Afgørelsen offentliggøres i forkortet form.

Spørgsmål

1. Er Skatterådet enigt i, at den nedenfor beskrevne areal på ( ) m2 kan sælges af X Kommune til X Havn uden momspligt?
2. Er Skatterådet enigt i, at arealet på ( ) m2 kan sælges af X Havn til X Kommune uden momspligt?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagen drejer sig om et areal ved ( ) X Havn. Den kommende byudvikling på arealet er under forberedelse. Som et led i denne forberedelse agtes en forenkling af ejerforholdene til arealerne gennemført. Således forhandles der om en aftale, hvorefter X Kommune sælger et areal på ( ) m² til X Havn, og X Havn sælger et areal på ( ) m² til X Kommune. Der er fremsendt 2 kort, hvor arealerne er vist ( ).

Pris og vilkår for en eventuel aftale er endnu ikke aftalt, men der er behov for at få afklaret, om en aftale vedrørende de to arealer vil være momspligtig.

For begge arealer gælder, at det eksisterende plangrundlag ikke gør det muligt at opføre bebyggelse på arealerne. En ny lokalplan for området ( ) er vedtaget af Byrådet ( ). Lokalplanen udlægger de arealer, som sagen angår, til parkeringsformål - og i meget beskedent omfang til vej og åben, ubebygget plads. Lokalplanen kan ses på kommunens hjemmeside.

Spørger oplyser, at i forbindelse med de påtænkte parkeringsmuligheder anlægges der ikke grundfaste konstruktioner på arealerne. Det er hensigten at udlægge asfalt og plante spredt beplantning.

Det fremgår af lokalplanen, at området er beliggende i byzone.

Arealerne er i sin tid erhvervet af parterne til havneformål. Arealerne er ubebyggede og har været anvendt til almindelige havneformål.

Kommunen har op til "salget" ikke foretaget aktive handlinger ud over at udarbejde lokalplanen.

X Havn er kommunal selvstyrehavn ledet af en havnebestyrelse med borgmesteren som bestyrelsesformand. Den daglige ledelse varetages af havnedirektøren. Økonomisk fungerer havnen som en selvstændig enhed uden offentlige tilskud. Overskuddet investeres i vedligeholdelse af infrastrukturen på havnen og udbygning af havneanlæg.

I høringssvaret er det vedrørende arealet i spørgsmål 2 oplyst, at en del af arealerne er asfalterede veje, ligesom der på arealet er kantsten, belysningsmaster, skiltning og betalingsautomat (til parkeringen). Yderligere er der placeret rækker af betonblokke til at inddele arealet og til at adskille parkeringsareal fra vejareal.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ifølge afsnit 2.0.1 i vejledningen "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" forstås der ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter planlovgivningen er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Som der er redegjort for ovenfor, muliggør plangrundlaget for arealerne på henholdsvis ( ) m² og ( ) m² ikke byggeri. Arealerne forventes anvendt til parkeringspladser.

I overensstemmelse med afsnit 2.0.1 i vejledningen må aftaler om salg af de to arealer derfor være fritaget for momspligt.

Da lokalplan nr. ( ) udlægger de arealer, som sagen angår, til parkeringsformål - og i meget beskedent omfang til vej og åben, ubebygget plads - må det være indiskutabelt, at der ikke er tale om byggegrunde, heller ikke i momslovgivningens forstand.

Spørger har i sit høringssvar argumenteret yderligere for, at spørgsmål 2 bør besvares med "ja":

"Parkeringspladser er ikke "bygninger"

I henhold til den lokalplan, der er vedtaget for området, planlægges størstedelen af området etableret med ny befæstning, belysning og beplantning mv., ligesom der forventes en udbygning af vejanlæggene på arealet.

Efter kommunens vurdering er dette imidlertid ikke ensbetydende med, at arealet i dag kan anses for et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør "opførelse af bygninger", jf. momsbekendtgørelsen § 59, stk. 1.

Arealerne er i lokalplanen for området udlagt til parkeringsareal. Dette arealudlæg er retligt bindende i henhold til planlovens § 18. Bestemmelser i en lokalplan om anvendelsesforhold anses for at være en del af planens principper, således at der normalt ikke kan dispenseres fra dem i henhold til planlovens § 19 (se eventuelt Kommenteret Planlov, 2013, side 451 ff). En parkeringsplads er i relation til planloven og byggelovgivningen ikke en bygning.

Ifølge momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j jf. artikel 12, stk. 1 og 2 forstås ved "bygning" enhver grundfast konstruktion. Direktivets definition af bygning er gengivet i forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvilket igen har udmøntet sig i bestemmelsen i momsbekendtgørelsen § 57, hvorefter der ved "bygning" forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til.

Momsbekendtgørelsen indeholder ikke nogen nærmere afgrænsning af begrebet bygning. Ifølge SKATs vejledning E nr. 191 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde kan man dog i grænsetilfælde inddrage reglerne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven.

I relation til disse love lægges der efter praksis vægt på en naturlig sproglig forståelse af ordet bygning.

En sådan sproglig forståelse taler imod, at parkeringspladser skulle være omfattet af begrebet "bygning", og dette gælder uanset om parkeringsarealerne etableres med grus, belægningssten eller ved asfaltering.

Tinglysningsloven

I tinglysningsloven har bygningsbegrebet særligt betydning i forhold til lovens § 19 om bygninger på lejet grund.

Begrebet anvendes her relativt bredt, sådan at det ikke kun omfatter almindelige beboelses- og erhvervsbygninger men efter omstændighederne også kan omfatte skure, garager og tekniske anlæg, der har en fast og varig forbindelse med grunden, herunder transformatorstationer og tankanlæg mv.

"Bygninger" omfatter imidlertid ikke tilbehør til grunden, herunder hegn, beplantning og flisebelægninger mv., og et befæstet areal anses således ikke for en bygning.

Parkeringsarealerne ved filmbyen vil desuden ikke være "indlagt" i en bygning, og kan derfor heller ikke anses for bygningstilbehør, jf. tinglysningslovens § 38.

Parkeringspladser vil således være tilbehør til grunden og indgå i et pant i en ejendom, men vil hverken være en selvstændig bygning eller en del af de på grunden opførte bygninger.

Dette forhold er blandt andet beskrevet i "Pant" af Vagn Carstensen og Thomas Rørdam (7. udgave, s. 166), der vedlægges i kopi.

Vurderingsloven

Ved den offentlige ejendomsvurdering ansættes ejendomsværdien og grundværdien samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer. Ved ejendomsværdien forstås værdien af den faste ejendom i dens helhed. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed. Forskellen mellem ejendomsværdien og grundværdien benævnes forskelsværdien.

Forskelsværdien omfatter blandt andet - men ikke udelukkende - de på ejendommen værende bygninger.

Som bygninger og bygningsbestanddele anses som udgangspunkt alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til varig forbliven på stedet, se Skat 1989.5.410 og Vurderingsvejledningen afsnit A.4.2.

I vurderingsvejledningens afsnit C.1 beskrives værdiansættelsen dog nærmere som følger:

"Ved ansættelsen af grundværdien udøves der et skøn over værdien af grunden i ubebygget stand, dvs. at grundværdien skal ansættes til, hvad grunden er værd i ubebygget stand med de faktisk foreliggende omgivelser. Det forudsættes i det hele taget, at grunden ikke er tilført værdier, som må henregnes til den såkaldte forskelsværdi,C.4. Ud over bygningerne drejer det sig om værdien af visse anlægsarbejder som pilotering og pladsbelægning samt om hegn og beplantning." (spørgers fremhævelse)

I relation til vurderingsloven sondres der altså mellem grunden i ubebygget stand og bygninger samt visse andre anlæg, som hverken udgør en del af grund eller bygninger, men som indgår i den såkaldte forskelsværdi, herunder netop belægninger, såsom asfalt og belægningssten.

Også vurderingsloven og SKATs Vurderingsvejledning understøtter således, at parkeringspladser ikke kan anses for bygninger.

Afskrivningsloven

Denne systematik følges også i afskrivningsloven.

I afskrivningslovens § 14 sondres der således klart mellem afskrivningsberettigede bygninger (§ 14, stk. 1), ikke-afskrivningsberettigede bygninger (§ 14, stk. 2), accessoriske bygninger (§ 14, stk. 3, 1. og 3. pkt.) og andre anlæg mv., som ikke er "bygninger", men som efter omstændighederne kan afskrives på samme måde som accessoriske bygninger (§ 14, stk. 3, 2. og 4. pkt.).

Sidstnævnte kategori omfatter "udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund".

Såfremt parkeringspladser skulle anses for bygninger, ville der ikke være behov for en særlig bestemmelse omfattende parkeringspladser, og som det fremgår af reglerne, sidestilles parkeringspladser da også i afskrivningsloven med bl.a. udgravninger, som åbenbart ikke er "bygninger".

I forhold til afskrivningsloven er det således ganske oplagt, at parkeringspladser ikke er bygninger.

Både tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven understøtter dermed, at en parkeringsplads ikke er en bygning.

Mens det er korrekt, når SKAT i sin indstilling anfører, at en parkeringsplads er at anse som "fast ejendom" (s. 6, 8. afsnit), er det således ikke korrekt, at en parkeringsplads er en "bygning", jf. også Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.2 om moms på fast ejendom, hvor der netop skelnes mellem "bygninger" og "anlæg .... anbragt på grunden".

Såfremt Skatterådet måtte fastholde, at parkeringspladser og lignende er bygninger henledes opmærksomheden endvidere på, at dette vil åbne mulighed for spekulation i momsreglerne, da indehavere af byggegrunde, herved får et incitament til at etablere parkeringspladser eller andre simple anlæg, som ikke kræver egentlige fundamenter mv., alene for at muliggøre et senere momsfrit salg af en "gammel" bygning 5 år efter ibrugtagning.

Det var netop denne type spekulativt byggeri, som SKAT søgte at hindre i forbindelse med ikrafttrædelsen af de nye momsregler for fast ejendom ved at stille krav til kvaliteten og færdiggørelsen af de fundamenter, hvor støbning var påbegyndt inden 1. januar 2011.

Hvis parkeringspladser er "bygninger" er arealet på X Havn ikke ubebygget

I det omfang Skatterådet på trods af det ovenfor anførte måtte lægge til grund, at ejendommen efter planlovgivningen er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, gøres det gældende, at ejendommen allerede i dag skal anses for at være bebygget.

En del af arealerne er således asfalterede veje, ligesom der på arealet er kantsten, belysningsmaster, skiltning og betalingsautomat (til parkeringen). Yderligere er der placeret rækker af betonblokke til at inddele arealet og til at adskille parkeringsareal fra vejareal.

Hertil kommer at hele arealet, som ligger umiddelbart ved havnebassin 3 og har tilkørsel fra ( ), hidtil primært har tjent som parkeringsareal for folk med arbejde eller andet ærinde på havnen eller i byen, og dermed udgør en del af havneanlægget.

I SKATs indstilling og i vejledning E nr. 191 anføres det som beskrevet i SKATs indstilling, at:

"Som fast ejendom anses [..] tillige parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg."

Baseret herpå må også de nuværende parkeringspladser, vejanlæg og havneanlæg anses for "bygninger".

Det bemærkes herved at "havneanlæg" i overensstemmelse med vurderingslovens § 7, nr. 5 ikke kun omfatter de arealer inden for havneområdet, som benyttes eller er bestemt til benyttelse af almenheden til befordring af personer eller gods, såsom anlægspladser, parkeringsarealer, kajgader og sporanlæg, men også ubenyttede arealer uden for havneområdet, der ejes af havnen, og som henligger som naturlig reserve for selve havneanlægget af hensyn til en fremtidig udvidelse af dette (se Vurderingsvejledningen afsnit A.2.2.5).

Med udgangspunkt i SKATs indstilling er arealet derfor ikke et "ubebygget areal" omfattet af momsbekendtgørelsen § 39c, jf. § 39a, men må i momsmæssig henseende behandles som en ejendom bestående af en eller flere bygninger med tilhørende jord.

Da de pågældende bygninger/grundfaste konstruktioner er påbegyndt opført inden 1. januar 2011, er der derfor ikke grundlag for at opkræve moms ved en overdragelse af ejendommen.

Det bemærkes herved, at X Havn ikke i forbindelse med overdragelsen vil påtage sig nogen forpligtelse til at nedrive de eksisterende bygninger/konstruktioner, ligesom det ikke vil fremgå af købsaftalen, at X Kommune erhverver ejendommen med henblik på nedrivning mv."

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1 og 2
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4.
2) Offentlige forsyningsvirksomheder.
3) Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 9
Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 13
Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

BILAG I
Liste over de former for virksomhed, der er omhandlet i artikel 13, stk. 1, tredje afsnit.
4) levering af ydelser i havne og lufthavne

Momsloven § 4
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 9
Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord
b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12
1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning
b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF), artikel 135, litra k)
1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
---
j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)
k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggerunde

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 57, stk. 1
Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Bekendtgørelse til momsloven (Bekendtgørelse nr. 814 af 24/6/2013) § 59, stk. 1
Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

Forarbejder

Forarbejderne til momsloven (L124 1993/1994)
"Til § 3
(---)
Efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsyningsvirksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Ved »offentlige forsyningsvirksomheder« forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.
(---)"

Forarbejderne til momsloven § 9 (L 124 1993/94, vedtaget som lov nr. 375 af 18. maj 1994)
"Til nr. 9
Bestemmelsen indeholder en afgrænsning af afgiftspligten for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder. Statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, der betragtes som afgiftspligtige personer efter forslagets § 3, stk. 2, nr. 3, fordi de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, er som udgangspunkt afgiftspligtige af deres leverancer. Efter bestemmelsen omfatter afgiftspligten imidlertid ikke leverancer indenfor samme ministerområde og leverancer mellem forskellige institutioner under samme amtskommune eller kommune. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, som er parthavere i institutionen. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 3, stk. 1, litra d. Der sker ikke hermed ændringer i retstilstanden på området."

Den dagældende lovs § 3, stk. 1, litra d, var affattet således, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993:

§ 3. Afgiftens svares af:

d. Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de afsætter varer og afgiftspligtige ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Leverancer fra en amtskommunal eller kommunal institution til andre institutioner under samme amtskommune eller kommune betragtes ikke som afsætning*. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.
(*SKATs fremhævelse)

Bestemmelsen indeholder en afgrænsning af afgiftspligten for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, hvilke var omfattet af den dagældende § 3, stk. 1, litra c.

Af bemærkningerne til lovforslaget, fremsat den 16. januar 1970, fremgår der bl.a.:
"(...) Afgiftspligten påhviler derfor enhver kommunal institution, der afsætter varer og afgiftspligtige ydelser, uanset om afsætning sker til private eller til andre kommuner eller til Staten. Afgiftspligten påhviler også kommunale fællesinstitutioner, der alene leverer til de kommuner, der er parthavere i institutionen. Kun i tilfælde, hvor en kommunal institution alene fremstiller varer eller præsterer afgiftspligtige ydelser til kommunens eget brug, herunder til brug i de andre institutioner under samme kommune, indtræder der ikke pligt til at svare afgift. Efter forslaget opretholdes de bestående regler om afgiftspligt uændret for offentlige forsyningsvirksomheder.*(*SKATs fremhævelse)

Forarbejderne til momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) og b) ( L203 2008/09, vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009)
"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom."

Praksis

SKM2013.231.SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, at de beskrevne arealer, som støder op til en fredet bygning, kan overdrages af spørger uden momspligt.

SKM2011.624.SR
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at én byggegrund på 446 m2, der deles op i to, ikke skulle være omfattet af momspligten på byggegrunde. De to byggegrunde deles op i én grund på 9 m2 til brug for en underjordisk pumpebrønd, og de resterende 437 m2 tillægges naboejendommen. Afgørelsen begrundes med momslovens ordlyd, definitionen af en byggegrund i lovens forarbejder og momsbekendtgørelsen. Ligeledes tillægges det vægt, at EU-domstolen overlader det til medlemsstaterne at definere begrebet "en byggegrund" i momslovens forstand, og at begrebet "en bygning" er en bred betegnelse i henhold til momsloven.

SKM2011.45.SR
Skatterådet bekræfter, at salg af en grund, som ifølge lokalplan er udlagt til boligformål, og hvorpå der er opført en garage/et udhus, i momsmæssig sammenhæng skal anses for levering af en byggegrund, som er en momspligtig levering, hvis sælger er en afgiftspligtig person.

SKM2011.6.SR
Skatterådet bekræfter en række spørgsmål stillet i forbindelse med overgangen til de nye bestemmelser om moms ved salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Når en byggegrund efter lokalplanen er udlagt til helårsboligbebyggelse, anser Skatterådet ikke byggeriet for påbegyndt, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelse af en garage eller et udhus.

Citat fra begrundelsen:
"Det er Skatteministeriets opfattelse, at et salg af en grund, der efter lokalplan er udlagt til boligformål, og hvorpå der er opført en garage eller et udhus, i momsmæssig sammenhæng skal anses som en levering af en byggegrund, fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse."

SKM2010.745.SR
Skatterådet bekræfter at spørgers salg efter den 1. januar 2011 af tre ejendomme, der alle tre er bebygget, er at anse som salg af "gamle" bygninger med tilhørende jord med deraf følgende momsfrihed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
I den konkrete sag er det forudsat, at spørger ikke i forbindelse med salget af ejendommene er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene samt, at det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber.

SKM2009.574.LSR
Interne leverancer mellem en kommunes institutioner pålægges ikke moms, med mindre leverancerne er omfattet af reglerne om offentlig forsyningsvirksomhed.

Den juridiske vejledning D.A.3.1 Momspligtige personer, momsloven § 3, stk. 1
Den juridiske vejledning D.A.3.2 Andre momspligtige personer
Den juridiske vejledning D.A.5.9 Levering af fast ejendom

Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde"
Version 1.2. Maj 2013

"Afsnit 1.2 Hvad forstås ved en bygning i momslovens forstand?

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

En bygning er omfattet af begrebet fast ejendom.

Ved fast ejendom forstås bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) samt grundarealer med andre grundfaste konstruktioner.

Som "bygninger" anses desuden parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg.

Til den faste ejendom hører træer og avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er grundfaste konstruktioner og således anbragt på grunden eller bygningen. Som eksempler på sædvanligt bygningstilbehør kan nævnes varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg.

I grænsetilfælde er der fast momspraksis for at anvende reglerne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven. Til den faste ejendom medregnes således installationer, som er indlagt til brug for selve anvendelsen af bygningen. Installationer, som er indlagt til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, som foregår i bygningen, anses derimod for løsøre.
---"

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det beskrevne areal på ( ) m² kan sælges af X Kommune til X Havn uden momspligt.

Begrundelse

Ved vurderingen af om salget er momspligtigt, skal der tages udgangspunkt i om sælgeren er en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3.

En kommune, som udøver økonomisk virksomhed, anses som udgangspunkt for afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3 sammenholdt med momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1.

Arealerne har været led i kommunens drift af havnen, og har således været anvendt til brug for kommunens momspligtige virksomhed.

Kommunen anses således for ved salget at handle i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3.

Det følger imidlertid af momsloven § 9, at leverancer mellem kommunale institutioner under samme kommune ikke betragtes som en afgiftspligtig levering, når sælger er afgiftspligtig efter § 3, stk. 2, nr. 3. Dette gælder uanset om aftager er en offentlig forsyningsvirksomhed, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 2.

Leverancer mellem X Kommune og X Havn skal således ikke anses for afgiftspligtige transaktioner.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at arealet på ( ) m² kan sælges af X Havn til X Kommune uden momspligt.

Begrundelse

Er sælger en afgiftspligtig person

Offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke alene offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med fx gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner som renovation og offentlig transport.

Havnevirksomhed omfattes af nr. 4 i bilag I til Momssystemdirektivet, jf. artikel 13, stk. 3, og derfor anses X Havn for en offentlig forsyningsvirksomhed, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 2.

Arealerne har været led i driften af havnen, og har således været anvendt til brug for sælgers momspligtige virksomhed. X Havn anses således for ved salget at handle i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3.

Momsloven § 9
Det fremgår af forarbejderne til momsloven § 9, at bestemmelsen indeholder en afgrænsning af afgiftspligten for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder.

Momsloven § 9 er således ikke anvendelig i denne situation, hvor leverandøren er en forsyningsvirksomhed.

Er leverancen momspligtig
Det fremgår af bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, at ved en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57, stk. 1.

Ved begrebet "bygning", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås efter bekendtgørelsen § 57, stk. 1, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

En bygning er omfattet af begrebet fast ejendom. Ved fast ejendom forstås herefter bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner. Som bygninger anses således tillige parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg.

En asfalteret parkeringsplads vil eksempelvis efter SKATs opfattelse - i sin egenskab af "grundfast konstruktion" - være omfattet af begrebet "bygning" i bekendtgørelsens forstand. Dette har været fast praksis gennem flere år og fremgår af vejledningen "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" afsnit 1.2. "Hvad forstås ved en bygning i momslovens forstand?". Der er således efter SKATs opfattelse ikke tale om et grænsetilfælde, hvor reglerne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven skal inddrages.

I henhold til det oplyste, herunder lokalplan ( ), planlægges størstedelen af områdets ubebyggede arealer etableret med ny fast belægning, belysning og beplantning m.v., ligesom der forventes en udbygning af vejanlæggene på arealet.

Det er oplyst, at der allerede inden leveringen og inden 1. januar 2011 har været etableret vejanlæg på arealet. Vejanlæg anses som en grundfast konstruktion og dermed en bygning, jf. momsbekendtgørelsen § 57, stk. 1.

Det følger af Skatterådets praksis, jf. SKM2011.6.SR og SKM2011.45.SR, at i visse tilfælde, hvor leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, anses levering af et grundareal med en bygning for levering af en byggegrund.

I dette tilfælde er der imidlertid efter det oplyste tale om, at den fremtidige anvendelse af arealet, som det er udlagt til efter lokalplanen, er den samme før som efter leveringen.

Det er herefter SKATs opfattelse, at de omhandlede arealer ikke skal anses for byggegrunde.

Konklusion

Leverancen anses herefter ikke for en momspligtig transaktion, jf. momsloven §§ 3 og 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.