Parter

Scanlines Danmark A/S
(advokat Jakob Skaadstrup Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Ole Dybdahl, Finn Morten Andersen og Ole Krogh Petersen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 1. november 2002, har sagsøger, Scanlines Danmark A/S (herefter Scanlines), nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Scanlines ikke er momspligtig af udlån til Sydfynske A/S (herefter Sydfynske) af tjenestemænd og tidligere tjenestemænd, hvis ansættelsesforhold er overført til Scanlines.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Landsskatteretten har den 2. august 2002 behandlet Told- og Skatteregion Københavns afgørelse af 19. marts 2001 vedrørende det rejste spørgsmål. Landsskatterettens kendelse er sålydende:

"...

Klagen vedrører told- og Skatteregionens afgørelse om, at Scanlines A/S (herefter Scanlines) er momspligtig af udlejning af arbejdskraft til Sydfynske A/S (herefter Sydfynske).

Sagen har været forhandlet med Scanlines' repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig på retsmøde.

Det fremgår af lov om DSB Rederi A/S, at DSB's rederiaktiviteter blev privatiseret i 1995 ved oprettelse af selskabet DSB rederi A/S med DSB som ejer.

Det fremgår af lovens § 6, at de statstjenestemænd, der ved DSB Rederi A/S' overtagelse af færgedriften gjorde tjeneste ved DSB's rederivirksomhed, var forpligtet til at gøre tjeneste i DSB Rederi A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til DSB var forpligtet til at beskæftige disse. Endvidere fremgår, at DSB Rederi A/S skulle tilbyde de nævnte tjenestemænd, at de inden for en periode på ca. 2 år fra overtagelsen af færgedriften kunne overgå til ansættelse i DSB Rederi A/S. De tjenestemænd, som ikke ønskede at overgå til ansættelse i DSB Rederi A/S, bevarede deres tjenesteforhold til staten og skulle fortsat have udbetalt løn m.v. fra staten ligesom staten afholdt udgifter til pension i overensstemmelse med reglerne i tjenestemandslovgivningen.

Lønningerne skulle refunderes af DSB Rederi A/S, der også indbetalte pensionsbidrag til staten. De tjenestemænd, som modtog tilbuddet om ansættelse, skulle fortsat have deres pension udbetalt fra staten, dog således at DSB Rederi A/S skulle indbetale det pensionsbidrag til staten, som den pågældende optjente ved ansættelse i DSB Rederi A/S.

Det er oplyst, at DSB Rederi A/S er omdannet til Scanlines.

Det er endvidere oplyst, at betegnelsen "selskabstjenestemænd" anvendes om de tjenestemænd, der modtog tilbud om ansættelse i DSB Rederi A/S / Scanlines, og at Scanlines beskæftiger både tjenestemænd og selskabstjenestemænd.

Det fremgår, at Sydfynske er et 100 % ejet datterselskab af Scanlines.

Scanlines udlejer/udlåner arbejdskraft til Sydfynske. Om baggrunden herfor er det oplyst, at efter nedlæggelse af Nyborg-Korsør overfarten var der ledig arbejdskraft i Scanlines. Man valgte derfor at udlåne denne arbejdskraft til Sydfynske. Udlånet består af medarbejdere, der efter det oplyste kan opdeles i tre kategorier, nemlig

• Overenskomstansatte
• Tjenestemænd
• Selskabstjenestemænd

Det fremgår af punkt 7.0 og 7.1 i rammeaftale mellem Scanlines og Sydfynske, at "ansættelsesforhold vedrørende personale med dertil hørende forpligtelser forbliver hos Aktionæren (Scanlines). Personalet bliver udlånt til Rederiet (Sydfynske), som herefter er forpligtet til at betale samtlige direkte personalerelaterede omkostninger vedrørende perioden, herunder løn. Aktionæren og Rederiet er enige om, at personalet snarest muligt skal orienteres om overgangen af Operationen, der indebærer, at Rederiet fremover har ledelses- og instruktionsbeføjelsen over for det personale, der udfører arbejde i forbindelse med Operationen. Indtil denne underretning sker, er Aktionæren og Rederiet enige om, at den formelle instruktionsbeføjelse forbliver hos Aktionæren, idet Aktionæren påtager sig omgående at følge alle instruktioner, som Rederiet ønsker at give personalet. Parterne vil tilrettelægge en arbejdsmåde, der sikrer, at med virkning fra Overtagelsesdagen kan sådanne instruktioner straks videregives. Orientering om denne ordning vedrørende personalet skal inden Overtagelsesdagen gives til (i) den kaskoassurandør og ansvarsassurandør, der har forsikret de aktiver og det ansvar, der knytter sig til Operationen og (ii) forsikringsgiver i henhold til arbejdsskadeforsikringslovens § 5, stk. 2, samt (iii) andre forsikringsselskaber og tredjemænd, hvis samtykke er påkrævet."

Efter det oplyste har Scanlines ingen fortjeneste ved udlejningen, idet Sydfynske alene refunderer de faktiske udgifter.

Scanlines har efter det oplyste ikke opkrævet moms for udlån af tjenestemænd og selskabstjenestemænd, men opkrævet moms af udlån af overenskomstansatte.

Det fremgår endvidere, at både Scanlines og Sydfynske er momsregistreret. Det er oplyst, at Sydfynske alene har delvis fradragsret for moms.

Der er fremlagt udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen af 17. juni 1994, hvoraf fremgår, at DSB's udlån af tjenestemandsansatte chauffører til DSB Busser A/S ikke var omfattet af momslovens regler. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse drev DSB ved sit tidsbegrænsede udlån af tjenestemandsansatte chauffører ikke selvstændig erhvervsvirksomhed med afsætning af varer og tjenesteydelser og var derfor ikke omfattet af daværende momslovs § 2a.

Der er endvidere fremlagt kopi af Kammeradvokatens udtalelse af 6. juni 1994, hvoraf fremgår, at DSB's udlån af tjenestemænd til DSB Busser A/S ikke efter Kammeradvokatens opfattelse var omfattet af momsloven, idet udlånet adskilte sig fra almindelige kommercielle tjenesteydelser på en række punkter. En række af disse punkter havde sammenhæng med, at der var tale om et offentligretligt organ, således at momsfrihed naturligt fulgte af § 3, stk. 1, litra d, i den dagældende lov, jf. § 3, stk. 2, nr. 3, i den nuværende momslov, idet udlånet ikke blev foretaget i konkurrence med erhvervsvirksomheder. På den anden side adskilte situationen sig i det hele fra de erhvervsmæssige dispositioner, der var momslovens område, og Kammeradvokaten fandt, at der først var grund til at undersøge forholdet til § 3, såfremt der forelå en "økonomisk virksomhed".

Ved den påklagede afgørelse har told- og skatteregionen anset Scanlines for momspligtig af det samlede vederlag for udlejning af arbejdskraft. Regionen har som begrundelse herfor henvist til, at udlejning af arbejdskraft anses som økonomisk virksomhed med levering af ydelser efter momslovens § 4, stk. 1.

Told- og skatteregionen har vedrørende udtalelserne fra henholdsvis Told- og Skattestyrelsen af 17, juni 1994 og Kammeradvokaten af 6. juni 1994 anført, at disse ikke kan lægges til grund i denne konkrete situation. Særligt vedrørende udtalelsen fra styrelsen vedrørende udlejning af tjenestemænd fra DSB, hvor udlejningen ikke var omfattet af momsloven, har regionen anført, at dette ikke skyldtes, at udlejningen skete mod ren udgiftsrefusion, men at udlånet skete i forbindelse med omdannelsen af en statslig virksomhed til selskabsform. Udlånet var i øvrigt fastlagt ved lov og forpligtede såvel tjenestemanden som det lånende selskab til at acceptere konstruktionen. Således har regionen anført, at den pågældende udlejning adskiller sig væsentligt fra de tilfælde af arbejdsudleje, der kendes fra andre grene af erhvervslivet, såsom vikarbureauer, udlejning af materiel med mandskab, midlertidig udlejning af arbejdskraft mellem entreprenører m.v.

Told- og skatteregionen har anført, at udlejning af arbejdskraft er en objektivt momspligtig ydelse, der i dette konkrete tilfælde foregår i et koncernforhold mellem to virksomheder, der må anses for begge at drive økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3. Efter momslovens § 3 omfatter økonomisk virksomhed enhver form for virksomhed uanset formålet med eller resultatet af sådan virksomhed. Det er herefter uden betydning, at den pågældende ydelse alene leveres mod omkostningsdækning.

Told- og skatteregionen har videre anført, at der med bestemmelsen i momslovens § 47, stk. 4, om fællesregistrering er taget udtømmende stilling til muligheden for afgiftsfri levering af momspligtige transaktioner mellem koncernforbundne virksomheder, og at virksomhederne, såfremt de pågældende leverancer ønskes momsfritaget, kan opnå dette gennem ansøgning herom.

Told- og skatteregionen har endvidere anført, at det centrale spørgsmål i udtalelserne var spørgsmålet om DSB's afgiftspligt ved udlejning af arbejdskraft. Konklusionen var, at DSB ikke var en afgiftspligtig person. Der blev herved henvist til DSB's særlige status som offentligretligt organ, at denne virksomhed ikke kunne anses for udøvet på samme retlige vilkår som gælder for private erhvervsdrivende, og at den grundlæggende aftalefrihed mangler ved DSB's udlejning af tjenestemænd. Spørgsmålet er således, om den momsretlige stilling, som DSB indtager, kan udstrækkes til også at gælde den udlejning, Scanlines driver . ...

Told- og skatteregionen har herefter anført, at da Scanlines i sin konstruktion er et privat selskab, er virksomheden ikke i sin udlejning af tjenestemænd og "selskabstjenestemænd" at sidestille med den tilsvarende udlejning fra DSB.

Scanlines' repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at Scanlines' udlejning af tjenestemænd og selskabstjenestemænd til Sydfynske ikke er momspligtig.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at Scanlines' udlejning af tjenestemænd ikke kan anses for at være økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, da udlejningen er en konsekvens af en politisk beslutning om privatisering af rederiaktiviteten indenfor staten. Udlånet er sket i forbindelse med omdannelse af en statslig virksomhed til et selskab.

Repræsentanterne har henvist til udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen af 17. juni 1994 og Kammeradvokatens udtalelse af 6. juni 1994 og herved anført, at udtalelserne er anvendelige analogt til denne sag, idet privatiseringen af statens rederiaktiviteter er en politisk beslutning. Konsekvensen af denne politiske beslutning er, at Scanlines skal acceptere konstruktionen, og ikke har mulighed for at nægte at beskæftige disse tjenestemænd og selskabstjenestemænd. Scanlines har fra lovens vedtagelse overtaget rettigheder og pligter i forbindelse med deres ansættelse. Scanlines er derfor forpligtet til at bære alle økonomiske risici forbundet med disse medarbejdere, herunder betaling af alle omkostninger forbundet med afskedigelse eller beskæftigelse. Medarbejderne er ansat i Scanlines, idet ansættelsen ikke kan flyttes til datterselskabet Sydfynske, og medarbejderne skal beskæftiges af Scanlines. Således mangler den grundlæggende aftalefrihed, der kendetegner en økonomisk virksomhed, hvorfor Scanlines følgelig ikke driver økonomisk virksomhed med udlejning af tjenestemænd.

Repræsentanten har videre anført, at udlejningen fra Scanlines ikke foregår i konkurrence med andre, idet selskabet kun kan udleje disse medarbejdere til Sydfynske. Derimod er det konkurrenceforvridende for Scanlines, som er blevet pålagt den forpligtelse at beskæftige tidligere DSB-medarbejdere. Hvis DSB havde bibeholdt rederiaktiviteten i offentligt regi, havde problemstillingen vedrørende momspligt og relaterede forpligtelser vedrørende udlejning af tjenestemænd ikke været aktuelt, idet DSB havde været forpligtet til at beskæftige alle tjenestemændene. DSB's beskæftigelse af medarbejderne havde således ikke udløst en afgiftsberigtigelse. Det faktum, at privatiseringen er vedtaget ved lov bør ikke ændre ved den afgiftspligtige behandling, så længe der ikke er ændret i aktivitet.

...

Landskatteretten udtaler

Efter momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter § 3, stk. 2, nr. 3, anses endvidere som afgiftspligtige personer:

(... )
2)	Offentlige forsyningsvirksomheder.
3)	Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Landsskatteretten finder, at de omhandlede aktiviteter med udlejning af tjenestemænd og selskabstjenestemænd må anses som økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, idet Scanlines udlejer arbejdskraft mod vederlag til Sydfynske. Det forhold, at Scanlines efter den nævnte lov er forpligtet til at beskæftige de pågældende tjenestemænd kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten finder således ikke grundlag for at anse den omhandlede udlejning, uanset om den er en konsekvens af denne forpligtelse, som levering af varer og ydelser fra en statslig institution, hverken efter momslovens §3, stk. 2, nr. 3, eller efter en analogi hertil.

Landsskatteretten finder således heller ikke grundlag for at undtage Scanlines for momspligt af udlejning af de tjenestemænd, der har bevaret deres ansættelsesforhold til staten. Landskatteretten har herved lagt vægt på, at Scanlines også ved videreudlejningen af disse tjenestemænd - uanset statens momspligt - må anses som en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.

Allerede fordi Told- og Skattestyrelsens og Kammeradvokatens udtalelser om DSB's momspligt, hverken er udtryk for en praksis som Scanlines kan støtte ret på eller kan have bibragt Scanlines en retsbeskyttet forventning om en anden momsretlige behandling, kan disse udtalelser ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter, at Scanlines er momspligtig af de leverede ydelser efter momslovens § 4, stk. 1.

Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse

Herefter bestemmes

Den af told- og skatteregionen trufne afgørelse stadfæstes.

..."

Supplerende sagsfremstilling

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget til lov nr. 231 af 4. april 1995 om DSB Rederi A/S fremgår bl.a., FT 1994-95, tillæg A, side 1830:

"Dette lovforslag skal ses som led i udmøntningen af denne aftale, hvorefter DSB's rederivirksomhed skal omdannes til et aktieselskab. Herved sikres en klar adskillelse fra DSB's økonomi og dermed grundlag for, at DSB Rederi A/S konkurrerer på lige vilkår med private rederivirksomheder, ligesom selskabet på et forretningsmæssigt grundlag kan igangsætte nye aktiviteter."

Om personaleforhold fremgår bl.a., FT 1994-95, tillæg A, side 1833:

"Af de knap 2.700 medarbejdere, der var beskæftiget i rederivirksomheden pr. 1. januar 1994, var knap 900 ansat på overenskomst, medens 1.790 var tjenestemænd. Pr. 1. januar 1995 ventes antallet af tjenestemandsansatte at være godt 1.700."

Af bemærkningerne til lovforslagets § 6 om tjenestemænd (refereret i Landsskatterettens kendelse ovenfor) fremgår bl.a., FT 1994-95, tillæg A, side 1838f:

"I DSB's rederivirksomhed er der pr. 1. januar 1995 ansat godt 1.700 tjenestemænd, der ved selskabets overtagelse af rederidriften bevarer deres ansættelsesforhold til DSB, idet de samtidig forpligtes til varigt at gøre tjeneste i rederiselskabet på udlånsbasis. Enkelte af disse medarbejdere er ansat i overordnede chefstillinger. Disse forudsættes ved selskabsdannelsen at overgå til ansættelse i selskabet på individuelle kontrakter.

De øvrige tjenestemænd, omfattende fortrinsvis navigatører, maskinmestre og skibsassistenter bevarer i følge bestemmelsen i stk. 1 deres hidtidige ansættelsesstatus som statstjenestemænd, men er som nævnt fremover forpligtet til som udlånt fra staten varigt

at gøre tjeneste i rederiselskabet. Under denne tjeneste har de som hidtil pligt til at tåle forandringer i deres stillinger, jf. tjenestemandslovens § 12.

Forpligtelsen for tjenestemændene til at gøre tjeneste i DSB Rederi A/S indebærer ikke i sig selv forflyttelse af tjenestemændene. Der er tale om en strukturomlægning af DSB's rederivirksomhed, som ikke medfører væsentlige ændringer i driftsform og opgaver, ligesom tjenestemændene efter omdannelsen bevarer deres hidtidige opgaver og funktioner, jf. dog foran vedrørende tjenestemændenes pligt til at tåle visse forandringer i deres stillinger efter tjenestemandslovens § 12.

Det bemærkes herved, at tjenestemændene ikke vil blive pålagt at gøre tjeneste i datterselskaber som nævnt i § 2, stk. 2, idet dette alene vil ske på frivillig basis.

For udlånte tjenestemænd refunderer selskabet i følge bestemmelsen i stk. 4 DSB udgifterne til løn, rådighedsløn/ventepenge og efterindtægt af løn. Selskabet refunderer endvidere DSB's pensionsbidrag til staten (p.t. 15 %) for den pensionsoptjening, som tjenestemændene opnår under udlånet til selskabet. Pensionen til de udlånte tjenestemænd betales af staten. Pensionsbidragets størrelse og forudsætninger fastsættes af finansministeren.

DSB Rederi A/S kan ikke bringe udlånet til ophør, medmindre DSB kan tilbyde de pågældende tjenestemænd anden passende stilling. I så fald vil DSB være forpligtet til at tage tjenestemændene tilbage.

Dette vil have praktisk betydning i tilfælde, hvor der som følge af ophør med sejlads på ruter bliver tale om stillingsbortfald i rederiselskabet.

Hvis tjenestemændene i sådanne tilfælde ikke kan tilbydes anden passende stilling i DSB Rederi A/S eller i DSB, aktualiseres pligten for rederiselskabet til at udrede rådighedsløn/ventepenge.

Videre avancement for udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i selskabet. Der kan dog ske generelle og gruppevise omklassificeringer samt oprykninger i automatiske lønforløb samtidig med, at de pågældende opretholder deres ansættelsesmæssige status som tjenestemænd.

I henhold til bestemmelsen i stk. 2 skal DSB Rederi A/S snarest efter selskabets overtagelse af rederidriften tilbyde de udlånte tjenestemænd ansættelse i rederiselskabet på særlige personlige vilkår, herunder at de pågældende ikke kan omfattes af kollektive konflikter.

Tilbuddet vil endvidere, såfremt de berørte parter ikke aftaler andet - ud over bibeholdelse af retten til pension efter tjenestemandspensionsloven - indeholde opretholdelse af følgende løn- og ansættelsesvilkår:

• Ansatte bevarer retten til ventepenge/rådighedsløn, jf. reglerne i tjenestemandslovens 32, og i tilknytning hertil også tjenestemandens pligter som anført i tjenestemandslovens § 12.
• Ansatte vil med hensyn til pligter og disciplinære forhold blive omfattet af regler svarende til tjenestemandslovens §§ 10-12 samt 20-24. Kollektiv overtrædelse af § 10 behandles af Tjenestemandsretten i medfør af tjenestemandslovens § 53, stk. 5. I det omfang Tjenestemandsretten ikke er kompetent hertil, behandles sådanne sager i en særlig voldgift, der sammensættes og fungerer efter samme principper som Tjenestemandsretten.
• Reglen om lønforskrivning i tjenestemandslovens § 57, hvorefter tjenestemænd kan give transport på løn til låneinstitutter, opretholdes for tjenestemænd, der ansættes i DSB Rederi A/S.
• Landpersonalet ved Storebæltsoverfarterne og søfartspersonalet bevarer retten til at få fremregnet pensionsalderen ved pensionering i forbindelse med ibrugtagning af den faste forbindelse over Storebælt.

Inden for en periode på 2 år fra selskabets overtagelse af rederidriften kan de udlånte tjenestemænd vælge at overgå til ansættelse i selskabet."

DSB Rederi A/S ændrede i maj 1997 navn til Scanlines A/S og senere i oktober 1998 til Scanlines Danmark A/S.

I foråret 1998 blev det besluttet at sammenlægge Scanlines A/S og Deutsche Fährgesellschaft Ostsee GmbH (DFO), som ejes af de tyske jernbaner, Deutsche Bahn AG, i et selskab, Scanlines AG. Aktierne i selskabet skulle ejes af den danske stat og de tyske jernbaner med hver 50 %.

I en efterfølgende lov nr. 291 af 18. maj 1998 er det i § 2 bestemt, at der i lov nr. 230 af 4,. april 1995 om styrelsen af DSB m.v. foretages ændringer i § 3 vedrørende valg af medarbejderrepræsentanter. I § 3 blev således indsat nye stk. 35, hvor det i stk. 4 fremgår:

"Udlånte tjenestemænd, som vælger at lade sig ansætte på særlige vilkår i Scanlines A/S eller i et af selskabet ejet datterselskab, samt de af Scanlines A/S's medarbejdere, der som følge af organisationsændringer bliver ansat i et af selskabet ejet datterselskab, er valgbare til de respektive bestyrelser

..."

Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. om forslagets baggrund, FT 1997-98 (2. samling), tillæg A, side 699:

"Forslaget om ændring af lov om styrelsen af DSB m.v. har - ved indsættelse af relevante bestemmelser herom og som nærmere omtalt i det efterfølgende - til formål at skabe så fleksible rammer som muligt for medarbejderne, herunder udlånte tjenestemænd fra DSB, med hensyn til valgbarhed og valgret til bestyrelsen i henholdsvis Scanlines A/S og dettes danske datterselskaber i forbindelse med de organisationsændringer, som forventes foretaget som led i sammenlægningen af Scanlines A/S og Deutsche Fährgesellschaft Ostsee GmbH."

Af bemærkningerne til § 2 - ændringerne i lov om styrelsen af DSB m.v. - er det anført bl.a., FT 1997-98 (2. samling), tillæg A, side 702:

"I tilknytning til sammenlægningen mellem Scanlines A/S og DFO forventes det, at aktiviteterne vedrørende Scanlines A/S's ørutenet vil blive samlet i det af selskabet ejede datterselskab Sydfyenske Dampskibsselskab A/S (herefter SFDS). En række medarbejdere overgår i den forbindelse fra ansættelse i Scanlines A/S til ansættelse i SFDS eller udlånes fra Scanlines A/S til dette selskab. Det kan endvidere komme på tale, at udlånte tjenestemænd fra DSB frivilligt overføres til ansættelse i datterselskaber som f.eks. SFDS eller udlånes dertil. Med henblik på at give medarbejderne, uanset hvor i Scanlines A/S, de er beskæftigede, indflydelse på ledelsen af deres arbejdsplads, foreslås det, at ... . Tillige foreslås det, at medarbejdere, herunder udlånte tjenestemænd fra DSB, som udlånes fra Scanlines A/S til SFDS eller et andet af Scanlines A/S's datterselskaber, har valgret og er valgbare til vedkommende selskabs bestyrelse.

... "

Rammeaftalen mellem Scanlines og Sydfynske af 18. december 1997 om udlån af tjenestemænd og selskabstjenenstemænd ophørte med virkning fra den 31. marts 2001, og spørgsmålet om momspligt er således uden betydning for tiden derefter. Rammeaftalen er afløst af en aftale om udlejning af skibe med besætning (time-chartervilkår) fra Scanlines til Sydfynske. Sådan charterhyre er ikke momspligtig.

Scanlines har opgjort den økonomiske betydning af momspligten til 2.970.160 kr. for perioden 1. januar 1999 til 31. december 2000.

Under sagens forberedelse er der indhentet oplysninger om den momsmæssige behandling af udlån/udlejning af tjenestemænd fra Hovedstadens Trafikselskab (HT), der ejes af Københavns og Frederiksberg kommuner, som led i en påtænkt udskillelse af HT's Busdivision til et privat selskab Busdivisionen A/S, og af statens udlån/udlejning af tjenestemænd til Post Danmark A/S.

I et svar på en forespørgsel af 25. august 1994 fra HT, meddelte Told- og Skatteregion København 3 Nordvest, Informationsafdelingen, i en skrivelse af 18. oktober 1994 bl.a:

"HT's udlån/udlejning af tjenestemandsansatte chauffører til Busdivisionen A/S kan efter regionens opfattelse ikke anses som selvstændig økonomisk virksomhed med afsætning af varer og tjenesteydelser, jf. momslovens § 3.

Det er ved afgørelsen forudsat, at HT's tjenestemandsudlån til aktieselskabet ikke vil indbringe et overskud, men at der alene vil være tale om en ren udgiftsrefusion mellem HT og aktieselskabet."

Af bemærkningerne til § 10 i lovforslaget til lov nr. 409 af 6. juni 2002 om Post Danmark A/S fremgår bl.a. vedrørende udlån af tjenestemænd fra staten til Post Danmark A/S på vilkår svarende til udlånet af personale fra staten (DSB) til DSB Rederi A/S, jf. ovenfor side 2, FT 2001-02 (2. samling), tillæg A, side 5071:

"Dette udlån af tjenestemænd er ikke momspligtigt, idet udlånet kan sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende."

Forklaringer

Controller JE, Scanlines Danmark A/S, har forklaret bl.a., at han blev ansat i slutningen af 1999 og i sommeren 2001 overtog ansvaret for Sydfynskes regnskaber. I den for sagen relevante periode købte Scanlines lønbehandlingen hos DSB. Lønnen til tjenestemændene i Sydfynske blev betalt af DSB, der fik refusion hos Scanlines, som igen fik refusion hos Sydfynske. Der var tale om ren refusion uden fortjeneste hos Scanlines.

Udlånet af personale fra Scanlines til Sydfynske påbegyndtes i februar 1998. De pågældende medarbejdere kom fra storebæltsfærgerne, der blev lukket ned i forbindelse med åbningen af den faste forbindelse over Storebælt. De kunne ikke beskæftiges på Scanlines internationale ruter, bl.a. fordi det er uforeneligt med tjenestemandsansættelsen at sejle på DIS-løn, som er en nettoløn, og fordi det forudsatte påmønstring i minimum tre dage ad gangen. Alternativet til ansættelse i Sydfynske var afskedigelse med rådighedsløn og pension eller at gå tilbage til DSB, hvor de formentlig også var blevet afskediget, da DSB ikke havde mange skibe tilbage.

Sydfynske ville ikke kunne have skaffet mandskab andetsteds fra. Måske kunne man have skaffet en enkelt eller to matroser, men ikke en hel besætning. Skibsbesætningen er også sikkerhedsansvarlig, og kendskabet til den enkelte færge er af afgørende betydning.

Der er ikke moms på persontransport i Danmark, og Sydfynske var derfor kun i stand til at afløfte halvdelen af momsen. I tilfælde af udbud af færgedriften i perioden 1998 - 2001 ville Sydfynske have været dårligere stillet end andre rederier, som ikke ville skulle betale moms af mandskabsudgifterne til egne ansatte.

Det overenskomstansatte personale hos Sydfynske gør typisk tjeneste i land, hvilket også var tilfældet hos Scanlines. Momsbetalingen er også en byrde for så vidt angår det overenskomstansatte personale, men Scanlines rådgivere har anbefalet, at selskabet betaler moms for så vidt angår denne gruppe.

Fællesregistrering af Scanlines og Sydfynske i medfør af momslovens § 47, stk. 4, ville have kostet koncernen ca. 5 mio. kr. årligt. Den foreliggende tvist drejer sig om ca. 5 mio. kr. i alt for årene 1998 - 2001, hvorfor fællesregistrering ville have været en dårlig løsning.

Parternes anbringender

Parterne har i alt væsentligt procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenter udarbejdet til brug for domsforhandlingen.

I Scanlines påstandsdokument af 25. maj 2004 gøres følgende anbringender gældende:

"...

at	udlånet af tjenestemænd udgør ikke økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, hvorved bemærkes
	at	overførsel af tjenestemændenes ansættelsesforhold til Scanlines Danmark A/S ville have stridt mod tjenestemændenes rettigheder i henhold til tjenestemandsloven, herunder lovens kap. 5 om afskedigelse (opsigelsesbeskyttelse), det særlige disciplinære system (tjenestemandslovens kap. 4) m.v., og tjenestemændene kunne ikke gyldigt overdrages til Scanlines Danmark A/S. Det bemærkes, at en egentlig tjenestemandsansættelse i såvel Scanlines Danmark A/S som i Sydfynske A/S efter sagens natur var og er udelukket. Tjenestemandslovgivningen gælder ikke for aktieselskaber. Endvidere bemærkes, at lov om lønmodtagernes retsstilling ved virksomhedsoverdragelse ikke fandt anvendelse for tjenestemænd. Det normale system, hvor medarbejdere automatisk og i medfør af loven følger med den overdragne aktivitet var sat ud af kraft,
	at	udlånskonstruktionen var nødvendig for at undgå, at privatiseringen af DSB Rederi ville udløse rådighedsløn til de beskæftigede tjenestemænd. Udlånskonstruktionen er en tabsbegrænsningsforanstaltning, der er indført af hensyn til statens interesser. Udlånskonstruktionen er ikke etableret i Scanlines-koncernens interesse. Staten havde pligt til fortsat at beskæftige tjenestemændene, også selvom rederiaktiviteten blev overdraget til Scanlines Danmark A/S. Den som følge af overdragelsen af aktiviteterne opståede arbejdsmangel i staten ville ikke udgøre en gyldig opsigelsesgrund, og opsigelse uden gyldig grund ville have udløst rådighedsløn i 3 år,
	at	udlånsmodellen fra staten til Scanlines Danmark A/S er fastlagt ved lov, og såvel staten, Scanlines Danmark A/S og de omfattede tjenestemænd er forpligtet til at acceptere udlånet. Der er således ikke tale om, at sagsøger har haft nogen frihed til at vælge, om selskabet ville gå ind på udlånsaftalen eller ikke,
	at	sagsøgers overtagelse respektive lån af tjenestemænd fra staten er en forpligtelse pålagt ved lov, jf. § 6 i lov om DSB Rederi A/S, og udlånet af tjenestemænd hviler ikke på en kommerciel beslutning hos sagsøger på forretningsmæssigt grundlag,
	at	det økonomiske ansvar over for de fra staten overtagne tjenestemænd udgør en økonomisk byrde, ikke et økonomisk gode. Formålet med etablering af udlånsordningen har ikke været at skaffe sagsøger en fordel, men at fritage staten for en forpligtelse,
	at	tjenestemændene og selskabstjenestemændene kunne ikke uden de pågældendes samtykke beskæftiges på andre ruter i Scanlines-koncernen end ruterne i Sydfynske Scanlines A/S,
	at	Scanlines-koncernens øvrige ruter, der opereres af Scanlines Danmark A/S, betjenes af skibe indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS). Personale, der gør tjeneste ombord på skibe registreret i DIS, aflønnes efter et nettolønsprincip, hvilket ikke er foreneligt med tjenestemændenes og selskabstjenestemændenes ansættelsesvilkår. Scanlines Danmark A/S kunne ikke og kan ikke ændre statens lønudbetalinger til tjenestemændene eller i rederiets egne udbetalinger til selskabstjenestemændene (i sidstnævnte tilfælde, fordi dette ville stride mod selskabstjenestemændenes særlige vilkår). Hertil kom, at de øvrige skibe blev opereret med såkaldt "mønstrede besætninger", som gør tjeneste om bord i 3 døgn ad gangen. Denne arbejdsform strider mod Finansministeriets aftale om Arbejdstidsregler for Statens Tjenestemænd,
	at	udlånsordningerne fra staten til Scanlines Danmark A/S og fra Scanlines Danmark A/S til Sydfynske A/S ikke afspejler normale kommercielle hensyn eller overvejelser hos nogen af parterne. Sydfynske A/S refunderer Scanlines Danmark A/S de faktiske udgifter vedrørende de udlånte tjenestemænd og selskabstjenestemænd, og Scanlines Danmark A/S refunderer staten de faktiske udgifter vedrørende de udlånte tjenestemænd, krone for krone uden beregning af overhead eller fortjeneste,
	at	udlånet af tjenestemænd fra sagsøger til Sydfynske A/S ikke er sket med det formål at opnå en fortjeneste,
	at	udlånet som følge af omkostningsrefusionsprincippet ikke indebærer en driftsmæssig risiko for sagsøger,
	at	tjenestemandsudlån adskiller sig væsentligt fra de tilfælde af arbejdsudlejning, der finder sted fra vikarbureauer, mandskabsudlejning, midlertidig overladelse af arbejdskraft osv. Forskellen består i, at den grundlæggende aftalefrihed mangler, at vilkårene ikke går ud på at give nogen af parterne en fortjeneste, at udlånet til sagsøger er lovbundet, at Scanlines Danmark A/S er forpligtet til at beskæftige tjenestemændene uanset behov, at Scanlines Danmark A/S ikke kan ændre arbejdsvilkårene for de pågældende tjenestemænd og selskabstjenestemænd, hvilket ville stride imod deres tjenestemandsrettigheder, og at Scanlines Danmark A/S var forpligtet til at lade tjenestemændene overgå til overenskomstansættelse i selskabet,
	at	udlånskonstruktionen falder helt uden for momslovens sigte. Der er tale om et specielt tilfælde afledt af offentlig virksomhed, og det er vanskeligt at se, at der ved udlånet opnås et vederlag, der kan henføres til erhvervsmæssig drift,
	at	i fald datterselskabet Sydfynske A/S skulle betale moms af vederlaget, ville Sydfynske A/S blive stillet ringere end samtlige konkurrenter, der ikke betaler moms af lønnen til sine ansatte. Scanlines-koncernen har pligt til at beskæftige de pågældende tjenestemænd, og det er derfor ikke noget relevant alternativ for Sydfynske A/S at ansætte egne medarbejdere.
at	udlånet af tjenestemænd er et udslag af statens stilling som et offentligretligt organ, og udlånet udgør derfor momsfri offentlig virksomhed, jf. momslovens 3, stk. 2, eller denne bestemmelses analogi, hvorved blandt anset bemærkes
	at	udlån af tjenestemænd pr. definition ikke kan foretages af andre end offentlige myndigheder (og privatiserede tidligere offentligt ejede virksomheder). Der er således ingen konkurrenter, der har eller kan have tjenestemænd ansat eller til rådighed,
	at	realiteten er, at der ikke er nogen konkurrence fra private virksomheder hverken i relation til udlånene fra sagsøger eller i relation til indlånet hos Sydfynske A/S,
	at	sagsøger har pligt til at beskæftige tjenestemændene med samme faktiske opgaver, som de pågældende tjenestemænd i sin tid udførte for staten. Sagsøger har således kun begrænset ledelsesret over de pågældende tjenestemænd,
	at	sagsøger ikke ville kunne udlåne tjenestemændene til selskaber uden for sagsøgers koncern, idet et sådant udlån må antages at indebære en væsentlig ændring af tjenestemændenes ansættelsesvilkår med den følge, at de berørte tjenestemænd ville kunne vælge at anse sig for opsagte,
	at	sagsøgers udlån af tjenestemænd og selskabstjenestemænd er en direkte refleks af en offentlig myndigheds udlån til sagsøger.
	at	sagsøger ejes af Scanlines AG, der ejes af Trafikministeriet og Deutsche Bahn.

..."

Scanlines har herudover gjort gældende, at Skatteministeriet er bundet af administrativ praksis vedrørende momsmæssig behandling af udlån/udleje af tjenestemænd fra staten eller kommuner til selskaber etableret som led i privatisering (DSB Busser A/S, Busdivisionen A/S (HT), Post Danmark A/S).

Af Skatteministeriets påstandsdokument af 28. maj 2004 fremgår bl.a.:

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgerens udlån af ansatte - såvel overenskomstansatte, tjenestemænd som "selskabstjenestemænd" - til sagsøgerens datterselskab Sydfynske A/S mod vederlag i form af lønrefusion og refusion af alle personalerelaterede omkostninger udgør en afgiftspligtig virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og at der er tale om afgiftspligtige leverancer i form af arbejdsudleje mod vederlag, if. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Det er efter momslovens § 3, stk. 1, uden betydning for, om der foreligger en afgiftspligtig virksomhed "selvstændig økonomisk virksomhed" - om virksomheden drives med fortjeneste eller overskud for øje, idet momslovens § 3 skal fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1, hvorefter enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed, anses som afgiftspligtig person uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Det skatteretlige begreb erhvervsmæssig virksomhed, der fordrer, at aktiviteten er tilrettelagt med overskud for øje, er således ikke relevant i momsmæssig sammenhæng.

Denne retsstilling efter 6. momsdirektiv er endvidere slået fast ved EF-Domstolens ledende dom af 26. september 1996 i sag C-230/94 (Enkler), if. navnlig præmis 25, og i talrige efterfølgende domme. Domstolen har endvidere i denne faste praksis fastslået, at det følger af definitionerne i direktivets artikel 4, stk. 2, at begrebet økonomisk virksomhed har et vidt anvendelsesområde.

Det er således i afgiftsmæssig henseende uden betydning for afgiftspligten, at sagsøgeren har været forpligtet til at beskæftige de pågældende tjenestemænd i henhold til det oprindelige lovgrundlag for sagsøgerens virksomhed, og om videreudlånet til datterselskabet er sket ud fra et frivillig "kommercielt" valg fra sagsøgers side eller ikke. De overtagne statstjenestemænds særlige ansættelsesretlige stilling i forhold til staten og sagsøgeren er endvidere uden betydning for momspligten af sagsøgerens videreudlån af tjenestemændene til datterselskabet.

Det er endvidere uden betydning for afgiftspligten i denne sag, at udlånsmodellen vedrørende statens udlån af tjenestemændene til sagsøgeren er fastsat ved lov. Videre er det uden betydning, at udlånet ikke indebærer en "driftsmæssig risiko" for sagsøgeren. Det rent momsretlige begreb selvstændig økonomisk virksomhed er som nævnt ikke sammenfaldende med det skatteretlige begreb erhvervsmæssig virksomhed, og det er således ikke noget krav, at der skal foreligge en driftsmæssig risiko i skatteretlig forstand.

Sagsøgeren har [gjort gældende], at der på tidspunktet for de af sagen omfattede afgiftspligtige leverancer skulle have foreligget en for afgiftsmyndighederne bindende praksis - i givet fald i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - som gik ud på, at momspligt af en given aktivitet eller transaktion mod vederlag forudsætter, at den foretages med fortjeneste for øje, dvs. ud fra en skatteretlig bedømmelse af aktiviteten.

[Heroverfor] gøres det gældende, at administrativ praksis blev ændret med virkning fra 1. juli 1994 ved ikrafttrædelsen af den nugældende momslov, jf. hovedlov nr. 375 af 18. maj 1994. Subsidiært gøres det gældende, at praksis senest blev ændret ved offentliggørelsen af Skatteministeriets meddelelse af 10. april 1997 i TfS 1997, 639 DEP, hvorved bemærkes, at nærværende sag vedrører afgiftsperioden 1. januar 1999 - 31. marts 2001, hvor udlånsaftalen var gældende, ... .

Det gøres videre gældende, at undtagelsesreglen i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, jf. den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs art. 4, stk. 5 - som efter EF-Domstolens praksis skal fortolkes snævert som alle øvrige undtagelsesregler i direktivet - ikke finder anvendelse i denne sag og ikke kan påberåbes af sagsøgeren, hverken direkte eller analogt, allerede fordi sagsøgeren hverken er en statslig, en amtskommunal eller en kommunal institution. Sagsøgeren er ikke noget offentligretligt organ, men derimod et privat foretagende, som er etableret, stiftet og organiseret på rent privatretligt grundlag. Det gør ingen forskel i vurderingen, at sagsøgeren er forpligtet til at beskæftige tjenestemænd ansat i staten på udlånsbasis, at sagsøgeren driver rederivirksomhed, som førhen blev drevet af DSB, eller at sagsøgeren er ejet af Scanlines AG, der ejes af Trafikministeriet og Deutsche Bahn i fællesskab.

Det afgørende er efter Domstolens praksis, at sagsøgeren ikke er integreret i det offentliges forvaltningsapparat, men er en privat juridisk person, der driver en selvstændig økonomisk virksomhed. Sagsøgte henviser navnlig til EF-Domstolens dom af 26. marts 1987 i sag 235/85 (Kommissionen mod Holland), præmis 20-23.

Landsrettens begrundelse og resultat

Rammeaftalen af 18. december 1997 er en privatretlig aftale indgået mellem to private selskaber, Scanlines og Sydfynske, hvorefter Scanlines blandt andet skulle udlåne personale, herunder tjenestemænd og selskabstjenestemænd, til Sydfynske mod betaling af samtlige direkte personalerelaterede omkostninger, herunder løn.

Landsretten finder, at denne aktivitet, hvorefter Scanlines udlåner arbejdskraft til Sydfynske mod vederlag, må anses for økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, der skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 4. Det kan ikke tillægges betydning, at der ved udlejningen ikke var tilsigtet et økonomisk overskud. Det forhold, at Scanlines ifølge lov er forpligtet til at beskæftige de pågældende tjenestemænd, kan heller ikke føre til et andet resultat.

Under hensyn til at Scanlines er en privat virksomhed, og uanset om videreudlejningen af tjenestemænd måtte være en konsekvens af Scanlines, forpligtelse til at beskæftige disse, finder landsretten, at udlejningen ikke er momsfri hverken efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, eller en analogi hertil.

Landsretten finder det ikke godtgjort, at der i den berørte periode fra februar 1998 til marts 2001 var en bindende administrativ praksis, som Scanlines kan påberåbe til støtte for momsfrihed ved udlejning af arbejdskraft mod vederlag fra en privat virksomhed i henhold til en privatretlig aftale.

Herefter finder landsretten, at Scanlines er momspligtig af de leverede ydelser efter momslovens § 4, stk. 1. Skatteministeriet frifindes derfor for den af Scanlines nedlagte påstand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal sagsøger, Scanlines Danmark A/S, inden 14 dage betale 125.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.