Spørgsmål

Kan fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder hos den højere læreanstalt, hvor lejer/bruger har en eksklusiv brugsret, foretages forholdsmæssigt efter en fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en højere læreanstalt med uddannelse, forskning, myndighedsbetjening og innovation.

Den højere læreanstalt har en del bygninger og lokaler, som enten lejes ud eller som i begrænset omfang stilles til rådighed for eksterne brugere.

Elektricitet som forbruges i lokaler som lejes ud eller stilles til rådighed med en eksklusiv brugsret er ikke den højere læreanstalts eget elforbrug.

Fakturaerne fra elselskaberne med specifikation af elafgifter udstedes normalt til ejeren af bygningen, dvs. den højere læreanstalt. Fakturaerne omfatter oftest elforbruget for en større bygningsmasse, og heraf udgør den højere læreanstalts eventuelle udlejninger normalt kun en mindre del. Det betyder, at mange af fakturaerne fra elselskaberne hovedsageligt vedrører den højere læreanstalts eget forbrug af elektricitet, men vil i de tilfælde hvor der er lejere inde også delvis omfatte elektricitet, som forbruges af lejerne.

I de situationer hvor den fakturerede elektricitet både vedrører den højere læreanstalts eget forbrug af elektricitet i egne bygninger/lokaler og elektricitet i bygninger/lokaler der er udlejet, skal der ved opgørelsen af den højere læreanstalts godtgørelsesberettigede andel af elafgiften foretages en fordeling mellem den højere læreanstalts eget elforbrug og lejernes elforbrug. Den højere læreanstalt ønsker at foretage en fordeling af den forbrugte elektricitet på områder hos den højere læreanstalt, hvor lejer/bruger har en eksklusiv brugsret, forholdsmæssigt efter en fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser.

Det kan i øvrigt oplyses, at det kan være meget vanskeligt og uforholdsmæssigt dyrt at etablere måling af lejernes forbrug af elektricitet. Det skyldes dels at udlejningen ikke er en statisk situation, idet lejemålene kan ændres som følge af ændrede arealbehov, dels at ledningsnettet oftest ikke er etableret, således at der kan foretages målinger, som dækker præcist det areal som lejemålet omfatter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovbestemmelser

ELAL 11 stk. 1, nr. 1 indeholder et forbrugskriterium, som fastlægger, at godtgørelsen er afgrænset til "den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet". Virksomhederne har dermed ikke ret til afgiftsgodtgørelse, hvis forbrugskriteriet ikke er opfyldt.

Lovteksten i ELAL § 11 er affattet således:

§ 11.

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen, (....)

2) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til f remstilling af varme, der.......

(......)

Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepum-per og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. (...)

Stk. 5. Virksomheder kan vælge mellem følgende 3 principper i opgørelsen af den mængde elektricitet, som er omfattet af stk. 3:

1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller
2) den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller
3) den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

(...)

Stk. 16. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1, 3 eller stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8.

Forbrugskriteriet i ELAL § 11 stk. 1, nr. 1 er indført med den oprindelige ELAL ved lov nr. 89 af 9/3 1977.

Bestemmelsen i § 11 stk. 16 om, at godtgørelsen skal kunne dokumenteres i form af fakturaer eller særskilte opgørelser er indført i ELAL ved lov nr. 292 af 29. juni 1979. Det grundlæggende dokumentationskrav for godtgørelsen er således en faktura eller en særskilt opgørelse.

Undtagelsen i § 11, stk. 3 og opgørelsesprincipperne i § 11, stk. 5 vedrørende rumvarme mv. er indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 (L209), hvor der dermed for første gang indføres lovbestemmelser om måling i ELAL med virkning pr. 1.1.1996.

Indtil lovændringen i 1995 har begrebet måling og dermed også kravet om måling ikke indgået i ELAL og dermed heller ikke i afgiftspraksis.

Kravet om måling i § 11, stk. 5 gælder således udelukkende ved fordeling af forbrug, som er godtgørelsesberettiget i henhold til § 11, stk. 1 (proces) og forbrug, der ikke er godtgørelsesberettiget jf. stk. 3 (rumvarme mv.), hvilket også fremgår direkte af lovteksten. Kravet om måling jf. ELAL § 11, stk. 5 gælder derfor ikke for forbrug af elektricitet, der er undtaget godtgørelse i henhold til § 11 stk. 1.

Der er således ikke nogen lovbestemmelser, der fastlægger hvordan "den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet" skal opgøres i situationer, hvor der også er et elforbrug, som forbruges af andre end virksomheden selv. Der findes endvidere ingen tolkningsbidrag i lovforarbejder e.l., som fastlægger nogle bestemte opgørelsesmetoder eller som stiller krav om måling. Der er således ingen lovkrav, der foreskriver, at forbrug af elektricitet, der er undtaget godtgørelse i henhold til § 11 stk. 1., skal opgøres ved etablering af måling.

Praksis vedrørende opgørelse ved udlejning - ELAL § 11, stk. 1

Af Den juridiske vejledning 2013-1 afsnit E.A.4.6.12.1 "Regel og lovgrundlag" fremgår, at

"Virksomhederne har dermed ikke adgang til afgiftsgodtgørelse i de tilfælde, hvor forbrugskriteriet ikke er opfyldt. Se ELAL § 11, stk. 1, GASAL § 10, stk. 1, KULAL § 8, stk. 1, og MINAL § 11, stk. 1. Det gælder fx:

• Varer indkøbt med henblik på videresalg (fx virksomheder, der driver mellemhandel med olie eller kul, hvoraf der er betalt afgift)
• Varer der anvendes til formål, der ikke vedrører virksomhedens omsætning af momspligtige varer/ydelser, til funktionærboliger, til indehaverens og personalets privat-forbrug
• Varer og varme, der anvendes af lejere i forbindelse med udlejning af fast ejendom."

Af Den juridiske vejledning 2013-1 afsnit E.A.4.6.12.2 "Udlejning af fast ejendom" fremgår i 4. afsnit under emnet "kontorhoteller", at elektricitet forbrugt på områder, hvor lejer har en eksklusiv brugsret kan opgøres forholdsmæssigt efter en fordelingsnøgle:

"Fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder, hvor lejer har en eksklusiv brugsret, kan opgøres forholdsmæssigt efter den fordelingsnøgle kontorhotellet i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejers ydelse fx med udgangspunkt i arealets størrelse eller antallet af medarbejdere, der huses i kontorhotellet." (afsnittet har baggrund i SKATs styresignal SKM2009.725)

Da "eksklusiv brugsret" både omfatter egentlig udlejning og tilrådighedsstillelse af lokaler, som det er tilfældet for den højere læreanstalt, er det spørgers opfattelse, at den praksis, der er udmøntet for kontorhoteller, er dækkende for den højere læreanstalts udlejningssituation.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, at elforbruget ved udlejning af lokaler i kontorhoteller kan opgøres forholdsmæssigt efter en fordelingsnøgle. Det afspejles således også i SKATs styresignal SKM2009.725, at der ikke er lovregler, der regulerer, hvordan fordelingen af den forbrugte elektricitet skal ske i udlejningssituationer.

SKATs praksis om at der i en udlejningssituation kan foretages en forholdsmæssig fordeling efter en fordelingsnøgle, må således også gælde i forbindelse med de bygninger/lokaler, som den højere læreantalt lejer ud eller stiller til rådighed for eksterne brugere.

SKATs praksis har formentlig baggrund i, at fordelingen af elforbruget mellem udlejer og lejer sker ud fra en aftalemæssig baggrund mellem to uafhængige parter med modsatrettede interesser, og derfor vil en fordeling af elforbruget efter en aftalt fordelingsnøgle med stor sandsynlighed afspejle lejerens reelle elforbrug.

Det grundlæggende krav for godtgørelse af elektricitet er derfor, at der foreligger en forskriftsmæssig faktura/opgørelse, og at fordelingen af elforbruget sker ud fra en fordelingsnøgle, som udlejer i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejers ydelse fx med udgangspunkt i arealets størrelse.

Den højere læreanstalt ønsker derfor bekræftet, at det eksterne forbrug af elektricitet kan opgøres forholdsmæssigt på baggrund af en fordelingsnøgle, som i øvrigt anvendes ved fastsættelsen af lejernes ydelser.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder hos den højere læreanstalt, hvor lejer/bruger har en eksklusiv brugsret, kan foretages forholdsmæssigt efter en fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser?

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 11, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen,
2) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
3) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven."

Elafgiftslovens § 11, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 2, med 42,9 øre pr. kWh (2015-niveau), herunder for ydelser omfattet af stk. 2. For modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet, finder 7. pkt. ikke anvendelse for elforbrug, for hvilket der sker tilbagebetaling af afgift efter denne lovs øvrige regler. I perioden 2012-2014 ydes tilbagebetaling efter 7. pkt. med de satser, som fremgår af bilag 3 a. Satsen for tilbagebetaling, som er nævnt i 7. pkt., reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v."

 Elafgiftslovens § 11, stk. 5, har følgende ordlyd:

"Virksomheder kan vælge mellem følgende 3 principper i opgørelsen af den mængde elektricitet, som er omfattet af stk. 3:

1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller
2) den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller
3) den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid."

Elafgiftslovens § 11, stk. 16, har følgende ordlyd:

"Afgiften tilbagebetales efter stk. 1, 3 eller 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8."

Praksis

Afsnit 3.2 i SKATs styresignal SKM2009.725.SKAT"Kontorhoteller - godtgørelse af elafgift - styresignal", offentliggjort den 30. november 2009, indeholdt bl.a. følgende tekst:

"Den momsregistrerede lejer kan få godtgjort den fakturerede elektricitet, der vedrører lokaler og faciliteter, hvor lejer har en eksklusiv brugsret. Det er en betingelse, at elafgiften er særskilt specificeret på afregningen mellem kontorhotellet og lejeren af kontorhotellet. Fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder, hvor lejer har en eksklusiv brugsret, kan opgøres forholdsmæssigt efter den fordelingsnøgle kontorhotellet i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejers ydelse fx med udgangspunkt i arealets størrelse eller antallet af medarbejdere, der huses i kontorhotellet (SKATs fremhævelse)."(...)

SKATs styresignal er efterfølgende blevet indarbejdet i Den Juridiske Vejledning 2013-2 i afsnit E.A.4.6.12.2 "Udledning af fast ejendom".

Begrundelse

Ved udarbejdelsen af indstillingen har SKAT anlagt følgende to overordnede forudsætninger:

• Den højere læreanstalt er registreret efter merværdiafgiftsloven og er herefter - forudsat at alle øvrige betingelser er opfyldt - berettiget til at opnå godtgørelse af den elafgift, som den højere læreanstalt forbruger.
• Lejer/bruger hos den højere læreanstalt har en eksklusiv brugsret til de områder/lokaliteter på den højere læreanstalt, hvis elforbrug skal fordeles i forhold til det elforbrug, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender.

Hvis en momsregistreret virksomhed skal opnå godtgørelse af elafgiften, er det for det første et krav, at virksomheden er forbruger af det elforbrug, som relaterer sig til den afgift, virksomheden ønsker at få godtgjort, jf. elafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. I modsat fald kan virksomheden ikke opnå godtgørelse af afgiften, f.eks. hvor varer og varme, forbruges af lejere i forbindelse med udlejning af fast ejendom fra virksomheden, jf. afsnit E.A.4.6.12.1 i Den Juridiske Vejledning.

Elafgiftsloven indeholder imidlertid ikke bestemmelser, der fastlægger, hvordan den momsregistrerede virksomhed skal opgøre den af virksomheden forbrugte elektricitet i de tilfælde, hvor der er et elforbrug, som forbruges af andre end virksomheden selv. Der ses ej heller at fremgå anvisninger på bestemte opgørelsesmetoder eller forudsætninger om målekrav i bemærkningerne til de lovforslag, der ligger bag de relevante lovbestemmelser i elafgiftsloven.

SKAT finder, at den praksis om en forholdsmæssig fordeling af elforbruget efter en fordelingsnøgle, der finder anvendelse ved lejeforhold for kontorhoteller, hvor lejer har en eksklusiv brugsret, kan finde anvendelse i de tilfælde, hvor den højere læreanstalt udlejer eller stiller områder til rådighed for lejer/bruger med en eksklusiv brugsret.

SKAT har herved henset til, at fordelingen af elforbruget mellem udlejer og lejer/bruger, i lighed med hvad der er tilfældet ved leje af kontorhoteller, sker ud fra en aftalemæssig baggrund mellem to uafhængige parter med modsatrettede interesser, og at en fordeling af elforbruget efter en aftalt fordelingsnøgle med stor sandsynlighed derfor vil afspejle lejerens/brugerens reelle elforbrug.

Fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder hos den højere læreanstalt, hvor lejer/bruger har en eksklusiv brugsret, kan herefter opgøres forholdsmæssigt efter den fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser. Dette er imidlertid under forudsætning af,

• at elafgiften er særskilt specificeret/opgjort på afregningen mellem den højere læreanstalt og lejeren/brugeren af de pågældende lokaliteter på den højere læreanstalt og
• at et skønnet elforbrug hos hver enkelt af den højere læreanstalts lejere/brugere indgår blandt de kriterier, der ligger til grund for den anvendte fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse