, at dekorten til H1 Sverige AB udgjorde ca. 1.526.400 SEK og til H1 Trailer OY udgjorde ca. 1.117.000 FIM. Herudover udgjorde As personlige dekort til H1 Trailer OY 798.275 FIM.

Det fremgår af sagen, at den bogførte egenkapital i H1 Sverige AB pr. 31. december 1998 udgjorde ca. 2.6 mio. SEK, eksklusive ubeskattede reserver, pr. 30. april 1999 udgjorde den ca. 1.1 mio. (efter dekorten), og pr. 31. december 1999 udgjorde den ca. 2.9 mio. SEK.

Den bogførte egenkapital i H1 Trailer OY pr. 31, december 1998 udgjorde ca. 3.2 mio. FIM, eksklusive ubeskattede reserver, pr. 30. april 1999 udgjorde den ca. 2.1 mio. FIM (efter dekorten), og pr. 31. december 1999 udgjorde den 1 mio. FIM.

Det må lægges til grund, at der fra i hvert fald september 1998 indtrådte en økonomisk krise i branchen forårsaget af forholdene i Rusland, og at de økonomiske vanskeligheder resulterede i, at såvel H1 Sverige AB som H1 Trailer OY havde underskud på driften i adskillige af månederne i efteråret. Disse underskud fortsatte for begge selskabers vedkommende i de første fire måneder af 1999, når der ses bort fra dekorten. Det må videre lægges til grund, at ingen af søsterselskabernes kreditorer på tidspunktet for dekorten havde rykket for betaling af forfaldne leasingydelser, og at ingen af selskabernes øvrige kreditorer ydede nogen dekort i forbindelse de økonomiske vanskeligheder, men alene gik med til en henstand i form af en omlægning af leasingkontrakterne, der resulterede i en nedsættelse af leasingydelserne. Uanset de fremkomne oplysninger om selskabernes likviditetsmæssige problemer har sagsøgeren herefter ikke bevist, at dekorten på 2.6 mio. kr. af sagsøgerens krav er ydet, fordi beløbet var tabt. Sagsøgeren har derfor ikke noget krav på fradrag i medfør af kursgevinstlovens § 3, jf. § 4, stk. 3.

For så vidt angår spørgsmålet om fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, bemærkes:

I et tilfælde som det foreliggende, hvor der er tale om tilskud mellem interesseforbundne parter, påhviler det tilskudsyderen at godtgøre en konkret driftsmæssig begrundelse som forudsætning for fradrag, jf. herved betænkning nr. 1221/1991 om driftsomkostninger, s. 99.

A er eneejer af H1 Sverige AB og H1 Trailer OY og har i kraft af sine aktier i det sagsøgende selskab den bestemmende indflydelse i dette. Sagsøgeren og - subsidiært - A havde i forbindelse med finansieringsaftalerne påtaget sig tilbagekøbsforpligtelser på henholdsvis 60 mio. kr. og 43.4 mio. kr. Det må lægges til grund, at han og sagsøgeren som de eneste kreditorer i H1 Sverige AB og H1 Trailer OY ydede tilskud til disse. På denne baggrund er det ikke bevist, at sagsøgerens tilskud havde en sådan driftsmæssig begrundelse for sagsøgeren, at denne kan opnå fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, Aktieselskabet HX, tidligere H1 Danmark A/S, betale til sagsøgte med 50.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.