Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at X skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingaftalen indeholder en ikke-obligatorisk forsikring af leasinggenstanden, hvis
   (i) forsikringselementet indgår i den samlede leasingbetaling med en pris svarende til den pris, som X samtidig bliver opkrævet af forsikringsgiver,
   (ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling udspecificeres på fakturaen til slutkunden, og
   (iii) de faktiske forhold i øvrigt er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.
2. Kan Skatterådet bekræfte, at X skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingafgiften indeholder en forsikring af leasinggenstanden, hvis
   (i) forsikringselementet indgår i den samlede leasingbetaling med en pris, der overstiger den pris, som X samtidig bliver opkrævet af forsikringsgiver,
   (ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling udspecificeres på fakturaen til slutkunden, og
   (iii) de faktiske forhold i øvrigt er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.
3. Kan Skatterådet bekræfte, at X skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingaftalen indeholder en forsikring af leasinggenstanden, hvis
   (i) forsikringselementet indgår i den samlede leasingbetaling med en pris, der overstiger den pris, som X samtidig bliver opkrævet af forsikringsgiver,
   (ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling ikke bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden, og
   (iii) de faktiske forhold i øvrigt er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.
4. Hvis spørgsmål 1-3 alle besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at X skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingafgiften indeholder en forsikring af leasinggenstanden, hvis
   (i) forsikringselementet er obligatorisk,
   (ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden, og
   (iii) de øvrige faktiske forhold er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.
5. Hvis spørgsmål 1-3 alle besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at X skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingaftalen indeholder en forsikring af leasinggenstanden, hvis
   (i) forsikringselementet er obligatorisk,
   (ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling ikke bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden, og
   (iii) de øvrige faktiske forhold er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.
6. Hvis spørgsmål 1-3 alle besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at X skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, hvis
   (i) forsikringselementet indbygges som angivet nærmere i pkt. 1.2 under beskrivelsen af de faktiske forhold,
   (ii) forsikringselementets andel af den fastsatte leasingafgift bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden, og
   (iii) de øvrige faktiske forhold er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Bortfalder
5. Bortfalder
6. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger

Et af de væsentligste forretningsområder i X er erhvervsleasing. Inden for erhvervsleasing har X sammen med sine samarbejdspartnere specialiseret sig i at finansiere og administrere alle former for IT-udstyr, tandlæge- og kontorudstyr, kopimaskiner, telefonsystemer, produktionsmaskiner, drikkeautomater, rengørings- og sikringsudstyr, entreprenørmaskiner, lifte, gaffeltrucks til mange forskellige brancher.

Faktiske oplysninger

1.1 Generelt

Som nævnt er et væsentligt forretningsområde for X leasing af diverse IT-udstyr mv. til erhvervskunder. Rent praktisk indgår X såkaldte leverandørsamarbejder med diverse producenter og/eller forhandlere af leasingegnede objekter. Alle leasingaftaler bliver udfyldt af leverandøren selv i Xs web-baserede leasingløsning. I denne løsning udregnes leasingafgiften på baggrund af de indtastede op-lysninger, hvorefter aftalen, oftest efter kreditorgodkendelse af selve kunden, udskrives i PDF-format og leverandøren indhenter kundens underskrift. Herefter sendes den underskrevne leasingaftale og fakturaen (udstedt til X) til X, hvorefter aftalen valideres for eventuelle fejl og mangler, som overholdelse af gældende retningslinjer. Herefter oprettes kunden og aftalen i Xs kontraktadministra-tionssystem, hvorefter kunden fremover faktureres for leasingafgiften m.v. jævnfør leasingaftalen og leverandørens faktura betales af X.

Som bilag 1 vedlægges et eksempel på Xs standardleasingaftale inkl. Xs almindelige betingelser pr. december 2012.

Som det fremgår af de almindelige betingelser bærer leasingtageren risikoen for leasinggenstandens hændelige undergang. Som følge heraf betinger X sig, at leasinggenstanden er behørigt forsikret. Af de almindelige betingelser fremgår således, at X forsikrer leasinggenstanden for leasingtagers regning. Dette sker i eget navn.

Leasingaftalen er uopsigelig, hvilket også omfatter forsikringselementet, da dette er en del af den samlede leasingaftale. Kunden kan således fx ikke skifte forsikringen ud uden Xs udtrykkelige accept. Hvis hele eller dele af den løbende leasingafgift, herunder forsikringselementet, ikke betales rettidigt, anses leasingaftalen for misligholdt i det hele. Ligeledes skal leasingtager betale den fulde leasingafgift inkl. forsikringselementet, hvis leasingaftalen - uanset årsagen - ophører inden uopsigelighedsperiodens ophør.

Ved leasingaftalens udløb skal leasingtager tilbagelevere leasinggenstanden til X, medmindre leasingaftalen undtagelsesvis indeholder en anvisningsklausul. Det er meget brancheafhængigt, hvorvidt der benyttes en anvisningsklausul. Inden for leasing af print- og kopiudstyr, benyttes anvisningsklausuler stort set aldrig, mens anvisningsklausuler langt oftere benyttes ved billeasing. Som bilag 2 vedlægges et eksempel på en leasingaftale med anvisningsklausul. I dette eksempel er omkostningen ved forsikringselementet desuden udspecificeret i aftalen.

I tilfælde hvor leasingtager allerede har tegnet behørig forsikring, er en offentlig myndighed, som er selvforsikrende, eller leasingtager på anden lignende måde sørger for at afdække risikoen på fuldt betryggende måde, kan leasingtager blive tilbudt en leasingaftale, hvor der ikke er indeholdt et forsikringselement. X har to varianter af sådanne leasingaftaler; (i) én hvor kunden underskriver en forsikringsdeklaration, hvor X får noteret denne hos kundens forsikringsselskab (et eksempel herpå vedlægges som bilag 3) og (ii) én hvor kunden skriver under på at de er selvforsikrede (et eksempel herpå vedlægges som bilag 4). Aftalen til selvforsikrede tilbydes kun til offentlige kunder eller meget kreditværdige selskaber. Det bemærkes i øvrigt, at aftalen ved forsikringsdeklaration indeholder et gebyr for noteringen samt et obligatorisk vilkår om, at leasingtager er omfattet af Xs forsikring indtil behørig notering af deklaration er sket.

I praksis er der knyttet et forsikringselement til de indgåede leasingaftaler i ca. 67 pct. af tilfældene. I de resterende tilfælde oprettes leasingaftalen primært med Xs forsikring, indtil det tidspunkt, hvor der er sket behørig notering af forsikringsdeklarationen hos et andet forsikringsselskab. I enkeltstående tilfælde oprettes leasingtager som selvforsikret.

1.2 Særligt i forhold til spørgsmål 6

Hvis ikke SKAT kan bekræfte den af X ønskede momsmæssige behandling, overvejer X at foretage nogle ændringer af leasingaftalerne. Det vil være hensigten, at det reelle, kommercielle, økonomiske og juridiske resultat skal svare til udgangspunktet skitseret under afsnit 1.1 ovenfor, men at der foretages nogle formelle justeringer af aftaleteksterne udelukkende for at opnå den ønskede momsmæssige behandling.

I forhold til spørgsmål 6 vil ændringerne bestå i, at leasingaftalens almindelige betingelser ændres. De almindelige betingelser vil blive "vendt om", således at leasinggiver - og ikke leasingtager - bærer risikoen for leasinggenstandens hændelige undergang. Leasingtager vil dog skulle hæfte for en fastsat "risiko" (fx de førte 5.000 kr.) for at motivere leasingtager til at agere hensigtsmæssigt i forhold til den leasede genstand.

X afdækker sin risiko ved, som i dag, at tegne en forsikring af den leasede genstand og overvælter samtidige direkte og indirekte omkostninger hertil til leasingtageren i forbindelse med fastsættelsen af leasingafgiften.

Spørgers opfattelse og begrundelse

2.1 Retsgrundlaget

Leasingbetalinger er momspligtige, mens forsikringspræmier er momsfrie, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, medmindre forsikringen er en sekundær ydelse til en momspligtig hovedydelse eller omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 2 om biomkostninger.

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere uafhængige ydelser eller én enkelt ydelse, jf. C-224/11 (BGZ Leasing) præmis 32, og C-349/96 (Card Protection Plan), præmis 27 og 28. Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssigt stillet som hovedydelsen.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, jf. C-41/04 (Levob Verzekeringen og OV Bank), præmis 22, og C-44/11 (Deutsche Bank AG), præmisserne 20-21.

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris eller om fakturaen opdeles i flere elementer.

Udover sekundære ydelser til momspligtige hovedydelser skal der desuden opkræves moms af biomkostninger til momspligtige transaktioner, såsom udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som leverandøren forlanger køber skal betale for, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem. Herefter skal samtlige omkostninger, som sælger afholder i forbindelse med en virksomheds salg af varer og momspligtige ydelser, og som køber skal betale, medregnes i momsgrundlaget, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, pkt. D.A.8.1.1.2.4. Udgifter til emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som indgår i vareprisen, eller for hvilke leverandøren afkræver modtageren særskilt betaling, skal altså medregnes i den momspligtige værdi.

2.2. Praksis om forsikring i forbindelse med leasing

Landsskatteretten har i en sag om et selskab, der udleasede biler, anset selskabets opkrævede forsikringsbeløb i forbindelse med udleasing af biler for selvstændige ydelser i forhold til leasingydelserne, jf. SKM2001.236.LSR. På den baggrund blev forsikringsbeløbene anset for omfattet af momsfritagelsen. Når selskabet udleasede biler, stillede det krav om, at leasingtager havde de fornødne ansvars- og kaskoforsikringer på bilen, der blev indregistreret med leasingtager som bruger. Hvorvidt leasingtager ønskede at tegne forsikring gennem selskabet eller et andet forsikringsselskab var imidlertid frivilligt. Alene ca. 14 pct. af kunderne valgte en forsikring via leasingselskabet ligesom prisen for at få tilknyttet en forsikring blev fastsat på baggrund af en gennemsnitsberegning af leasingselskabets udgifter til at tilbyde forsikringen.

EU-Domstolen har i en lignende sag afgjort, at en ydelse i form af forsikring af en leaset vare og en ydelse i form af selve leasingen i princippet skal anses for særkilte og uafhængige tjenesteydelser, men at der skal foretages en konkret vurdering af, om de pågældende transaktioner er så nært indbyrdes forbundne, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige ydelser, jf. C-224/11 (BGZ Leasing).

EU-Domstolen udtaler i dommen, at en ydelse bl.a. anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

EU-Domstolen lægger i den konkrete sag vægt på, at leasingtageren først og fremmest søger at opnå en leasingydelse, og det er kun subsidiært, at han søger den forsikring, som leasinggiveren kræver af ham. Selv om leasingtageren beslutter sig for også at anskaffe sig forsikringsydelsen gennem leasinggiveren, indtræder en sådan beslutning uafhængig af hans beslutning om at indgå en leasingaftale.

Derudover udtaler EU-Domstolen, at hvis der konkret er tale om uafhængige ydelser, skal det undersøges, om forsikringsydelsen, der ikke alene består i en forsikringsydelse, men også i en viderefakturering af omkostningerne ved denne til leasingtageren, udgør en momsfritagen transaktion, jf. præmis 54, og at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, jf. præmis 56.

EU-Domstolen når frem til, at der er tale om en transaktion, som i princippet er omfattet af fritagelsen for forsikringstransaktioner, jf. præmis 59-61. EU-domstolens konklusion, om at der er tale om en momsfritaget transaktion, bygger dog på den udtrykkelige forudsætning, at "leasinggiveren viderefakturerer leasingtageren det nøjagtige beløb for forsikringen, og denne argumentation kan ikke finde anvendelse i det tilfælde, hvor det beløb, der faktureres leasingtageren for omkostningerne ved denne forsikring, er større end det beløb, som forsikringsgiveren har faktureret leasinggiveren", jf. præmis 68 og 66.

3.3 Vores vurdering

3.3.1 Generelt

Det er vores vurdering, at forsikringselementer ikke kan udskilles som en selvstændig og uafhængig ydelse i forhold til hovedydelsen; leasing af aktivet. Risikoafdækningen vil derfor være momspligtig ligesom hovedydelsen.

Når en leasingtager indgår en aftale med X om at lease et aktiv, skal dette civilretligt anses for leje af en genstand. Transaktionen kan ikke momsmæssigt sidestilles med et kreditkøb, da ejendomsretten ikke overgår til leasingtager ved leasingperiodens udløb. Genstanden tilbageleveres i stedet til leasinggiver.

Når der er tale om en overdragelse af ejendomsretten, herunder fx i forbindelse med et kreditkøb udgør forsikringsdækning et selvstændigt formål for kunden, da kunden som følge af ejendomsrettens overgang og hæftelsen for det lån, som er optaget til at finansiere købet, kan have et ønske om at afdække sin risiko.

Ved at indgå en lejeaftale vil kunden derimod normalt ikke bære risikoen for genstandens hændelige undergang, men alene for de løbende lejebetalinger. Udlejer vil have risikoen for aktivets undergang, som så til gengæld vil være indkalkuleret ved fastsættelsen af størrelsen af lejebetalingen. I Xs almindelige betingelser er risikoen dog - modsat det deklaratoriske udgangspunkt - aftalt at påhvile lejeren. Dette vil samtidig afspejle sig i den fastsatte leasingafgift. Lejeren vil i dette tilfælde have et behov for at afdække risikoen for at kunne udnytte lejekontrakten på de bedst mulige betingelser, hvorefter leasingafgiften i så fald vil stige svarende til, hvad leasingafgiften ville have været, hvis risikoen fra start havde påhvilet X.

For at kunne tilbyde en attraktiv og konkurrencedygtig leasingaftale har X dog valgt at "prissætte" risikoen, således at den kunde, som selv kan løfte risikoen billigere har mulighed for at overtage risikoen som alternativ til den almindelige leasingaftale, hvor risikoen er afdækket af X gennem et forsikringsselskab.

Forsikringselementet er for X en nødvendig forudsætning for, at leasingaftalen tilbydes kunden til den pågældende pris. Leasingaftalen og prissætningen er derfor ikke afhængig af forsikringsdækningen, og de to elementer kan derfor under disse specifikke omstændigheder ikke skilles ad som to uafhængige ydelser.

Samtidig er det klart, at forsikringselementet opfylder kravene til at være en biomkostning, hvis der ikke er tale om en biydelse, da momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, omfatter forsikringer og lignende, som leverandøren forlanger køber skal betale for. Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem.

Alene hvor Xs forudsætning om tilstrækkelig risikoafdækning er fuldt ud opfyldt på anden vis, i praksis ofte fordi der fx er tale om en offentlig myndighed, som utvivlsomt må anses for at kunne bære risikoen selv, accepterer X, at der indgås en leasingaftale uden tilhørende forsikringselement. I disse tilfælde kræver X således også, at leasingtageren betaler for risikoafdækningen.

Alternativet til forsikringselementet havde været, at X selv bar risikoen iht. Leasingaftalen og samtidig afdækkede denne risiko hos et forsikringsselskab, jf. spørgsmål 5. I så fald ville omkostningerne til forsikringsdækning blive indregnet i leasingafgiften og blive tillagt moms. Dermed ville leasingafgiften svare til den aktuelle samlede leasingbetaling inkl. forsikringselementet.

Der er tale om to objektive sammenlignelige situationer og de skal som følge af det momsretlige neutralitetsprincip ikke forskelsbehandles momsmæssigt.

Såfremt der ikke skal lægges moms på forsikringselementet, vil X få en konkurrencemæssig ulempe (når der leveres til afgiftspligtige kunder) i forhold til de leasinggivere, der selv bærer risikoen for de leasede aktiv og køber forsikring til afdækning heraf. Disse sidstnævnte leasingselskaber vil skulle lægge moms på hele leasingydelsen, hvori forsikringsomkostningerne indgår. Dermed opstår en konkurrenceforvridning.

Af kommercielle hensyn ønsker X at gøre det tydeligt og gennemsigtigt for sine kunder, hvilke omkostningselementer der er i leasingaftalen, herunder i form af biomkostninger til oprettelse, betalingsadministration, risikoafdækning mv.

Forsikringselementet indgår således også i øvrigt som en fuldt integreret del af leasingaftalen, herunder i forhold til uopsigelighed og misligholdelse. Endelig udgør størrelsen af betalingen for forsikringselementet ofte en uvæsentlig andel af den samlede afgift, hvilket peger på, at der ikke blot ud fra en funktionsanalyse men også en økonomisk analyse alene er tale om en biydelse eller biomkost-ning. Forsikringerne belaster kunderne i intervallet 0,4 til 1,8 pct. af anskaffelsessummen om året.

Den større andel af leasingaftaler med forsikring (ca. 67 pct.) taler derudover for, at leasingaftalen og den risikodækning, som forsikringselementet indeholder, er så nært forbundet for Xs gennemsnitskunder, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.

3.3.2 Særligt i forhold til spørgsmål 2 og 3

Som nævnt er det vores vurdering, jf. ovenstående, at forsikringselementer ikke kan udskilles som en selvstændig og uafhængig ydelse i forhold til hovedydelsen; leasing af aktivet. Risikoafdækningen i form af forsikringselementet vil derfor være momspligtigt ligesom hovedydelsen. Dette bør være uafhængigt af, om den del af leasingbetaling, som kan henføres til risikoafdækningen, udspecificeres eller ej.

Selv hvis Skatterådet når frem til, at der konkret er tale om to uafhængige ydelser, vil forsikringsdelene være momspligtig, jf. C-224/11 (BGZ Leasing), præmis 68, modsætningsvis, da X opkræver mere end "det nøjagtige beløb for forsikringen", som X betaler. Dette stemmer også overens med at X reelt leverer mere og andet end blot forsikringselementet, idet X forestår at administrere den obligatoriske forsikring, herunder at sørge for, at forsikringen er tegnet, betales rettidigt og i nødvendigt omfang opsiges ved leasingaftalens udløb. Spørgsmål 2 og 3 skal derfor iht. EU-Domstolens seneste praksis besvares med "ja", uanset om forsikringselementet er en biydelse, biomkostning eller en uafhængig ydelse.

3.3.3 Særligt i henhold til spørgsmål 4 og 5

Som nævnt er det vores vurdering, jf. ovenstående, at forsikringselementer ikke kan udskilles som selvstændige og uafhængige ydelser i forhold til hovedydelsen; leasing af aktivet. Risikodækningen i form af forsikringselementet vil derfor være momspligtigt ligesom hovedydelsen. Dette underbygges af, at risikodækningen i forhold til spørgsmål 4 og 5 er obligatorisk.

Igen bør svaret være uafhængigt af, om den del af leasingbetalingen, som kan henføres til den obligatoriske risikoafdækning, udspecificeres eller ej.

3.3.4 Særligt i forhold til spørgsmål 6

I forhold til spørgsmål 6 sælger X alene leasingydelsen til kunden uden nogen form for accessoriske eller tilknyttede forsikringselementer. Den fulde leasingbetaling vil derfor være momspligtig.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingaftalen indeholder en ikke-obligatorisk forsikring af leasinggenstanden, hvis

(i) forsikringselementet indgår i den samlede leasingbetaling med en pris svarende til den pris, som spørger samtidig bliver opkrævet af forsikringsgiver,
(ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling udspecificeres på fakturaen til slutkunden, og
(iii) de faktiske forhold i øvrigt er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, har følgende ordlyd:

" § 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med en sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere."

Momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

2) Biomkosninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren."

Praksis

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.10.2 Forsikringsvirksomhed, fremgår bl.a.:

" Definition: Forsikringsvirksomhed

Dansk retspraksis definition af forsikringsvirksomhed

Dansk retspraksis definerer forsikringsvirksomhed, som virksomhed hvis ydelser består i - mod vederlag - at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale. Se TfS 1996.118.ØLR.

EU-domstolens definition af forsikringsvirksomhed/forsikringstransaktion

I momssystemdirektivet anvender man ikke begrebet forsikringsvirksomhed, men derimod begrebet forsikringstransaktion.

EU-domstolen har ved flere lejligheder haft mulighed for at udtale sig om rækkevidden af dette begreb. Domstolen har bl.a. anført, at forsikringstransaktioner skal eller kan defineres som transaktioner, hvor en forsikringsgiver påtager sig - mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden - at betale den ydelse til den forsikrede, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse. Se sag C-8/01, Taksatorringen.

For at der kan være tale om en forsikringstransaktion, kræver det, at der består et kontraktforhold mellem den, der leverer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen - den forsikrede. Se sag C-8/01, Taksatorringen.

I sagen vedrørende Taksatorringen var der ikke et konktraktforhold mellem foreningen og dens medlemmer. Dermed var Taksatorringen ikke omfattet af momsfritagelsen. Af dommen fremgår det:

"Det må imidlertid konstateres, at der overhovedet ikke består et kontraktforhold mellem en forening som Taksatorringen - hvis medlemmer var forsikringsselskaber, og hvis virksomhed bestod i for medlemmerne at foretage taksation af motorkøretøjsskader - og de forsikrede."

EU-domstolen har endvidere i en anden sagt udtalt, at en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter, som skete mellem det overdragende selskab og selskabet S, og som bestod i sidstnævntes betaling af en pris for erhvervelsen af de nævnte kontrakter, ikke besad de kendetegn ved en forsikringstransaktion, som er beskrevet bl.a. i C-8/01, Taksatorringen. Se sagen C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH.

Momsfritagelse udover traditionel forsikringsvirksomhed

Det har ikke betydning for momsfritagelsen, om forsikringsselskabet efter national ret har tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed

Det er heller ikke nødvendigt, at den ydelse, som forsikringsgiveren har påtaget sig at levere i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, består i betaling af et pengebeløb. I henhold til EU-domstolens retspraksis kan der også være tale om assistancevirksomhed enten i form af penge- eller naturalydelser.

Skatterådet har i en konkret sag bekræftet, at en modtaget garantibetaling fra et inkassofirma i tilfælde, hvor inkassofirmaet ikke kunne inddrive fordringen, var momsfri forsikringsudbetaling. SKM2009.440.SR.

Eksempler på momsfritagelse af forsikringsvirksomhed

Udover traditionel forsikringsvirksomhed kan der fra retspraksis fremhæves følgende eksempler på momsfri forsikringsvirksomhed:

• Vejhjælp
  Tjenesteydelser leveret i form af vejhjælp i forbindelse med skader udgør en forsikringstransaktion i henhold til fritagelsesbestemmelsen. Se EF-domstolen dom i sag C-13/06, Kommissionen mod Den Hellenske Republik. SKAT har på baggrund af dommen udsendt en SKAT-meddelelse, hvoraf det fremgår, at de omhandlede assistanceydelser i forbindelse med skader på motorkøretøjer må anses for momsfrie. Det gælder, uanset om ydelsen bliver leveret af en automobilklub eller af en anden virksomhed. Se SKM2007.620.SKAT. For at opnå momsfritagelsen er det en betingelse, at virksomheden imod forudgående præmiebetaling forpligter sig til at yde den sikrede bistand, når vedkommende kommer i vanskeligheder som følge af en hændelig begivenhed under befordringen eller under evt. parkering.
• Forsikring i forbindelse med leasing
  Landsskatteretten har i en sag om et selskab, der udleasede biler, anset selskabets opkrævning af forsikringsbeløb i forbindelse med udleasing af biler for selvstændige ydelser i forhold til leasingydelserne. Se SKM2001.236.LSR. På den baggrund blev forsikringsbeløbene anset for omfattet af momsfritagelsen. Når selskabet udleasede biler, stillede det krav om, at leasingtager havde de fornødne ansvars- og kaskoforsikringer på bilen, der blev indregistreret med leasingtager som bruger. Hvorvidt leasingtager ønskede at tegne forsikringen gennem selskabet eller et andet forsikringsselskab var imidlertid frivilligt. Se også C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o.
• Forsikring gennem fagforbund
  Landsskatteretten har i en kendelse tilkendegivet, at et fagforbund var omfattet af momsfritagelsen i forbindelse med tegning af en gruppeulykkesforsikring. Se SKM2003.303.LSR. Forsikringen var tegnet af forbundet som forsikringstager med forbundets medlemmer som forsikrede. Retten bemærkede desuden, at forbundet ikke var momspligtig af den modregnede del af den betalte præmie. Der blev dermed lagt vægt på, at fagforbundet ikke kunne antages at levere administrationsydelser mod vederlag til forsikringsselskabet, jf. ML § 4, stk. 1, men derimod selv forestod en del af den forsikringstransaktion, forbundet leverede sine medlemmer.
• Forsikring af motorkøretøjer (grønkortsystemet)
  Den virksomhed, som Dansk Forening For International Motorkøretøjsforsikring udfører inden for rammerne af den særlige europæiske motorkøretøjsforsikring (grønkortsystemet), er omfattet af momsfritagelsen."

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.2.4 Biomkostninger som provision, emballage, forsendelse, forsikring, fremgår bl.a.:

"Regel

Der skal opkræves moms af biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som leverandøren forlanger køber skal betale for. Se ML § 27, stk. 2, nr. 2.

Bestemmelsen om emballage er nødvendig af praktiske grunde, da det vil være ugørligt at udsondre sådanne udgifter, der indgår i salgsprisen. Bestemmelsen om forsendelse er et supplement hertil for at undgå omgåelser ved, at der udskilles en tilfældig del af vareprisen, som angives at skulle dække de nævnte omkostninger. Se bemærkningerne til lov nr. 211 af 16. juni 1962.

Udgangspunkt: Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lignende

Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem. Herefter skal samtlige omkostninger, som sælger afholder i forbindelse med en virksomheds salg af varer og momspligtige ydelser, og som køber skal betale, medregnes i momsgrundlaget. Udgifter til emballage, forsendelse, forsikring og lignende, som indgår i vareprisen, eller for hvilke leverandøren afkræver modtageren særskilt betaling, skal altså medregnes i den momspligtige værdi. Se MNA1982, 797."

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser, fremgår bl.a.:

"Resumé

Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Hvis vederlagt for en ydelse udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for to forbundne ydelser, kan ydelsen som udgangspunkt ikke anses for en biydelse.

Dog vil den pågældende ydelse alene udgøre et element i en sammensat ydelse, der momsmæssigt skal behandles som en enkelt ydelse, selvom vederlaget for (del)ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser. Tilsvarende vil en ydelse kun udgøre en biydelse, selvom vederlaget for (del)ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis størrelsen af omkostningen til delydelsen ikke påvirker, hvordan kunden opfatter ydelsen, og kunden betragter delydelsen som et middel til at udnytte den anden ydelse.

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris.

Derimod vil der være tale om to hovedydelser, hvis leverandøren tilbyder to ydelser, hvoraf den ene kan fravælges. I så tilfælde vil der kun være tale om én enkelt ydelse, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser.

I forbindelse med sondringen hovedydelser/biydelser dækker begrebet ydelse også levering af en vare.

Retningslinjer

Spørgsmålet, om hvorvidt en transaktion, der består af flere varer eller ydelser, skal anses for én eller flere leverancer, har særligt betydning for fastlæggelsen af leveringsstedet og ved anvendelsen af fritagelsesbestemmelserne. I andre EU-lande har spørgsmålet også betydning for momssatsen. Som følge af de erhvervsmæssige leverancers forskellighed er det umuligt at give et udtømmende svar på, hvordan problemet skal løses i hvert enkelt tilfælde. Se præmis 27 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Sondring mellem hovedydelser og biydelser

Når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Se præmis 12-14 i EF-domstolens dom i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, og præmis 28 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Hver levering af varer eller tjenesteydelser skal sædvanligvis anses for en uafhængig og selvstændig levering. Se sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a). Samtidig må en levering af varer og ydelser, der i økonomisk henseende udgør en enkelt levering, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Derfor må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person leverer flere uafhængige hoved-ydelser (selvstændige leverancer af varer eller ydelser) eller en enkelt vare eller ydelse til kunden, forstået som en gennemsnitskunde. Se præmis 29 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Efter SKATs opfattelse forstås ved den gennemsnitlige kunde i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Der er tale om levering af en enkelt vare eller ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer tilsammen skal anses for at udgøre hovedleveringen, medens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser (sekundære leveringer af varer eller ydelser), der momsmæssigt er stillet som hovedydelsen (hovedleveringen af enten en vare eller ydelse).

Dvs., at hvis virksomheden leverer et eller flere elementer, som tilsammen udgør en hovedydelse, og et eller flere elementer, som alene udgør biydelser til hovedydelsen, så er der momsmæssigt alene tale om en levering.

En vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedste mulige betingelser. Se præmisserne 24 og 25 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), præmis 30 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), og præmisserne 26 og 27 i dommen i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

Særskilt fakturering

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris. En momspligtig persons levering til en samlet pris til kunderne af en transaktion, der består af flere elementer, kan ganske vist tale for, at der foreligger en enkelt vare eller ydelse. Men hvis omstændighederne viser, at kunderne trods leverandørens enhedspris efterspørger flere særskilte leverancer, der hver især udgør et mål i sig selv, skal leverancerne momsmæssigt behandles særskilt. Se præmis 35 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne) og præmis 31 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Tilsvarende taler en særskilt fakturering og en særskilt prisfastsættelse af ydelser for, at der foreligger uafhængige ydelser, dog uden at dette har afgørende betydning. Se præmis 44 i C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o.

Mulighed for fravalg

Hvis leverandøren tilbyder to ydelser, men det er muligt for aftageren at fravælge den ene, så er der tale om to selvstændige hovedydelser. Se præmis 22-24 i C-572/07, RLRE Tellmer Property. Se dog nedenfor om ydelser (leverancer), som det vil være kunstigt at adskille."

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, at i afgiftsgrundlaget medregnes biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med en sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for afgift.

I SKM2001.236.LSR fandt Landsskatteretten, at et leasingselskabs opkrævning af forsikringsbeløb for kaskoforsikring og lovpligtig ansvarsforsikring i forbindelse med udleasing af biler var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Retten fandt, at de pågældende forsikringsydelser må anses som selvstændige ydelser i forhold til leasingydelsen. Der er herved bl.a. henset til, at tegning af en bilforsikring må anses for at udgøre et mål i sig selv, nemlig at begrænse udgifterne i tilfælde af skader, at tegning af forsikringer må anses som en ydelse, der ligger uden for en udlejers traditionelle opgaver, og at langt størstedelen af leasingtagerne har valgt at tegne forsikring gennem eget forsikringsselskab.

Af spørgers almindelige betingelser fremgår det, at leasingtageren bærer risikoen for leasinggenstandens endelige undergang, og at leasinggiveren i eget navn tegner de efter leasinggiverens opfattelse nødvendige forsikringer, hvis andet ikke er aftalt. Udgiften til forsikringspræmierne er inkluderet i leasingafgiften. Eventuel selvrisiko betales af leasingtager, der på begæring kan få tilsendt de gældende forsikringsvilkår.

Ud fra de foreliggende omstændigheder er det SKATs opfattelse, at spørger ikke leverer forsikringsydelser omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, men at spørgers viderefakturering til leasingtagerne af de afholdte udgifter til køb af forsikringsydelser i eget navn skal anses som biomkostninger til leasingydelsen, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "JA".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingaftalen indeholder en forsikring af leasinggenstanden, hvis

(i) forsikringselementet indgår i den samlede leasingbetaling med en pris, der overstiger den pris, som spørger samtidig bliver opkrævet af forsikringsgiver,
(ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling udspecificeres på fakturaen til slutkunden, og
(iii) de faktiske forhold i øvrigt er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til spørgsmål 1.

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 1.

Det er uden betydning, at forsikringselementet indgår i den samlede leasingbetaling med en pris, der overstiger den pris, som spørger samtidig bliver opkrævet af forsikringsgiver.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "JA".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling når leasingaftalen indeholder en forsikring af leasinggenstanden, hvis

(i) forsikringselementet indgår i den samlede leasingbetaling med en pris, der overstiger den pris, som spørger samtidig bliver opkrævet af forsikringsgiver,
(ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling ikke bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden, og
(iii) de faktiske forhold i øvrigt er beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.

Lovgrundlag

Der henvises til spørgsmål 1.

Praksis

Der henvises til spørgsmål 1.

Begrundelse

Der henvises til spørgsmål 1.

Det er uden betydning, at forsikringselementet indgår i den samlede leasingbetaling med en pris, der overstiger den pris, som spørger samtidig bliver opkrævet af forsikringsgiver.

Det er ligeledes uden betydning, at forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling ikke bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "JA"

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 1-3 alle besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at spørger skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingaftalen indeholder en forsikring af leasinggenstanden, hvis

(i) forsikringselementet er obligatorisk,
(ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden,
(iii) de øvrige faktiske forhold er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1-3 er besvaret bekræftende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bortfalder.

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 1-3 alle besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at spørger skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, når leasingafgiften indeholder en forsikring af leasinggenstanden, hvis

(i) forsikringselementet er obligatorisk,
(ii) forsikringselementets andel af den samlede leasingbetaling ikke bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden, og
(iii) de øvrige faktiske forhold er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1-3 er besvaret bekræftende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bortfalder.

Spørgsmål 6

Hvis spørgsmål 1-3 alle besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at spørger skal opkræve moms af den samlede leasingbetaling, hvis

(i) forsikringselementet indbygges som angivet i pkt. 1.2 under beskrivelsen af de faktiske forhold,
(ii) forsikringselementets andel af den fastsatte leasingafgift bliver udspecificeret på fakturaen til slutkunden, og
(iii) de øvrige faktiske forhold er som beskrevet under beskrivelsen af de faktiske forhold.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1-3 er besvaret bekræftende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.