Parter
H1
(Advokat Bo Staal Andersen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Michael Schaumburg-Müller)
Afsagt af byretsdommer
Svend Erik Hansen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag handler om, hvorvidt H1 kan få fradrag i grundværdien i årene 2001 -2004 for udgifter til etablering af en ekstern adgangsvej.
H1, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 har afholdt udgifter til anlæg af vejen ...1, og at sagen skal hjemvises til vurderingsmyndighederne til fornyet behandling af fradragsansættelsen ved vurderingerne 2001 - 2004 af ejendommen beliggende ...1 3A-19C, (ejd.nr. ...).
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. Oplysningerne i sagen
H1 har med sin stævning indbragt Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2012, som stadfæstede vurderingsankenævnets afgørelse om, at H1 ikke kunne få godkendt fradrag for udgifter til ...1. Landsskatteretten udtaler:
"...
Ekstern vej, ...1
Udgifter til anlæg af vej anses efter praksis som en byggemodningsudgift, der efter sin art kan berettige et fradrag i grundværdien. Dette fremgår bl.a. af vurderingsvejledningens afsnit C.3. Her tilføjes, at det kun er udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, der kan begrunde et fradrag.
Fradrag for anlæg af vej kan vedrøre såvel interne veje indenfor udstykningen, som en ekstern vej der giver adgang til udstykningen.
Landsskatteretten lægger til grund, at ...1 tjener som adgang til den påklagede ejendom samt til boligområderne ...2, ...1 nr. 1 og ...1 nr. 2-88. Af lokalplan nr. ...x fremgår, at der er vejadgang fra ...1. Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at ...1 er etableret af kommunen i ca. 1980.
Der er ikke fremlagt dokumentation for udgiften til anlæg af vejen, ligesom der ikke foreligger dokumentation eller oplysninger om, hvorvidt de enkelte udstykninger eller parceller har betalt for anlæggelse af den eksterne vej, eller hvor meget der er betalt.
Det fremgår ikke af skødet eller materialet i sagen i øvrigt, at klageren har afholdt udgifter til etablering af ekstern vej. Det fremgår heller ikke, at der er betalt vejbidrag til kommunen.
Såfremt ejerens bekostning af grundforbedrende foranstaltninger ikke er direkte dokumenteret ved fremlæggelse af fakturaer mv., påhviler det i særlig grad ejeren at sandsynliggøre, at udgiften er bekostet af ejeren.
Landsskatteretten anser det ikke for dokumenteret, at udgifterne til anlæg af vejen kan anses for indirekte at være afholdt af klageren via købesummen. Under hensyn til, at ejendommen blev erhvervet for 255.840 kr., og at grundværdien den 1. april 1983 udgjorde 627.700 kr., anser retten det ikke for sandsynliggjort, at der i købsprisen for grunden kan henføres en andel heraf til bekostning af den eksterne vej, ...1.
Landsskatteretten stadfæster herefter vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.
..."
Ved skøde af 1. oktober 1979 solgte kommunen til H1en ubebygget grund, matr. nr. ..., af areal 14.203 m2 for en købesum på 10 kr./m2. H1 skulle ifølge skødet selv bekoste en række byggemodningsudgifter, herunder til veje og stier. Overtagelsen var ifølge skødet sket den 15. december 1976. Bebyggelsen er beliggende ...1 nr. 2-88.
Kommunen vedtog den 4. juli 1978 lokalplan nr. ...y, hvis formål er at sikre udformningen af et nyt boligområde på den østlige del af de gamle idrætspladser. Lokalplanen omfatter alene den grund, H1 havde overtaget, og den af H1 udarbejdede "Beliggenhedsplan - Afd. XI" er bestemmende for områdets bebyggelse og er en del af lokalplanens kort.
Kommunen vedtog den 27. september 1979 ...x, hvis formål er at sikre arealet til kommunalt plejehjemsbyggeri og beskyttede og/eller kollektivboliger med dertil hørende udenoms anlæg.
Kommunen har bygget plejehjem på matr.nr. ..., som er en af de tre grunde i ...x området. De to andre grunde ejes af H1. Kommunen etablerede omkring 1980 den offentlige vej, ...1, som betjener såvel det kommunale plejehjem som de tre grunde H1 ejer.
H1 købte ved skøde af 29. marts 1983 den ubebyggede grund, matr. nr. ..., beliggende ...1 nr. 3A - 19C af areal 8.528 m2 til overtagelse pr. 1. marts 1983 for en købesum på 255.840 kr.
Endelig købte H1 ved skøde af 6. juni 1986 den ubebyggede grund, matr. nr. ..., af areal 3.747 m2, beliggende ...2 til overtagelse pr. 1. december 1985 for en købesum på 108.630 kr.
Regelgrundlag
De i sagen omhandlede regler om fradrag for forbedring af grundværdier fandtes i Vurderingsloven, lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 om vurdering af landets faste ejendomme. Bestemmelserne var sålydende:
"...
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
..."
Bestemmelserne blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikrafttræden pr. 1. januar 2013.
Parternes synspunkter
H1 har gjort ældende, at der er enighed om, at udgifter til anlæg af ...1 kan berettige til fradrag i grundværdien efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler i vurderingsloven om grundforbedringsfradrag, og tvisten består alene i, hvorvidt H1 har løftet bevisbyrden for, at H1 har afholdt udgifter til anlæg af vejen.
Kommunen har til betjening af de fremtidige boligbebyggelser på idrætsarealerne og i øvrigt efter planlægning i samarbejde med sagsøger anlagt ...1. H1 har erhvervet ca. 70 % af det samlede areal, som betjenes af ...1. Det er helt åbenlyst, at H1s erhvervelse og betaling for grundene - herunder grunden omfattet af nærværende sag - fra kommunen også udgør betaling for kommunens anlæg af vejen.
Under landsskatteretssagen var udgiften opgjort til 63.219 kr. forholdsmæssigt fordelt på ejendommene i området. Skatteministeriet har under sagen gjort gældende, at dette beløb, der svarer til ca. 25 % af købesummen, er udtryk for en usædvanlig stor del af købesummen. Skatteministeriet har trods opfordret hertil ikke kunnet dokumentere dette, men blot oplyst, at anbringendet skal ses i sammenhæng med, at købesummen udgjorde mindre end halvdelen af den offentlige grundværdi pr. 1. april 1983.
Skatteministeriet har i duplikken bemærket, at vejen er etableret 3 år før overtagelsen af den i nærværende sag omhandlede ejendom. Dette er der imidlertid intet bemærkelsesværdigt i, idet kommunal byggemodning frem til grunde, der påtænkes frasolgt, som hovedregel sker før grundsalget finder sted, således at køberen umiddelbart efter overtagelsen kan iværksætte egne bygge- og anlægsarbejder inde på grunden, og ikke først skal afvente kommunens byggemodningsarbejder.
Det er helt sædvanlig praksis ved kommunal byggemodning, at den byggemodnende kommune tager højde for afholdte udgifter til byggemodning ved prisfastsættelsen af de ejendomme, der frasælges i det pågældende byggemodningsområde.
I nærværende sag, hvor H1 har erhvervet 70 % af arealet, og hvor en stor del af vejen udelukkende betjener H1s ejendomme, ville det da også have karakter af en gave, hvis ikke kommunen tog sig betalt gennem salgspriserne for de frasolgte grunde i byggemodningsområdet. Dette må naturligvis have formodningen imod sig.
Efter 1. januar 2013 er det ikke længere muligt at opnå fradrag for grundforbedringer. Regelændringen ved lov nr. 925 af 18. september 2012 har ingen betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013. Alle henvisninger vil være til LBK nr. 740 af 3. september 2002 med ændringer frem til og med ændringen, som skete ved lov nr. 433 af 16. maj 2012, i det omfang disse er relevante for nærværende sag. I bemærkningerne til lovforslaget til ophævelsesloven blev det som begrundelse for regelændringen anført, at der var tale om regler, som var vanskelige at administrere, idet lovgivningen ikke klart definerede hvilke udgifter, grundforbedringsfradraget kunne omfatte, idet det var uklart, hvilken dokumentation, der krævedes, og idet der var konstateret en uensartethed i administrationen af reglerne. Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har, uanset at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922, undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige. Den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, må følgelig komme skatteyderen til gode, indtil de sager, der skal behandles efter det nu ophævede regelsæt, er afsluttede.
H1 kan i sagens natur ikke fremlægge regnskabsmateriale, der viser hvor stor en del af købesummen, der udgør betaling for anlæg af ...1, idet skødet ikke er udarbejdet med henblik på at indgå i en efterfølgende skattesag. Der kan da ej heller stilles krav om dokumentation for den nøjagtigt afholdte udgift, idet H1s påstand alene vedrører anerkendelse af, at der er afholdt sådanne udgifter. Den beløbsmæssige opgørelse, der indebærer et skøn over hvor stor en udgift, der har været afholdt, påstås hjemvist, idet dette spørgsmål i høj grad indebærer udøvelse af et skøn, som ikke tidligere har været udøvet i det administrative klagesystem. I øvrigt kunne der slet ikke efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler, som nærværende sag skal afgøres efter, stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller lignende, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse. Det var således først med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i kraft pr. 1. januar 2013, at der blev indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag, og disse dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen alene for genoptagelsesanmodninger indgivet efter 1. januar 2013.
Skatteministeriet oplyste i et høringssvar til Accura Tax og Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, at der var tale om en
"...
skærpelse af praksis,
..."
og at
"...
Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.
..."
Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som nærværnede sag skal afgøres efter, og det kan som ovenfor anført ikke komme H1 til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 havde skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kunne kræves fremlagt. I nærværende sag er der fremlagt tilstrækkelig dokumentation til at genoptagelse kunne finde sted, idet genoptagelse ellers ville have været afvist at SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens dagældende § 33, stk. 2. Realitetsbehandling i de administrative klageorganer af spørgsmålet om fradrag for ekstern vej, er alene blevet foretaget fordi, der efter de hidtil gældende regler var fremlagt tilstrækkelig dokumentation til, at genoptagelse med en ændret ansættelse til følge kunne finde sted. I modsat fald ville genoptagelse naturligvis være blevet afvist. Sandsynliggørelse af at der i købesummen er indeholdt betaling for udgifter til anlæg af ...1 er tilstrækkelig.
Fra retspraksis kan der henvises til byretsdom af 19. april 2013 i sag nr. BS 10A-169/2012 [SKM2013.422.BR RED.SKAT]. I denne sag havde Landsskatteretten i overensstemmelse med praksis lagt til grund, at der i købesummen for ejendommen var indeholdt betaling for den sælgende kommunes anlæg af ekstern vej frem til ejendommen, uanset at dette ikke stod i skødet eller fremgik af andre for Landsskatteretten fremlagte dokumenter. Landsskatteretten indrømmede fradrag på ca. 1,1 mio. kr. For retten havde grundejeren nedlagt påstand om forhøjelse af fradraget, idet grundejeren bl.a. gjorde gældende, at det af kommunen afholdte beløb til anlæg af udgiften var højere end forudsat af Landsskatteretten. Skatteministeriet påstod ikke fradraget fjernet, men lagde ligesom Landsskatteretten til grund, at der i købesummen var indeholdt betaling for den eksterne vej, uanset at dette ikke fremgik af skødet. Skatteministeriet gjorde under sagen ikke gældende, at grundejeren ikke var berettiget til fradraget. Derimod gjordes det af Skatteministeriet gældende, at
"...
Såfremt fradraget på grund af manglende dokumentation er ansat skønsmæssigt, påhviler det efter fast retspraksis H1 at godtgøre, at betingelserne for at tilsidesætte skønnet er opfyldt.
..."
I nærværende sag, foreligger ingen dokumentation for udgiftens afholdelse. Fradraget skal derfor ansættes skønsmæssigt, ligesom det var blevet af Landsskatteretten i nævnte sag. Der er ingen saglige hensyn, der taler for, at der i nærværende sag stilles strengere krav til dokumentation for, at der i købesummen er indeholdt betaling for anlæg af vej frem til den erhvervede grund, end i sagen fra byretten. Landsskatterettens kendelse, der var indbragt for byretten var på linje med Landsskatterettens og de underliggende klageorganers mangeårige praksis i relation til, at udgifter til anlæg af ekstern vej frem til en byggegrund anses for afholdt via købesummen, uanset at dette ikke fremgår af skødet eller købsaftalen.
Det fremgik da også af vurderingsvejledningen, der var gældende ved de vurderinger, der er omfattet af nærværende sag, at fradrag for vejanlæg som hovedregel kun blev givet for udgifter til anlæg af vej uden for grunden. Grundejer afholder kun i sjældne tilfælde selv den direkte anlægsudgift til veje uden for grundejerens grund allerede fordi man som udgangspunkt ikke bygger veje på tredjemandsejendom. Når der som udgangspunkt kun blev givet fradrag for udgifter til anlæg af veje uden for grunden, vil der som hovedregel være tale om situationer som den i sagen foreliggende, hvor udgiften er afholdt indirekte gennem betalte købesummer til en byggemodnende kommune. Endvidere fremgik det af vurderingsvejledningen, der var gældende ved de vurderinger, der er omfattet af nærværende sag, at bortset fra i nogle særlige tilfælde
"...
gennemføres de almindelige vurderinger nu uden forudgående henvendelse til ejerne. Trods ordlyden i VUL § 17 må det derfor anses for vurderingsmyndighedernes pligt at søge at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige for, at et eventuelt fradrag kan ansættes korrekt. Skulle de fornødne oplysninger ikke være tilgængelige for vurderingsmyndigheden på vurderingstidspunktet, må der tages hensyn til forbedringerne, så snart vurderingsmyndighederne bliver bekendt med dem. Kan vurderingsmyndigheden ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt.
..."
Det skal som nævnt bemærkes, at Skatteministeriet i den nævnte sag ikke gjorde gældende, at der ikke var grundlag for at lægge til grund, at der gennem købesummen var betalt for den eksterne vej. Det er således i strid med de administrative klageorganers praksis, Landsskatterettens praksis og Skatteministeriets egen opfattelse i sagen fra byretten, når Skatteministeriet i nærværende sag ikke anser udgiften til anlæg af ...1 for indeholdt i købesummen. Landsskatterettens kendelse, og Skatteministeriets anbringender i nærværende sag er dermed udtryk for en uhjemlet praksisændring, idet der ikke er givet noget varsel om en sådan praksis. I tillæg hertil er det i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, at væsentligt lige faktiske forhold ikke behandles lige i retlig henseende.
Skatteministeriet synes således at gøre anvendelse af de skærpede dokumentationskrav, der blev indført pr. 1. januar 2013 med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, uanset at disse dokumentationskrav ikke finder anvendelse på denne sag, der er påbegyndt i det administrative klagesystem helt tilbage i april 2005.
Hertil kommer at det ikke kan komme H1 til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 havde tilvejebragt klare regler for, nøjagtig hvilken type dokumentation der måtte kræves i sager vedrørende vurderingslovens nu ophævede § 17.
Skatteministeriet har gjort gældende, at frifindelsespåstanden overordnet støttes på, at H1 ikke er berettiget til fradrag i grundværdien for etablering af ekstern vej. Udgifter til anlæg af vej uden for ejendommen anses efter praksis som en byggemodningsudgift, der efter sin art kan berettige til et fradrag i grundværdien, jf. Vurderingsvejledningen 2013-1, C.3 og SKM2013.369.HR. Fradrag efter vurderingslovens § 17 er imidlertid betinget af, at ejeren, dvs. H1, har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens § 18. Det er H1, der ønsker at opnå et fradrag, og det er derfor i henhold til fast retspraksis også H1, der skal godtgøre berettigelsen af fradraget, jf. eksempelvis SKM2004.162.HR. H1 må således godtgøre, at det er denne, der har bekostet "...1". Denne bevisbyrde har H1 ikke løftet.
Der er som nævnt enighed om, at kommunen anlagde "...1" omkring 1980, og at H1 først erhvervede ejendommen ca. 3 år senere. Der er også enighed om, at der ingen dokumentation foreligger for udgifternes afholdelse. På den baggrund må der kræves sikker dokumentation for, at det kan lægges til grund, at H1 i denne sag har afholdt udgifterne til vejanlægget.
Udgifter vedrørende etablering af den eksterne vej er helt uomtalt i skødet, og H1 har ikke godtgjort, at udgiften indirekte er afholdt af H1 gennem købesummens fastsættelse. Henset til, at H1 erhvervede grunden for en købesum, der lå betydeligt under grundværdien, må det tværtimod have formodningen imod sig, at der i købesummen skulle være indeholdt en andel af kommunens udgifter til anlæg af vejen. At kommunen ifølge skødets pkt. 7 skulle afholde "de med parcellens udstykning forbundne omkostninger" godtgør ikke, at H1 har bekostet det omhandlede vejanlæg. Kommunen anlagde som nævnt vejen flere år før, ejendommen blev overdraget til H1. Allerede af den grund kan kommunen ikke have været "aftaleretligt forpligtet" i medfør af skødets pkt. 7 til at etablerer vejen. Skødets pkt. 7 regulerer en omkostningsfordeling, hvorefter kommunens forpligtelse til at afholde udstykningsomkostninger - uanset om den omfattede etablering af vejen eller ej -, modsvares af H1s forpligtelse til at afholde udgifterne i forbindelse med berigtigelsen af handlen. Også af den grund medfører pkt. 7 ikke, at H1 afholdt udgifterne til vejen.
Betænkning nr. 674/1972 om "Omfang og finansiering af byggemodningsforanstaltninger" udgør heller ikke dokumentation for, at kommunen overvæltede udgifterne til etablering af den eksterne vej via købesummen for ejendommen. Betænkningen er baseret på en undersøgelse med deltagelse af 52 ud af - på daværende tidspunkt - i alt 277 af landets kommuner, og det er ikke godtgjort, at kommunen var blandt de deltagende kommuner. Allerede af den grund beviser betænkningen ikke, at kommunens udgifter til anlæg af ekstern vej blev overvæltet ved salget af den omhandlede ejendom til H1. Herudover er de indsamlede oplysninger fra 1972 og kan ikke danne grundlag for, hvordan praksis var 11 år senere, hvor H1 erhvervede ejendommen. Det bemærkes her, at formålet med arbejdsgruppen jo netop var, at de indsamlede oplysninger skulle danne grundlag for overvejelser, om hvordan udgifterne til de forskellige byggemodningsforanstaltninger skulle finansieres fremover, jf. betænkningens s. 5. Under alle omstændigheder fremgår det, at der blandt de indsamlede oplysninger var stor variation kommunerne imellem i relation til omfanget og karakteren af byggemodning, fordelingen af modningsudgifterne og beregningen af grundsalgspris, jf. betænkningens s. 6 og 18.
Det er således ikke godtgjort, at der eksisterede en sådan fast praksis i kommunen på tidspunktet for H1s erhvervelse af ejendommen. Selv hvis det var tilfældet, er en henvisning til en generel praksis ikke tilstrækkeligt til at løfte H1s bevisbyrde - særligt når der henses til, at der intet herom fremgår af skødet.
Det beror på en konkret vurdering, om H1s bevisbyrde er løftet. De faktiske omstændigheder i Landsskatterettens kendelse i SKM2010.271.LSR, og den, der indgår i SKM2013.244.BR [SKM2013.422.BR ? RED.SKAT] adskiller sig fra denne sag, og H1 kan således ikke på baggrund af disse anses for at have godtgjort, at det er denne, der har afholdt udgifterne til "...1". Under alle omstændigheder har H1 ikke godtgjort, at der eksisterer en mangeårig praksis i relation til, at udgifter til anlæg af ekstern vej anses for afholdt via købesummen, uanset om det fremgår af skødet eller købsaftalen.
Rettens begrundelse og afgørelse
Af de grunde, der er anført i Landsskatterettens kendelse, er det hverken godtgjort eller sandsynliggjort, at der i købesummen for den omhandlede grund kan henføres en andel heraf til bekostning af den eksterne vej, ...1. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
H1 skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 15.000 kr.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 15.000 kr.
Sagsomkostningerne forrentes efter § 8a i renteloven.