Spørgsmål

1. Vil en fremtidig tildeling af et udetillægslignende tillæg - fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret - til de af Rigspolitiet udsendte polititjenestemænd i en skatteretlig henseende kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation i overensstemmelse med ligningslovens § 7, nr. 15?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Rigspolitiet skal anmode Skatterådet om et bindende svar vedrørende om en fremtidig tildeling af et udetillægslignende tillæg - fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret - til de af Rigspolitiet udsendte polititjenestemænd i en skatteretlig henseende vil kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation i overensstemmelse med ligningslovens (LL) § 7, nr. 15.

Rigspolitiet ønsker således afklaret, om Rigspolitiet fremadrettet kan ligestille de udsendte polititjenestemænd med det af forsvaret udsendte personale. Dette vil medføre, at udsendte polititjenestemænd vil modtage et skattefritaget udetillæg på 15.550 kr. pr. måned (april 12-niveau), jf. LL § 7, nr. 15, samt at den årlige regulering af tillægget vil følge forsvarets reguleringsnøgle. Det skattefritagne udetillæg vil herefter ikke længere blive reguleret efter aftale mellem Rigspolitiet og Politiforbundet, men vil være identisk med forsvarets regulering, der følger af lov nr. 150 af 13. april 1983 (lov om udenrigstjeneste).

Rigspolitiet skal i den forbindelse bemærke, at Rigspolitiet allerede i dag har personel udsendt efter forsvarets (Udenrigsministeriets) model, idet polititjenestemænd som udsendes til internationale stillinger i Interpol, Europol, som forbindelsesofficerer og lignende stillinger er omfattet af lov nr. 150 af 13. april 1983 (lov om udenrigstjeneste).

Baggrund

Rigspolitiet udsender årligt ca. 50 polititjenestemænd til internationale opgaver af fredsbevarende, konfliktforbyggende, konfliktløsende eller anden humanitær karakter. Den store efterspørgsel efter dansk politimæssig deltagelse i internationale missioner og missionernes ændrede karakter understreger vigtigheden af, at der kan rekrutteres polititjenestemænd med de rette kompetencer og erfaringer til internationale missioner.

Rigspolitiet skal i den forbindelse særligt bemærke, at Rigspolitiets og forsvarets udsendte i visse missioner arbejder side om side og under den samme kommando, f.eks. i Afghanistan, hvorfor det særligt i disse situationer ikke er hensigtsmæssigt, at de udsendtes skattemæssige forhold behandles forskelligt.

På denne baggrund er det vigtigt, at udsendte polititjenestemænds rammevilkår er lige så gode som sammenlignelige personalegrupper i f.eks. forsvaret.

Vilkår for udsendelse af polititjenestemænd - aftalebaseret

Rigspolitiet har siden 1995 reguleret vilkår under udsendelse til internationale missioner, herunder de lønmæssige forhold, ved aftale med Politiforbundet. Rigspolitiet har i overensstemmelse med gældende aftale af 3. september 2004 mellem rigspolitichefen og Politiforbundet om vilkår for polititjenestemænd, der udsendes af Rigspolitiet til de ovenfor nævnte internationale opgaver, haft mulighed for at tildele et skattepligtigt udetillæg på 21.375,14 kr. (april 12-niveau) pr. måned.

Historisk overblik over udetillæg til polititjenestemænd i skattemæssig henseende

Rigspolitiet udbetalte oprindeligt et tillæg til de udsendte polititjenestemænd i overensstemmelse med finanslovens § 11, note 106. Det pågældende tillæg var skattefritaget for de udsendte polititjenestemænd med hjemmel i den dagældende LL § 33A.

Lov nr. 312 af 17. maj 1995 ændrede bl.a. LL § 33A, hvilket medførte, at personer udsendt af den danske stat eller andre offentlige myndigheder kun kunne opnå skattelempelse efter LL § 33A under udstationering, hvis en række betingelser var opfyldt. Disse betingelser var bl.a., at udstationeringen var mindst 6 måneder, at lønnen ikke var aftalt i henhold til en kollektiv overenskomst, medmindre der udtrykkeligt i overenskomsten var taget hensyn til, at lønnen var skattefri, samt at der ikke blev udbetalt ydelser efter LL § 7, litra r (nu LL § 7, nr. 15), fra den danske stat eller EU Kommissionen etc.

Lov nr. 312 af 17. maj 1995 medførte, at den dagældende skattefritagelse for udsendte polititjenestemænd ophørte, da der efter Told- og Skattestyrelsens vurdering var tale om en kollektiv aftale, der regulerede det pågældende lønelement. Skatteministeren redegjorde den 13. marts 2000 over for Folketingets Skatteudvalg om Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1999.949 (SKM af 22/03-2000, spm. S 1908). Sagen omhandlende beskatning af politifolk, der var udsendt til FN-tjeneste i Kosovo, og som ikke var berettiget til lempelse efter LL § 33A. I afgørelsen anførte Told- og Skattestyrelsen: "... det er styrelsens opfattelse, at den løn, der er aftalt i kontrakterne med rigspolitichefen, i alle tilfælde er en løn aftalt i henhold til en kollektiv aftale, idet samtlige kontrakter indeholder bestemmelsen om, "at der oppebæres sædvanlig løn med diverse tillæg". Der udbetales ligeledes efter samtlige kontrakter skattepligtige danske tillæg og skattefri FN-tillæg til lønnen."

Told- og Skattestyrelsen afgjorde herefter, at politifolk udsendt til tjeneste uden for riget på kontrakt med rigspolitichefen, efter styrelsens opfattelse ikke var berettiget til lempelse efter LL § 33A og således ikke berettiget til en skattefritagelse. På baggrund af den negative skatteretlige effekt af ændringen af LL § 33A for udsendte polititjenestemænd ansøgte Justitsministeriet i brev af 31. juli 2002, Finansministeriet om tilslutning til at anvende 3,5 millioner kr. til kompensation til tidligere udsendte politifolk i international tjeneste. Justitsministeriet anførte i sin ansøgning (nr. 212 /2002 nr. 0221-0017), at:" ... det har imidlertid vist sig, at de udsendte polititjenestemænd m.v. kan have været af den opfattelse, at man stadig var omfattet at bestemmelserne om skattefrihed... polititjenestemænd, hvis udsendelsesperiode er påbegyndt før 1. februar 1995, er således omfattet af ovennævnte kompensationsordning, hvis de efter 1. januar 1995 har gjort tjeneste i udlandet i en periode af ovennævnte varighed." Finansministeriet tilsluttede sig Justitsministeriets ansøgning og de omfattede polititjenestemænd blev alle kompenseret for de økonomiske konsekvenser, som ændringen af LL § 33A medførte.

Rigspolitiet har siden lovændringen udbetalt et skattepligtigt udetillæg på 21.375,14 kr. (april 12-niveau) pr. måned.

Forsvaret

I henhold til § 11, stk. 2 i lov om forsvarets personel (lovbekendtgørelse nr. 667 af 20. juni 2006), kan personel, der forretter tjeneste i udlandet, oppebære udetillæg mv. efter forsvarsministerens nærmere bestemmelser. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at ordningen følger Udenrigsministeriets regler på området - lov nr. 150 af 13. april 1983 § 7, som senest er ændret ved lov nr. 410 af 6. juni 2002 som følge af nedlæggelse af Udetillægsnævnet. Herefter fastsættes udetillæg og andre nødvendige omkostningsdækkende ydelser til udsendte medarbejdere, der gør tjeneste i udlandet, af udenrigsministeren efter forhandlinger med finansministeren. På den baggrund får udsendt personel i forsvaret et udetillægslignende tillæg, der er fastsat med udgangspunkt i Udenrigsministeriets bestemmelser.

Det udetillægslignende tillæg skal kompensere for de merudgifter, der er forbundet med at være udsendt til international tjeneste i forhold til, hvis pågældende personel havde gjort tjeneste i Danmark. Tillægget er skattefritaget i henhold til LL § 7, nr. 15.

Forsvarets skattefrie udetillægslignende tillæg består af to af Udenrigsministeriets normale udetillægsbestanddele, idet der er korrigeret i forhold til de særlige vilkår, der gør sig gældende ved en udstationering i udenrigstjenesten. Således får forsvarets udsendte f.eks. ikke tilskud til repræsentationsarrangementer, børnetillæg, daglig husholdning m.m.

Det skattefri udetillægslignende tillæg består for det første af et adskillelsestillæg, der er et fast årligt beløb til dækning af de merudgifter, der er forbundet med at leve adskilt fra familien. Såfremt en medarbejders ægtefælle ikke medfølger på posten eller forlader posten i mere end 90 kalenderdage, beregnes adskillelsestillægget. Adskillelsestillægget kompenserer dermed for de meromkostninger, som følger af adskillelsen. Adskillelsestillæggets størrelse er fastsat til 54.920 kr. pr. år i 2012 (se Udenrigsministeriets udetillægsskrivelse gældende for 2012, side 11).

For det andet består tillægget af en budgetmargen, der bl.a. skal dække udgifter til opsparing, aviser, bøger, telefonsamtaler, fritidsinteresser og vedligeholdelse af privat indbo eller ejendom. I henhold til Udenrigsministeriets regler for beregning af udetillægget udgør en hel budgetmargen normalt 28 pct. af bruttohjemmelønnen. Bruttohjemmelønnen defineres af Udenrigsministeriet som hjemmelønnen (dvs. den skalaløn plus samtlige tillæg, medarbejderen oppebar umiddelbart før udsendelsesdatoen, dog evt. minus stillingsbestemte tillæg, der bortfalder ved udsendelsen) ekskl. eget pensionsbidrag.

I 2012 har forsvaret opgjort værdien af det skattefritagne udetillægslignende tillæg til 15.550 kr. (april 12-niveau) om måneden.

Sammenligning

Nedenfor er der foretaget en sammenligning af tillægsstrukturen for de udsendte polititjenestemænd og de af forsvaret udsendte. Der er taget udgangspunkt i en FN Mission, da der på grund af Danmarks forsvarsforbehold ikke kan foretages sammenligning på baggrund af EU Missioner. De oplistede beløb er angivet i april 2012-niveau.

Sammenligning af lønforhold (tillæg) - FN Mission af 6. mdr. varighed
Forsvaret		Rigspolitiet
Udetillæg:(skattefritaget)	15.550,00 kr.	Udetillæg:(skattepligtigt)	21.375,14 kr.
FN Tillæg:(skattepligtigt)	6.112,00 kr.

Med en gennemsnitlig trækprocent på 46 pct., og uden evt. fradrag vil en af forsvaret udsendt medarbejder få udbetalt ca. 18.500 kr. om måneden. Modsat vil en af Rigspolitiet udsendt polititjenestemand få udbetalt ca. 10.600 kr. om måneden.

Det bemærkes, at forsvaret yder en række yderligere skattepligtige tillæg såsom bl.a. kompetencetillæg og 2/7 dages tillæg (tjeneste i weekend). Dertil kommer skattefritaget tillæg såsom et særligt udetillægslignende tillæg (kort varsel før udsendelse).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ikke anført.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Der ønskes en stillingtagen til, om en fremtidig tildeling af et udetillægslignende tillæg - fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret - til de af Rigspolitiet udsendte polititjenestemænd i en skatteretlig henseende vil kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation i overensstemmelse med ligningslovens § 7, nr. 15.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 7. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

15) Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. Beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen.

Praksis

SKM2011.200.SR: Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de medarbejdere, som udsendes på vegne af Udenrigsministeriet via A A/S til opgaver i udlandet, skattefrit kan modtage godtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 7, nr. 15.

Skatterådet udtalte, at Udenrigsministeriet direkte i sin vejledning har anført, at ulempetillæg, risikoområdetillæg og indsatstillæg er skattepligtige, samt at der ikke foreligger oplysninger om, at Udenrigsministeriet efter forhandling med finansministeren har fastsat skattefri tillæg til IHB-udsendte, som nævnt i ligningslovens § 7, nr. 15. Det blev i begrundelsen anført, at Skatteministeriet ikke har en selvstændig kompetence til at henføre godtgørelser under bestemmelsen i ligningslovens § 7, nr. 15.

Begrundelse

SKAT bemærker, at skattefriheden efter ligningslovens § 7, nr. 15 omfatter udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, samt beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen.

Den ovenfor citerede bestemmelses 1. pkt. blev indsat ved lov nr.191 af 31. maj 1968.

I den forbindelse blev det fremsat følgende bemærkninger:

"Efter kildeskatteloven skal personer, der af den danske stat udsendes til tjeneste uden for riget, fremtidig være fuldt skattepligtige til staten under opholdet i udlandet. Under udlandsopholdet oppebærer de pågældende visse tillæg til dækning af merudgifter i anledning af tjenesten. I overensstemmelse med de almindelige skatteprincipper foreslås, at disse tillæg ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det drejer sig navnlig om udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge."

Udetillægget blev i mange år godkendt af det af Folketinget nedsatte Udetillægsnævn. Som led i regeringens beslutning om sanering af råd og nævn blev Udetillægsnævnet nedlagt i 2002. Der blev samtidigt truffet beslutning om, at udetillæggene efter Nævnets nedlæggelse fremover skulle fastsættes af Udenrigsministeren efter forhandling med finansministeren.

Det fremgår således af § 7 i lov om udenrigstjenesten (lov nr. 410 af 6. juni 2002), at under tjeneste ved repræsentationerne i udlandet oppebærer de udsendte medarbejdere omkostningsdækkende udetillæg, hvis størrelse fastsættes af udenrigsministeren efter forhandling med finansministeren.

Der foreligger ikke oplysninger om, at Udenrigsministeriet efter forhandling med finansministeren har fastsat eller vil fastsætte skattefri tillæg til de omhandlede polititjenestemænd, som nævnt i ligningslovens § 7, nr. 15.

Det følger af § 11, stk. 2, i lov om forsvarets personel (lovbekendtgørelse nr. 667 af 20. juni 2006), at personel, der forretter tjeneste i udlandet, kan oppebære udetillæg mv. efter forsvarsministerens nærmere bestemmelser og at det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at ordningen følger Udenrigsministeriets regler på området. Bestemmelsen afløste tekstanmærkning nr. 51 til finanslovens § 12, Forsvarsministeriet, hvorefter forsvarets personel, der udsendes til visse former for tjeneste i udlandet, kan få en tilsvarende godtgørelse (udetillæg) mv. som fastsat for personel i udenrigstjenesten. Forsvarsministeren har fastsat nærmere regler om ordningen, som varetages af Forsvarets Personeltjeneste og følger Udenrigsministeriets retningslinjer på området.

Der foreligger ikke en lignende særskilt lovhjemmel til, at de omhandlede polititjenestemænd kan oppebære tillæg, der har samme juridiske status som udetillæg.

Der gælder samme skatteregler for udsendte politifolk, som der gælder for andre, der er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet.

Det fremgår ikke af ordlyden af ligningslovens § 7, nr. 15 eller denne bestemmelses forarbejder, at skattefriheden er betinget af, at et givent tillæg skal være fastsat ved lov.

Hvorvidt det her omhandlede tillæg vil være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 7, nr. 15, beror på en konkret vurdering.

SKAT har lagt til grund for sin indstilling, at der er tale om et udetillæg, som skal oppebæres af danske statsborgere. De pågældende er udsendt af Rigspolitiet - det vil sige den danske stat - til tjeneste udenfor riget. SKAT har endvidere lagt til grund, at udetillægget skal dække mérudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

SKAT finder på denne baggrund, at det omhandlede tillæg opfylder samtlige de betingelser for skattefrihed, som fremgår af ordlyden af ligningslovens § 7, nr. 15, og denne bestemmelses forarbejder.

I konsekvens heraf finder SKAT, at spørgsmålet om, hvorvidt en fremtidig tildeling af et udetillægslignende tillæg - fastsat på tilsvarende vis som i forsvaret - til de af Rigspolitiet udsendte polititjenestemænd i en skatteretlig henseende vil kunne accepteres som en skattefritaget omkostningskompensation i overensstemmelse med ligningslovens § 7, nr. 15, bør besvares bekræftende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT.