Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S i 2013 kan foretage fradrag for driftstab svarende til den negative fradragskonto vedrørende N P/S, T P/S og F P/S?
- Kan Skatterådet bekræfte, at besvarelsen af spørgsmål 1, ikke påvirkes af, at N P/S, T P/S og F P/S opløses i 2013?
Svar
Ad. 1. Ja.
Ad. 2. Ja.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A A/S blev etableret i 2004.
A A/S driver forskellige virksomheder fordelt over hele Danmark.
Hovedparten af virksomheden drives direkte fra A A/S, mens en mindre del drives igennem et antal partnerselskaber. Kommanditist i partnerselskaberne er A A/S (99 pct.ejerandel) og A Invest ApS er komplementar (1 pct. ejerandel).
A A/S har over de seneste år realiseret væsentlige tab på det danske marked.
Særligt om udligning af negative fradragskonti i 2012 og 2013
A A/S har som kommanditist i partnerselskaberne været omfattet af reglerne om opgørelse af fradragskonti. Konkret har dette medført, at A A/S ikke har haft fradragsret for driftsunderskud fra N P/S (10.868.354 kr.), T P/S (550.214 kr.) og F P/S (895.127 kr.) på grund af reglerne om opgørelse af fradragskonto.
I forbindelse med de påtænkte omstruktureringer vil der blive foretaget en forøgelse af kommanditistens hæftelse i de tre relevante partnerselskaber i 2012 og 2013 (A A/S har kalenderårsregnskab), således at den negative fradragskonto vedrørende disse partnerselskaber er nulstillet eller bragt i positiv. Forøgelsen af hæftelsen vil ske ved konvertering af partnerselskabernes gæld til A A/S til yderligere aktiekapital.
Konkret vil selskabernes gæld blive konverteret til yderligere egenkapital.
Konverteringen forventes vedtaget på ekstraordinær generalforsamling i de respektive partnerselskaber i slutningen af 2012 og 2013. I 2012 er der således sket en gældskonvertering af en del af ovenstående gæld, mens der i 2013 vil ske en gældskonvertering af den resterende gæld.
Som følge af disse gældskonverteringer vil de negative fradragskonti blive udlignet.
Særligt om påtænkt omstrukturering i 2013
Som led i ovennævnte oprydning i strukturen, påtænkes det at opløse N P/S, T P/S og F P/S. Opløsningen påtænkes gennemført i forbindelse med en skattefri fusion af kommanditisten (A A/S) og komplementaren (A Invest ApS).
Denne transaktion forventes gennemført efter udarbejdelse af regnskab for de involverede selskaber, dvs. tidligst juni 2013, og efter at ovenfor beskrevne gældskonvertering i 2013 er gennemført.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1
Kan SKAT bekræfte, at A A/S i 2013 kan foretage fradrag for driftstab svarende til den negative fradragskonto vedrørende N P/S, T P/S og F P/S ?
Principperne om kommanditisters fradragsbegrænsning (fradragskonto) kan føres tilbage LSRM 1974.38 og Højesterets dom offentliggjort i UfR1983.8 H.
Principperne fører til, at en kommanditist alene kan modregne bl.a. driftsunderskud svarende til kommanditistens hæftelse. Med andre ord kan kommanditisten ikke fratrække fx driftsunderskud der overstiger kommanditistens hæftelse.
Det følger af praksis, at de driftsunderskud som ikke kan bringes til fradrag på grund af de særlige regler om fradragskonti, fortsat bevares. Underskuddene kan således fremføres uden tidsbegrænsning og kan modregnes, hvis der senere kommer en positiv saldo på fradragskontoen.
I Juridisk Vejledning afsnit C.C.3.3.4 er dette beskrevet således:
"Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning indenfor en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo."
Det forhold at den negative fradragskonto vedrørende de enkelte partnerselskaber dermed reduceres i 2012 som følge af gældskonverteringen samt at fradragskontoen bliver positiv i 2013 som følge af gældskonverteringen i 2013, medfører derfor at kommanditisten får ret til yderligere fradrag for det tidligere realiserede driftstab i 2013, jf. praksis som beskrevet ovenfor.
Det er dog afgørende at en forøgelse af hæftelsen er reel. Efter praksis anses en forøgelse af indskudskapitalen, og dermed også en gældskonvertering, som en forøgelse af resthæftelsen.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 kan besvares med ja.
Spørgsmål 2
Kan SKAT bekræfte, at besvarelsen af spørgsmål 1, ikke påvirkes af at N P/S, T P/S og F P/S opløses i 2013?
Det følger af praksis om fradragskonti som beskrevet ovenfor, at kommanditisten kan foretage fradrag for driftstab i partnerselskabet, såfremt fradragskontoen er positiv eller såfremt en negativ fradragskonto efterfølgende bliver positiv.
Som udgangspunkt har begivenheder i efterfølgende indkomstår ikke betydning for fradragsretten for et driftstab, der kan indeholdes i resthæftelsen og dermed en positiv fradragskonto.
Dette udgangspunkt ses alene fraveget i den situation, hvor en kommanditists resthæftelse efterfølgende nedsættes, således at resthæftelsen bliver negativ. Denne konsekvens må betegnes som en naturlig konsekvens af principperne om fradragskonti, idet et modsat resultat ville skabe mulighed for spekulation i kortvarig forøgelse af hæftelsen med henblik på opnåelse af fradrag, og efterfølgende nedsættelse af hæftelsen når fradraget var opnået.
Denne praksis er beskrevet i Juridisk Vejledning C.C.3.3.4:
"Hvis hæftelsen nedsættes, skal fradragskontoen reduceres med et beløb, der svarer til nedsættelsen af hæftelsen. Hvis kontoen får en negativ saldo, skal den negative saldo efterbeskattes i det indkomstår, hvori nedsættelsen sker"
Det fremgår ligeledes klart, at formålet med denne praksis udelukkende er at sikre, at kommanditister alene kan fradrage driftstab svarende til den enkelte kommanditists hæftelse.
I den konkrete situation er det hensigten, at N P/S, T P/S og F P/S skal opløses i forbindelse med at A A/S (kommanditist) og A Invest ApS (komplementar) fusionerer med A A/S som det modtagende selskab.
Selskabsretligt indebærer en fusion af kommanditisten og komplementaren således partnerselskabet opløses. Baggrunden herfor er, at det er et selskabsretligt krav, at der til hver en tid er både en komplementar og kommanditist i et partnerselskab. Dette er bl.a. beskrevet i Erhvervsstyrelsens vejledning om partnerselskaber, hvor det endvidere anføres, at Erhvervsstyrelsen dog vil give det konkrete partnerselskab en frist på 4 uger til at bringe ejerskabet i orden førend partnerselskabet tvangsopløses.
Med det formål at få afsluttet opløsningen hurtigst muligt er det hensigten, at bede Erhvervsstyrelsen opløse partnerselskaberne snarest muligt efter fusionen af A A/S og A Invest ApS.
En konsekvens af opløsningen af de enkelte partnerselskaber efter denne metode, er at A A/S overtager den fulde hæftelse vedrørende de enkelte partnerselskaber. Dette følger allerede af det selskabsretlige universalsuccessionsprincip, hvorefter det modtagende selskab i en fusion indtræder i det ophørende selskabs aktiver og forpligtelser, dvs. A A/S indtræder i A Invest ApS' ubegrænsede hæftelse vedrørende de enkelte partnerselskaber.
Denne ovenfor refererede praksis om efterbeskatning er dermed på det helt centrale punkt ikke sammenlignelig med den konkrete situation, idet situationen ved opløsning af de konkrete partnerselskaber indebærer, at A A/S' hæftelse forøges fra en beløbsmæssig begrænsning til at være beløbsmæssigt ubegrænset.
Det er på denne baggrund vores opfattelse, at opløsningen af N P/S, T P/S og F P/S i 2013 ikke bør have nogen konsekvens for besvarelsen af spørgsmål 1.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 2 kan besvares med ja.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at A A/S i 2013 kan foretage fradrag for driftstab svarende til den negative fradragskonto vedrørende N P/S, T P/S og F P/S.
Praksis
Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.C.3.3.4
"For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.
Følgende beløb medtages på fradragskontoen:
(a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud
(..)
Den ansvarlige indskudskapital, jf. ovenfor under (a) må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Resthæftelse, som kommanditisten skylder, kan medregnes på fradragskontoen, hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk.
(..)
Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo."
Begrundelse
Det foreligger oplyst, at A A/S driver virksomhed dels direkte og dels igennem et antal partnerselskaber (kommanditaktieselskaber).
A A/S er eneste partner (kommanditistaktionær) med en ejerandel på 99 pct. af selskaberne. Komplementar i partnerselskaberne er A Invest ApS, der er et datterselskab til A A/S. Komplementaren ejer 1 pct. af de respektive partnerselskaber.
Det er oplyst, at A A/S i 2013 vil foretage en forøgelse af kommanditistens hæftelse i de tre relevante partnerselskaber, således at den negative fradragskonto vedrørende disse partnerselskaber nulstilles eller bringes i positiv. Forøgelsen af hæftelsen vil ske ved konvertering af partnerselskabernes gæld til A A/S til yderligere aktiekapital. Der vil være tale om en én til én konvertering.
Der spørges til, om den pågældende konvertering bevirker, at tidligere ikke fratrukket underskud nu kan fratrækkes.
Det følger af selskabslovens § 358, at lovens regler om aktieselskaber med de fornødne tilpasninger tillige finder anvendelse på partnerselskaber.
Bestemmelserne om kapitalforhøjelse fremgår af selskabslovens kapitel 10.
Beslutning om kapitalforhøjelse, ligeledes omfattende forhøjelse ved gældskonvertering, træffes af generalforsamlingen.
Forhøjelsen vedrører en vedtægtsændring, og skal derfor vedtages med flertal efter reglerne herom.
Senest 4 uger efter konverteringen skal oplysning om kapitalforhøjelsen anmeldes til Erhvervsstyrelsen.
Det er oplyst, at konverteringen vil ske som en én til én konvertering. Partnerselskabets nominelle kapital forøges herved med den konverterede fordrings nominelle størrelse.
Den nominelle aktiekapital kan ikke henregnes til selskabets frie midler, men vil alene kunne udloddes til kapitalejerne efter udstedelse af proklama i henhold til selskabslovens § 192.
Det følger af fradragskontoens litra a, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4, at der, som den til anparten hørende hæftelse, kan henregnes indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital.
Det er SKATs opfattelse, at partnerselskabets gæld efter gennemført konvertering udgør ansvarlig indskudskapital i litra a´s forstand.
I det omfang der på statustidspunktet (indkomstårets udgang) er dækning herfor på fradragskontoen, vil A A/S kunne opnå fradrag for det akkumulerede - ikke tidligere fratrukne - driftsunderskud.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja.".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at besvarelsen af spørgsmål 1, ikke påvirkes af, at N P/S, T P/S og F P/S opløses i 2013.
Praksis
Se ovenfor under spørgsmål 1.
Begrundelse
Det påtænkes efter det oplyste, at opløse N P/S, T P/S og F P/S. Opløsningen påtænkes gennemført i forbindelse med en skattefri fusion af kommanditisten (A A/S) og komplementaren (A Invest ApS), med A A/S som det fortsættende selskab.
Denne transaktion forventes gennemført efter udarbejdelse af regnskab for de involverede selskaber, dvs. tidligst juni 2013, og efter at den ovenfor beskrevne gældskonvertering i 2013 er gennemført.
Ved fusioner imellem aktie- og anpartsselskaber gælder efter selskabslovens § 250 et princip om universalsuccession, hvorved rettigheder og forpligtelser i et ophørende selskab overgår til det fortsættende selskab.
A A/S vil dermed, som det fortsættende selskab, overtage de forpligtelser, der påhvilede komplementaren, og den hæftelse, der førhen påhvilede A Invest ApS for krav imod partnerselskabet, vil overgå til A A/S.
Hverken dette forhold eller den efterfølgende opløsning vil efter SKATs opfattelse indebære en ændret besvarelse af spørgsmål 1, idet der under de i spørgsmål 2 givne omstændigheder, fortsat vil være adgang til at fradrage det resterende akkumulerede underskud.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja.".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.